I SA/Sz 325/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2012 r. nr [...], ustalającą B. S. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia w drodze darowizny, dokonanej dnia 21 maja 2008 r., środków pieniężnych w kwocie [...] zł od M. S. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. W toku wszczętego z urzędu przez organ I instancji postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok (postanowienie z dnia 23 września 2011, doręczone w dniu 29 września 2011 r.) B. S. powołała się na otrzymane od swojej matki środki pieniężne w kwocie [...] zł. Sfinansowała z nich zakup w dniu 4 września 2009 r. lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...]. Strona wyjaśniła, że środki pochodziły z wygranej. Kupon został wysłany wspólnie przez jej mamę i przez nią. Pieniądze z wygranej ok. [...] zł zostały w całości przelane na konto M. S., która przekazała na jej rachunek jednorazowo kwotę ok. [...] zł. Na tę okoliczność nie była jednak sporządzana umowa darowizny, ponieważ - zdaniem strony - wygrana była wspólna. Ustalono także, że dnia 21.05.2008 r. z rachunku bankowego M. S. została przekazana na rachunek B. S. kwota [...] zł tytułem "przelew środków". Na wezwanie organu podatkowego, B. S. w dniu 24 listopada 2011 r. przedłożyła zaświadczenie o wygranej uzyskanej przez uczestnika gry lub zakładu wzajemnego z dnia 20 maja 2008 r. seria [...] Nr [...], wystawione przez T. sp. z o.o. w [...] Oddział w [...] przy ul. [...], stwierdzające uzyskanie przez M. S. wygranej w grze [...] dnia 15 maja 2008 r. w wysokości [...] zł, oraz pismo przewodnie z dnia 22 listopada 2011 r. wystawcy zaświadczenia o przekazaniu M. S. - na jej wniosek - kserokopii (potwierdzonej za zgodność z oryginałem) tego dokumentu. W toku postępowania B. S., wyjaśniła organowi podatkowemu okoliczność poświadczenia wygranej, wskazującego wyłącznie osobę matki, podając, iż w tamtym momencie nie brała pod uwagę możliwości zgłoszenia dwóch osób do wygranej, kupon był zakupiony ze wspólnych pieniędzy i wspólnie wysłany. Strona wyjaśniła, że nie czuła się dojrzała wiekiem do dysponowania taką kwotą pieniędzy. Otrzymała od matki kwotę, która pozwoliła na zakup i remont mieszkania, wystarczającą na start życiowy. Nie uważała tego za darowiznę pieniędzy, którą należy zgłaszać, bowiem wygraną uznawała za wspólną. Z dalszych zeznań M. S. wynikało, że zakup kuponu był sfinansowany wspólnie z córką, typowanie liczb nastąpiło [...]. W czasie zgłoszenia wygranej była ona z córką, ale zgłosiła tylko siebie (" podałam siebie jako posiadacza kuponu", "wzięłam całą nagrodę na siebie"), uznając, iż [...] wówczas córka nie jest odpowiedzialna, aby przyjąć taką nagrodę. Przekazała córce kwotę [...] zł na zakup mieszkania i wydatki związane ze studiami; nie było uzgodnienia o równym podziale wygranej, ponieważ miała dużo długów do spłacenia. Organ podatkowy ustalił nadto, na podstawie pisma z dnia 21 grudnia 2011 r. T. sp. z o.o. w [...] Oddział w [...], że wygrane pieniężne wypłaca się wyłącznie za zwrotem kuponu, który jest kuponem na okaziciela. Na żądanie uczestnika gry wystawia się imienne zaświadczenie o wysokości uzyskanej przez niego wygranej. Istnieje możliwość wypłaty wygranej kilku osobom w przypadku zawarcia przez nie odpowiedniej umowy o wspólnej wygranej i udziale procentowym w wygranej. Przedłożono również Regulamin gry liczbowej [...] obowiązujący w 2008 r. - w dniu wypłaty wygranej na rzecz M. S., jak również informację (pismo z dnia 30 lipca 2012 r.), z którego wynika, że ani i M. S., ani B. S. nie składały reklamacji kwestionując osobę uprawnioną do odbioru wygranej. M. S. nie zakwestionowała również danych zawartych w zaświadczeniu z dnia 20 maja 2008 r. stwierdzającym uprawnienie do wygranej. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 6 sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do B. S. w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymanych 21 maja 2008 r. od matki M. S. Następnie decyzją z dnia 21 września 2012 r. organ I instancji ustalił pani B. S. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł od matki M. S., dokonanej dnia 21 maja 2008r. Organ podatkowy ocenił, że w ustalonym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (opodatkowanie darowizny stawką 20%), bowiem obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatniczki na okoliczność otrzymania darowizny przed organem podatkowym, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Podatniczka została zaliczona do I grupy podatkowej, zatem podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł pomniejszono zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 o kwotę wolną od podatku tj. [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, B. S. wnosząc o jej uchylenie ponownie wskazała, że wygrana w [...] była wspólną wygraną jej i mamy. W porozumieniu z mamą wygrana w całości została zdeponowana na rachunku bankowym M. S. do czasu utworzenia rachunku na rzecz strony, wówczas przekazała część wspólnej wygranej na jej rachunek. Kwota [...] zł nie stanowi darowizny, jest to jej udział w wygranej. Uzupełniając odwołanie w piśmie z dnia 9 października 2012 r. argumentowała, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego, uznając przekazaną kwotę [...] zł za darowiznę od M. S. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy wymienioną na wstępie decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, iż wydana ona została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ustalenia faktyczne organu I instancji, z których wynikało, iż M. S. część kwoty uzyskanej przez nią w 2008 r., z tytułu wygranej w [...] w wysokości [...] zł (wg zaświadczenia z dnia 20.05.2008r. seria [...] Nr [...]) przekazała na rachunek bankowy córki B. S., tj. kwotę [...] zł, zostały prawidłowo ocenione w kontekście zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu B. S., uzyskała darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Strona miała obowiązek dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, stosownie do przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego tam przewidzianego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, bezspornie ustalił, że przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek nie został zapłacony - od chwili powstania obowiązku podatkowego (dokonania czynności cywilnoprawnej) do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok (doręczenia podatniczce postanowienia z dnia 23.09.2011 r.). Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania podatniczki oraz M. S. na okoliczność uzyskania przez podatniczkę środków w kwocie [...] zł jako części kwoty wspólnie wygranej z matką w [...]. Organ wskazał, że twierdzenia te prawidłowo zostały skonfrontowane z treścią wydanego przez organizatora gry imiennego zaświadczenia o uzyskaniu przez M. S. określonej wygranej w [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nie było żadnych przeszkód natury prawnej czy faktycznej, żeby B. S. (wówczas [...]) została zgłoszona do T. jako współposiadaczka kuponu (na okaziciela), z możliwością wskazania procentowego (niekoniecznie równego) udziału w wygranej, co skutkowałoby również wydaniem stosownego zaświadczenia o uzyskanej wygranej na imię i nazwisko strony. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że nie złożono również do organizatora gry jakiegokolwiek zastrzeżenia, co do uprawnień okaziciela kuponu, jak również reklamacji w sprawie zakwestionowania osoby uprawnionej do odbioru wygranej, czy zakwestionowania danych zawartych w przedmiotowym zaświadczeniu z dnia 20.05.2008 r. W ocenie organu II instancji, organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy zweryfikował wszystkie przedłożone przez stronę wyjaśnienia, oświadczenia, dokumenty, jednakże, z uwagi na to, że nie wszystkie strona uprawdopodobniła, słusznie odmówił wiarygodności twierdzeniu o wspólnej z matką wygranej w [...]. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, uznał za zasadne zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec zaniechania zgłoszenia darowizny i w konsekwencji opodatkowanie przedmiotowej darowizny według stawki 20 %, skoro obowiązek podatkowy w sprawie powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego (tj. w dniu 28 października 2011 r.), na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2012 r., zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący przyjęciem, że wygrana uzyskana w wyniku losowania w grze "[...]" nie była objęta współwłasnością skarżącej i jej matki, M. S., naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo przesłanek do jego zastosowania. W uzasadnieniu skargi, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przesądzająca w sprawie jest treść zaświadczenia z dnia 20.05.2008 r. o wygranej w grze "[...]", wydanego na nazwisko M. S., nieuwzględnienie twierdzeń zarówno skarżącej jak i jej matki, iż los i wygrana były ich wspólną własnością. Zdaniem skarżącej, fakt odebrania nagrody jest kwestią techniczną i nie może wpływać na stosunek prawny, który został zawiązany pomiędzy B. S. a M. S. w chwili nabywania kuponu (współwłasność tego kuponu, zatem i współwłasność wygranej). Brak ustaleń w powyższym zakresie w formie pisemnej jest natomiast naturalną konsekwencją tego, iż są to osoby sobie najbliższe (matka i córka), które ponadto nie mają obowiązku ujawniać tej współwłasności na zewnątrz. W skardze zauważono, że współwłasność może powstać w wyniku czynności prawnej, co w niniejszej sprawie się dokonało skutkiem wspólnego zakupu losu przez skarżącą i jej matkę, łączyła je umowa o współwłasności, która nie wymaga formy pisemnej W tej kwestii panowała zgodność wyjaśnień skarżącej i jej matki w toku całego postępowania, a wy wiedzenie przez organy podatkowe wniosku odmiennego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Brak zgłoszenia do organu podatkowego, wynika również z tego, że skarżąca nie dopatrywała się w okolicznościach sprawy przesunięcia majątkowego, a jedynie "czynności technicznej". W skardze powołano się m.in. na wyrok NSA z 30.09.2005 r. sygn. akt [...], wyrok WSA w [...] z dnia 13.06.2011 r., sygn. akt [...], a także na zasadę demokratycznego państwa prawa i ustawowej regulacji opodatkowania, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez Skarżącą od jej matki środki pieniężne w kwocie [...] zł to jak twierdzi skarżąca udział w wygranej czy jak ocenił to organ środki otrzymane w drodze darowizny. A zatem istota sporu sprowadza się do oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że B. S. otrzymała darowiznę podlegającą opodatkowaniu. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd ich nie podziela. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy podkreślić także i to, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Sądu obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który jest kompletny. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie może zostać skutecznie podważona. Z akt postępowania wynika, że Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok wyjaśniając źródło pochodzenia środków pieniężnych na nabycie w 2009r. lokalu mieszkalnego wskazała na przekazanie ich przez matkę M. S. Jako dowód przedstawiła polecenie przelewu kwoty [...] zł na jej konto. Jednocześnie poinformowała, że kwota ta stanowiła jej udział w wygranej w [...]. Przedłożyła na powoływaną okoliczność wystawione przez T. sp. z o.o. w [...] Oddział w [...] imienne zaświadczenie o wygranej uzyskanej przez uczestnika gry lub zakładu wzajemnego z dnia 20.05.2008r. seria [...] Nr [...]. Z zaświadczenia tego wynika M. S. matka Skarżącej uzyskała wygraną w grze "[...]" dnia 15.05.2008r. w wysokości [...] zł. Wbrew wyjaśnieniom Skarżącej z treścią dokumentu w postaci imiennego zaświadczenia serii [...] Nr [...], wynika, że to właśnie jej matka M. S. jako jedyny uczestnik gry lub zakładu wzajemnego uzyskała wygraną kwotę w całości. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie stanowią one dowód wspólnego zakupu kuponu, a w konsekwencji jej współwłasności w wygranej w części odnoszącej się do przekazanej kwoty [...] zł. Podnoszone przez stronę okoliczności jakkolwiek wiarygodne nie znajdują potwierdzenia w przedstawionych przez nią dokumentach jak również w dokumentach, które zgromadził organ podatkowy. Strona poza zeznaniami matki i sowimi, które organ ocenił, nie zaoferowała jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego jej wersję wydarzeń. Wbrew zarzutom skargi nie ma przeszkód do uwzględnienia w zaświadczeniu, że wygrana należy wspólnie do dwóch lub więcej graczy, jednak w niniejszej sprawie taka okoliczność (powoływana jedynie w wyjaśnieniach) nie została wykazana, natomiast ocena dowodów w sprawie prowadzi wprost do wniosku, iż należała ona do jednej osoby, M. S., której została w całości wypłacona. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie było potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego "w przypadku wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego ". Nie doszło więc do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J. Stanik Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5). Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, niepubl.). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawartej przez stronę skarżącą umowy pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Chodzi tu o skutki na gruncie prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organy podatkowe miały więc prawo ocenić skutki umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, nie ingerując - co należy podkreślić - jednocześnie w sposób układania relacji strony. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości. Podsumowując powyższą część rozważań Sąd stwierdza, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem tej normy pozostaje ocena, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.