I SA/Sz 335/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za ten rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt l SA/Sz 114/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami. Rozstrzygnięcie oparto na następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej J. K., dotyczącej firmy - Usługi Gastronomiczno-Hotelarskie "G" w U., organ pierwszej instancji, decyzją z dania [...] r. o nr [...], stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu: • zaewidencjonowania kwot wynikających z dwóch rachunków uproszczonych nr [...] z dnia[...] r. i nr [...] z dnia [...] r., wystawionych przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego J. B. B. w U., za prace elektryczne na łączną kwotę [...] zł - na podstawie wyników kontroli podatkowej w Firmie Remontowej "R" w U., prowadzonej przez J. B. w 1998 r., dowodów źródłowych, wyjaśnień i zeznań J. B. w charakterze świadka uznano, że prace te nie zostały wykonane, a zatem zapłata za nie, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. • ujęcia w księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup produktów roślinnych niepochodzących bezpośrednio od krajowego producenta, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę [...] zł; • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty, dotyczącej zakupu produktów zwierzęcych, tj. półtusz wieprzowych, wołowych, cielęcych, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę [...] zł - na podstawie dowodów i wyjaśnień zebranych w postępowaniu kontrolnym organ uznał, że zakupy te nie były uzasadnione rozmiarem prowadzonej działalności. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji organu, w której ustalono podstawę opodatkowania z pominięciem ww. pozycji kosztów, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. o nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, tj. niższe o [...] zł od określonego decyzją organu pierwszej instancji z uwagi na uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia darowizn. Na ww. decyzję ostateczną J. K. złożył skargę do WSA, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu: • wydatków na prace elektryczne udokumentowanych dwoma rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego J.B. B. – U.; • wydatków na zakup owoców pochodzących z innych stref klimatycznych oraz wydatków na zakup od rolników mięsa w półtuszach, które były udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Ponadto ,skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym nieprzesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2004 r., (sygn. akt SA/Sz 813/02) uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organy podatkowe, pomijając wniosek skarżącego o powołanie biegłego w celu ustalenia, czy dokonał on zakupu półtusz wykazanych dowodami wewnętrznymi, naruszyły art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie był przeszkodą brak na liście biegłych sądowych technologa żywienia, bowiem można zlecić takie opracowanie specjaliście niebędącemu biegłym sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że brak jadłospisów, czy kart kalkulacyjnych nie powinien być przeszkodą do opracowania takiej opinii. Pozostałych ustaleń zawartych w wymienionej decyzji Sąd nie zakwestionował. Z uwagi na przywołany wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] r. o nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 31 maja 2004 r. powołał biegłego z zakresu technologii i rozliczenia żywienia, określając w nim, że celem opracowania opinii jest ustalenie: • czy produkty spożywcze, udokumentowane fakturami i rachunkami uproszczonymi, zakupione zostały w 1998 r. przez J. K. w ilościach wystarczających do wyprodukowania obiadów dla osób korzystających ze stołówki OW "G", prowadzonej przez podatnika? • jakie ilości surowca należało zużyć do przygotowania posiłków (śniadań, obiadów i kolacji) z uwzględnieniem całego okresu rozliczeniowego w 1998 r. na potrzeby osób żywionych w stołówce OW "G"? • czy ilość zakupionych w 1998 r. produktów żywnościowych w stosunku do ilości żywionych osób w tej stołówce była nadmierna? • ile osób przy zachowaniu norm żywieniowych można byłoby wyżywić, mając do dyspozycji produkty żywnościowe, zakupione przez podatnika. Biegła M. R-T. w wydanej opinii stwierdziła, że zakupy produktów żywnościowych, były nadmierne w stosunku do ilości żywionych osób, określając kwotowo nadmierne zakupy w poszczególnych asortymentach produktów. Łącznie, według wyliczeń biegłej, wartość zakupów przekraczających potrzeby związane z żywieniem ustalonej w toku postępowania ilości osób wyniosła nie mniej niż [...] zł i udokumentowana była głównie dowodami wewnętrznymi. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził, że podatnik zawyżył łącznie koszty uzyskania przychodów w 1998 r. o ww. wydatki, odpowiednio weryfikując wysokość zakwestionowanych kosztów w stosunku do zakupów żywnościowych (z kwoty [...] na [...] zł), z uwzględnieniem przedstawionej przez biegłą opinii. Swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyraził w decyzji z dnia [...] r. o nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji J. K. stwierdził, że potraktował ją jako informację, gdyż nie została doręczona ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r., stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez J. K., uzasadniając swoje stanowisko tym, że nie było przedmiotu zaskarżenia, decyzja z [...] r. nie weszła bowiem do obrotu prawnego, ponieważ nie została skutecznie doręczona (pominięto pełnomocnika strony). Kolejną decyzją, wydaną w dniu [...] r. o nr [...[ określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. Decyzja ta została ponownie zaskarżona odwołaniem J. K., który zarzucił w niej, że została wydana z naruszeniem art. 128 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa została ostatecznie załatwiona decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 r. Ponadto, podatnik zarzucił naruszenie art. 129 ww. ustawy, bowiem biegła bez upoważnienia prowadziła dochodzenie w celu ustalenia, czy Urząd Gminy był czynny w niedzielę, tj. w dniu 21 czerwca 1998 r., a więc czy mogła być w tym dniu zawarta umowa między Ośrodkiem Wypoczynkowym "G" a Urzędem Gminy. W ocenie strony bezpodstawnie powołano także na biegłego osobę nieposiadającą wiadomości specjalnych w zakresie żywienia zbiorowego, a nadto organ pierwszej instancji nie dokonał własnej oceny tej opinii. Nieuzasadniona, w ocenie podatnika, była wreszcie odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na remont instalacji elektrycznej i urządzeń elektrycznych, wynikającego z dwóch rachunków wystawionych przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego J.B.B. Sporną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., wysokość zaliczek na ten podatek za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na dzień wydania decyzji. W podstawach prawnych decyzji wskazano art. 53 § 1, 4 i 5, art. 53a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 3 i 6 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Sądu na ww. decyzję zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 23a tej ustawy nieobowiązującego w roku, w którym nastąpiła konkretyzacja zobowiązania podatkowego (odnośnie do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych). Zdaniem skarżącego, uchybiono również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie różnych kwot zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o te same własne ustalenia i wydanie dwóch ostatecznych decyzji w tej samej sprawie. W ocenie skarżącego naruszono także art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i art. 123 § 1 ww. ustawy poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów (w wyniku niezwrócenia stronie pobranej do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1998 r. oraz związanej z nią dokumentacji źródłowej). Wreszcie, w skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie na stanowisko biegłego osoby niedysponującej wymaganymi wiadomościami specjalnymi oraz odmowę uwzględnienia wniosku strony o powołanie innego biegłego. Wskazując na powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie w całości wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę, wskazanym na wstępie wyrokiem, Sąd wskazał, że nie podziela nie zarzutu strony skarżącej, iż w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje Urzędu Skarbowego w tej samej sprawie. Mimo bowiem ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego H. S., organ podatkowy pierwszej instancji doręczył swoją decyzję bezpośrednio podatnikowi. Decyzja ta nie weszła więc do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona w rozumieniu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, co do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie w sprawie art. 23a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło w następstwie uznania za nierzetelną księgi podatkowej skarżącego. U podstaw takiej oceny legło stwierdzenie, że podatnik niepoprawnie ewidencjonował koszty uzyskania przychodu w zakresie wydatków na remont instalacji elektrycznej, zakupów produktów roślinnych niepochodzących bezpośrednio od krajowego producenta oraz w zakresie wydatków na zakup produktów zwierzęcych. Odnośnie wydatków na remont instalacji elektrycznej oraz zakup produktów roślinnych, wskazano, że Sąd wypowiedział się w tych kwestiach w wyroku z 4 marca 2004 r. - sygn. akt SA/Sz 813/02. A mianowicie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wymienionego orzeczenia, że skarżący nie wykazał aby wydatek na prace elektryczne faktycznie został poniesiony. Ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe w tym zakresie została uznana przez Sąd za logiczną i przekonywującą. Odnośnie do zakupu produktów roślinnych Sąd przyjął, że w świetle § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że zakup owoców południowych nie może być udokumentowany dowodami wewnętrznymi. W obu powyższych kwestiach Sąd wyraził we wskazanym wyroku ocenę, która wiąże zarówno organy jak i Sąd orzekający obecnie, bowiem jest to opinia wyrażona w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył następnie, iż w ww. wyroku zobowiązano także organy podatkowe do powołania biegłego z zakresu technologii żywienia, gdyż rozliczenie surowca do posiłków w prowadzonej przez podatnika stołówce wymagało wiedzy specjalistycznej. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał zaś do sporządzenia opinii w powyższym zakresie osobę, której wykształcenie i doświadczenie zawodowe dają podstawę do przyjęcia, że posiada ona kwalifikacje do sporządzenia takiej opinii. Opinia ta wyjaśniła okoliczności wskazane przez organ i została oceniona przez organ podatkowy jako dowód w sprawie. Przy tym ocena ta nie budzi wątpliwości w świetle zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że pełnomocnik skarżącego nie zapoznał się z dokumentacją podatkową dotyczącą 1998 r. (dokumentacji tej nie zwrócono podatnikowi) Sąd wskazał, że nie ma dowodu na to, iż dokumentacja została pobrana od podatnika do badania w Urzędzie Skarbowym. Ani z protokołu kontroli, ani też z żadnych innych dokumentów nie wynika bowiem, że kontrola była prowadzona w innym miejscu niż siedziba firmy podatnika. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez J. K. skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 554/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, naruszył art. 134 § 2 u.p.p.s.a., bowiem wydał wyrok na niekorzyść strony w porównaniu do sytuacji skarżącego przyjętej w wiążącym Sąd, przy ponownym orzekaniu, wyroku z dnia 4 marca 2004 r., które to naruszenie okazało się istotne dla wyniku sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej zwaną u.p.p.s.a., Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Ponowna sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano powyżej, niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny , który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r. – Sygn. akt II FSK 554/06 orzekł o uchyleniu w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2005 r. o sygn. akt I SA/SZ 114/05, którym oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. o nr [...]. W uzasadnieniu wymienionego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie istotne było wynikające z art. 153 u.p.p.s.a. związanie Sądu oraz organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 813/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając bowiem wówczas skargę na decyzję Izby Skarbowej wydaną w tym samym przedmiocie uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w części dot. rozstrzygnięcia o pominięciu w kosztach uzyskania przychodu uwzględnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na prace elektryczne udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez J. B. na kwotę [...] zł oraz wydatków na zakup produktów roślinnych - owoców południowych na kwotę [...] zł - w pierwszym przypadku ze względu na to, że dowody nie odzwierciedlały rzeczywistości, w drugim z powodu nieprawidłowego udokumentowania (dowodami wewnętrznymi zamiast rachunkami). Uchylenie decyzji nastąpiło zatem tylko z powodu przyznania racji stronie, że stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania wydatków na zakup półtusz wieprzowych, wołowych i cielęcych na łączną kwotę [...] zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, było dowolne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena celowości tych zakupów wymagała wiadomości specjalnych, czyli przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. W prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym organy podatkowe powoływały się wprawdzie na związanie stanowiskiem i wytycznymi Sądu, ale, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wydając swoje decyzje wyszły, na niekorzyść strony, poza te wskazania. Powołana biegła oceniając celowość zakupów na potrzeby związane z karmieniem niekwestionowanej ilości osób uznała za nieuzasadnione zakupy nie tylko mięsa w półtuszach udokumentowane dowodami wewnętrznymi, które stanowiły pozycję sporną, ale również innych produktów na łączną kwotę 55 117,90 zł. Organ pierwszej instancji zatem, wbrew art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nie rozpatrzył wnikliwie opinii biegłego, nie dokonał jej oceny w kontekście całego materiału dowodowego, a w szczególności nie uwzględnił ograniczonego związaniem wyrokiem Sądu zakresu okoliczności, które mogły być wyjaśnione przy pomocy opinii biegłego. W rezultacie bezpodstawnie skorygowano koszty uzyskania przychodu o całą kwotę nadmiernych zakupów, wyliczoną przez biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy obowiązany był ograniczyć się do oceny celowości zakupów mięsa w półtuszach na określoną kwotę, tj. [...] zł. W rezultacie doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 1998 w kwocie [...] zł, wyższej od wynikającej z poprzedniej decyzji ostatecznej ([...] zł), którą tylko w ściśle określonym zakresie uchylił Sąd. Jak w dalszym ciągu uzasadnienia swojego orzeczenia wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w okolicznościach sprawy brak było więc podstaw do ponownej oceny celowości wszystkich zakupów i zastosowania przy tym szacowania kosztów z powołaniem się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy w postępowaniu kontrolowanym poprzednim wyrokiem Sądu odstąpiono od szacowania, a podstawę opodatkowania ustalono, pomijając w kosztach wydatki faktycznie nieponiesione (na prace elektryczne), niewłaściwie udokumentowane (owoce południowe) oraz niecelowe (mięso w półtuszach). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji pogarszającej sytuację podatnika oznaczało w tej sytuacji, że Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 134 § 2 u.p.p.s.a., bowiem wydał w istocie wyrok na niekorzyść strony w porównaniu do sytuacji skarżącego przyjętej w wiążącym Sąd, przy ponownym orzekaniu, wyroku z dnia 4 marca 2004 r. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien stwierdzić istotne uchybienia przepisom postępowania podatkowego (art. 187 § 1, 191 w zw. z art. 153 Ordynacji podatkowej) i uchylić zaskarżoną decyzję, a nie oddalać skargę. Mając zatem na uwadze powyższe, oraz treść art. 190 u.p.p.s.a., który stanowi, że sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a. , jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 153 Ordynacji podatkowej, pozostałe zarzuty uznając za nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 i o kosztach na podstawie art. 200 ww. ustawy.