I SA/Sz 335/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 4 maja 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...] r. nr [...] określającą W. N. (zwany dalej: "WPN", "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz M. określił WPN zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł za nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] pozostającą w użytkowaniu wieczystym podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie ze stanem ujawnionym w księdze wieczystej działka gruntu o nr [...], obręb ewidencyjny [...], stanowiła własność Skarbu Państwa i pozostawała w użytkowaniu wieczystym WPN, który był także właścicielem budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyjaśnił, że podstawą nabycia przez WPN prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków była ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 224, poz. 1337), która przewidywała, że z dniem 1 stycznia 2012 r. park narodowy nabywa prawo wieczystego użytkowania nieruchomości Skarbu Państwa położonych w jego granicach i służących realizacji jego celów oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków. Zgodnie z powyższym od 1 stycznia 2012 r. WPN pozostawał wieczystym użytkownikiem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz właścicielem położonych na nich budynków. W toku postępowania ustalono, że działka gruntu nr [...] wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami była użytkowana bezumownie przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., będącą samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność komercyjną (ośrodek wypoczynkowy [...] [...] w M.) i niezwiązanym z WPN. W dniu 23 lipca 2007 r. pomiędzy Skarbem Państwa - WPN jako wydzierżawiającym a Spółką [...] [...] jako dzierżawcą została zawarta umowa dzierżawy Nr [...], której przedmiotem był grunt położony na terenie WPN w granicach Obwodu Ochronnego [...], część działki nr [...], objęty trwałym zarządem wydzierżawiającego. Umowa została zawarta na okres trzech lat. Z kolei wpisy w księdze wieczystej oraz dane z rejestru gruntów świadczyły bezspornie, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości był Skarb Państwa a użytkownikiem wieczystym był WPN. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.o.l.") podatnikiem podatku od nieruchomości pozostawał wieczysty użytkownik a zarazem posiadacz działki nr [...] - WPN. Od powołanej wyżej decyzji podatnik złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie, ewentualnie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawa, uznając, że ustalenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że [...] [...] Sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym budynków ze względu na fakt, że wybudowanie budynków zostało dokonane przez nią jako posiadacza zależnego gruntu jeszcze przed 1 stycznia 2012 r. Przed tą datą wszelkie budynki posadowione na nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr [...] obr. ewid. [...], Gmina M., stanowiły część składową gruntu, a zatem nie mogły stanowić odrębnego przedmiotu posiadania. W przedstawionym stanie faktycznym nie mogło być więc tak, aby przed 1 stycznia 2012 r. ww. spółka posiadała grunt jako posiadacz zależny, zaś budynki jako posiadacz samoistny. W konsekwencji, nie ulegało wątpliwości, że do 31 grudnia 2011 r., spółka była posiadaczem zależnym gruntu zabudowanego budynkami i budowlami. Organ odwoławczy podniósł następnie, że zgodnie ze stanem ujawnionym w księdze wieczystej działki gruntu nr [...], stanowiły własność Skarbu Państwa i pozostawały w użytkowaniu wieczystym WPN, który był także właścicielem budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności na podstawie ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody i niektórych innych ustaw, która przewidywała, że z dniem 1 stycznia 2012 r. park narodowy nabywa prawo wieczystego użytkowania nieruchomości Skarbu Państwa położonych w jego granicach i służących realizacji jego celów oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków. WPN posiadał także osobowość prawną, zgodnie z art. 8a 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r. poz. 2134). Natomiast [...] [...] Sp. z o.o. nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z gruntu czy budynków (korzystała z nich bezumownie) bowiem umowa dzierżawy z dnia 23 lipca 2007 r., a następnie użytkowanie nieruchomości WPN bezumownie przez [...] [...] Sp. z o.o. nie spowodowały, iż stała się ona posiadaczem samoistnym lub podatnikiem podatku od nieruchomości. Była ona co najwyżej posiadaczem zależnym nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. WNP pozostawał podatnikiem podatku od nieruchomości i nie utracił tego statusu poprzez wynajęcie lub wydzierżawienie nieruchomości innemu podmiotowi bowiem podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawiał się w ten sposób posiadania, nadal był jego posiadaczem i użytkownikiem wieczystym. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") jak też naruszenia art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 – dalej zwanej: "u.p.l.") w zw. z art. 120 O.p. ponieważ w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania nie były wykorzystywane do celów związanych z ochroną przyrody, w związku z czym nie miał znaczenia fakt objęcia ich ochroną, a zatem grunty te nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Organ I instancji ustalił również, że grunty leśne objęte decyzją zajęte były na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podstawą dokonania powyższych ustaleń był w szczególności materiał dowodowy w postaci deklaracji dzierżawcy, w których wykazano budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez [...] [...] Sp. z o.o. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1, 2 oraz § 3 O.p. w związku z przywołanymi w pkt 1.2 -1.5 przepisami, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 120 - 122 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie sposobu wykorzystywania nieruchomości w [...] i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, a przez to błędne ustalenie, że grunty w [...] [...] nie były wykorzystywane do celów związanych z ochroną przyrody i nie była na nich prowadzona leśna działalność gospodarcza, a także dokonanie ww. ustaleń wyłącznie na podstawie nieprawidłowo złożonej deklaracji [...] [...] Sp. z o.o. na podatek od nieruchomości, z pominięciem dalszego postępowania dowodowego oraz deklaracji skarżącego dotyczącej tego samego gruntu i składanej na podatek leśny, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego w nienależnej wysokości; 3. art. 191 w zw. z art. 120 - 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów, tj. wyjaśnień skarżącego w zakresie dotyczącym sposobu wykorzystywania nieruchomości gruntowej w [...] w granicach W. N. w sposób uzasadniający opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości podatkiem leśnym, co miało wpływ na wynik postępowania poprzez, błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w nienależnej wysokości; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 120 - 122 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia skarżącego oraz pism [...] [...], a także wykazów dotyczących opłat uiszczanych przez spółkę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowej WPN, które to dowody zostały przedstawione na istotną okoliczność samoistnego posiadania budynków i budowli w kompleksie [...] [...] przez [...] [...] Sp. z o. o., a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. że [...] [...] Sp. z o.o. działa jako dzierżawca lub posiadacz zależny i uiszcza opłatę za korzystanie z budynków i budowli skarżącego, podczas gdy [...] [...] Sp. o.o. znajduje się w nieprzerwanym wyłącznym, a od 2012 r. samoistnym posiadaniu budynków i budowli w kompleksie [...], a ponadto błędne ustalenie, że budynki w [...] [...] zostały wybudowane przez [...] [...] Sp. z o.o., co w rezultacie spowodowało zastosowanie przez organ niewłaściwego przepisu prawa materialnego oraz wymierzenie nienależnego podatku; 5. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji i niewyczerpujące odniesienie się do argumentów przywołanych przez skarżącego, a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, co utrudnia skarżącemu wyczerpujące sformułowanie zarzutów, a tym samym może mieć wpływ na wynik postępowania; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie z art. 1 ust. 1 u.p.l. "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna" należy interpretować z zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że " użyte w tej ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", podczas gdy zajęcie gruntu, o którym mowa w ustawie o podatku leśnym, oznacza wyłączenie możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej, natomiast przy ustalaniu opodatkowania gruntu podatkiem leśnym posiadanie przez przedsiębiorcę nie przesądza o wyłączeniu możliwości prowadzenia działalności leśnej, a ponadto definicja związania z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie określeń użytych w tej ustawie, a nie w ustawie o podatku leśnym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez wymierzenie podatku od nieruchomości w nienależnej wysokości; 2. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez błędną wykładnię i określenie podatku od nieruchomości również za grunty w granicach W. N. podlegające z mocy ustawy zwolnieniu od podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymierzenie nienależnego podatku od nieruchomości, nadto z ostrożności procesowej skarżący wskazał na naruszenie kolejnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego: 3. art. 1 ust. 1-3 u.p.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji opodatkowanie gruntów leśnych Ls, Lz podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowy grunt nie był zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna w rozumieniu ustawy o podatku leśnym i podlega podatkowi leśnemu, który jest uiszczany przez WPN, 4. art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie jako podatnika podatku od nieruchomości stanowiących budynki i budowle w [...] [...] właściciela tych obiektów, podczas gdy z uwagi na majątkowy charakter podatku od nieruchomości jego podatnikiem był posiadacz samoistny, tj. [...] [...] Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA w Szczecinie, wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., I SA/PSz 139/17, oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący jest zarówno użytkownikiem wieczystym gruntu jak i właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków, to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. jest on także podatnikiem podatku od nieruchomości. Za zasadne także uznał, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, obciążenie przedmiotowych nieruchomości wyższą stawką podatku przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, skoro działka będącą przedmiotem sporu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci ośrodka wypoczynkowego, na co nie może mieć wpływu okoliczność składania przez skarżącego deklaracji na podatek leśny. Odnośnie do kwestii zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 8 u.p.ol. Sąd I instancji stwierdził, że samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bowiem konieczne jest spełnienie jeszcze jednej przesłanki – grunty muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Skoro na spornych gruntach funkcjonuje ośrodek wypoczynkowy, nie można przyjąć, że służą one bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, gdyż służą osiąganiu celów gospodarczych. Za bezzasadne WSA uznał zarzuty naruszenia przepisów O.p. Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, w wyniku której NSA, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 2011/17, uchylił wyrok tutejszego Sądu, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że z uwagi na niezakwestionowanie przez skarżącego skuteczne stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, NSA jest związany tak ustalonym stanem faktycznym. Zdaniem Sądu II instancji nie ma racji skarżący, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości co do spornych nieruchomości, skoro skarżący jest posiadaczem samoistnym, będąc zarówno wieczystym użytkownikiem gruntu jak i właścicielem budynków. Stanu tego nie zmienia oddanie przez właściciela budynków innemu podmiotowi w posiadanie zależne. NSA podzielił także stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne (umowa dzierżawy, korespondencja strony z dzierżawcą, z organem, deklaracje na podatek od nieruchomości), których skarżący skutecznie nie podważył żadnym dowodem. Z powyższym zakresie Sąd kasacyjny za chybione uznał zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej. Za zasadne natomiast, NSA uznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w treści aktualnej na 31 grudnia 2015 r., poprzez uznanie, że samo objecie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, albowiem konieczne jest łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki – grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Zdaniem NSA, objęcie zwolnieniem danym gruntów jest uzależnione od ich położenia na określonym obszarze, ale jedynie budynki i budowle muszą dodatkowo służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. W uzupełnieniu NSA wskazał na zmianę treści ww. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r. Sąd II instancji wskazał przy tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązany jest uwzględnić argumenty i uwagi zawarte w uzasadnieniu prezentowanej oceny prawnej i analizując sprawę w tym aspekcie odniesienie się do kwestii poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr [...], obręb ewidencyjny [...] M., stanowiącej własność Skarbu Państwa, a pozostającej w użytkowaniu wieczystym skarżącego wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami, zajętych na prowadzenie tamże działalności gospodarczej w postaci ośrodka wypoczynkowego przez inny podmiot (dzierżawcę nieruchomości). Spór w sprawie dotyczył trzech zagadnień, a więc tego, czy skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2, ust. 3 u.p.o.l. czy przedmiotowa nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej jak dla gruntów, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też podatkiem rolnym (art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), a także czy nieruchomość powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 8 u.p.o.l. Wykładni i przesłanek stosowania wspomnianych przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę ponownie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2011/17, uznał za konieczne uchylenie decyzji podatkowych wydanych w obydwu instancjach z uwagi na naruszenie prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.o.l. w treści aktualnej na 31 grudnia 2015 r., a więc w stanie prawnym sprawy, zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Z literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają wyłącznie grunty znajdujące się na terenach parków i rezerwatów. Oznacza to, że nawet jeżeli grunt objęty jest ochroną (np. leży w otulinie parku lub rezerwatu), aby mógł korzystać ze zwolnienia, musi być położony w parku lub rezerwacie. Za takim rozumieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna przepisów ustawy o ochronie przyrody, stanowiących kontekst dla wykładni cytowanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które nie wychodzą poza kontekst systemowy ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880 z późn. zm.) formami ochrony przyrody są: parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000, pomniki przyrody, stanowiska dokumentacyjne przyrody nieożywionej, użytki ekologiczne, zespoły przyrodniczo-krajobrazowe i ochrona gatunkowa roślin, zwierząt, grzybów i porostów. W myśl art. 18 cytowanej ustawy dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych wymagane jest sporządzenie i realizacja planu ochrony. Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, tylko dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody wymagane jest by plan ochrony zawierał wskazanie obszarów ochrony ścisłej (art. 5 pkt 9 cytowanej ustawy), czynnej (art. 5 pkt 5) i krajobrazowej (art. 5 pkt 8). Unormowania ustawy o ochronie przyrody stanowią jednoznacznie, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej przewidziane są jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody. Oznacza to, że grunty objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., to grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody, w obszarze ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Zdaniem NSA brak jest podstaw do przyjęcia, iż ograniczenie zwolnienia poprzez dodanie po myślniku sformułowania "w parkach narodowych i rezerwatach przyrody" dotyczy jedynie budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Użyty w omawianym przepisie zwrot "a także" jest koniunkcją, dlatego dodane po myślniku zastrzeżenie dotyczy zarówno gruntów, jak i budynków i budowli trwale związanych z gruntem, przy czym jedynie budynki i budowle muszą dodatkowo służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, w której stwierdzono, że grunty nie są wykorzystywane do celów związanych z ochroną przyrody i grunty nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości narusza art. 7 ust. 8 u.p.o.l., skoro prawidłowo odczytywany przepis, w stanie prawnym sprawy, nie przewidywał dla jego zastosowania, spełnienia łącznie przesłanki, aby zarówno grunty jak i budynki służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Dodatkowo nadmienić należy, jak też wywiódł NSA ww. wyroku, że z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), ustawodawca dokonał znaczącej zmiany kształtu normatywnego analizowanego zwolnienia. W obecnym kształcie normatywnym ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na zakres obszaru, w ramach którego są położone grunty, budynki i budowle, oraz jednocześnie doprecyzowuje ów wyjściowy zakres zwolnienia poprzez odniesienie do realizacji celów z zakresu ochrony przyrody wraz z istniejącym dotychczas wymogiem bezpośredniości oraz dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. wymogiem wyłączności. Dopiero począwszy od 1 stycznia 2016 r. zwolnieniu podlegają zatem określone w ustawie grunty, budynki i budowle, które znajdują się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody, służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. W porównaniu zatem do stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. ustawodawca nieco inaczej formułuje zakres obszaru zwolnienia, ponieważ w poprzednim stanie prawnym wskazywał na grunty, budynki i budowle w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. Obecne sformułowanie jednoznacznie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia zarówno w przypadku zlokalizowania gruntów, budynków czy też budowli w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody. Jednocześnie ustawodawca zawęża zakres owego zwolnienia - w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. - poprzez "wymóg wyłączności". Chodzi o te grunty, budynki i budowle, które służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody [zob. Paweł Borszowski, Klaudia Stelmaszczyk - Komentarz do art.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; stan prawny:2016.04.01.]. Opisany stan prawny – jak wyżej wskazano - wiąże jednakże od 1 stycznia 2016 r., sprawa niniejsza dotyczy zaś przepisu w brzmieniu aktualnym na 2015 r. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu nieprawidłowo zatem odniósł się do przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 8 u.p.o.l., nieobowiązującej w 2015 r., którego dotyczy sprawa, co stanowiło naruszenie prawa materialnego, co mogło skutkować pozbawieniem podatnika prawa do ulgi podatkowej. Organ I instancji w swojej decyzji w ogóle nie rozważał kwestii zastosowania ww. przepisu. Niewątpliwie błędnie przeprowadzona wykładnia i zastosowanie wskazanych powyżej przepisów przez organ odwoławczy oraz jego pominięcie przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie powoduje, że została dokonana nieprawidłowa subsumcja ustalonego stanu rzeczy wobec skarżącego i w konsekwencji organy podatkowe wydały niewłaściwe rozstrzygnięcia w dziedzinie materialnej prawa podatkowego, co powoduje konieczność uchylenia decyzji organów podatkowych. Organy podatkowe, mając zatem na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w orzeczeniu NSA oraz w niniejszym wyroku, powinny ponownie poddać ocenie czy będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości (grunty i budynki), znajdujące się na terenie parku narodowego, mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 8 u.p.o.l. i w jakim zakresie. Za prawidłowe natomiast należało uznać stanowisko organów, w pozostałych dwóch spornych kwestiach, dotyczących uznania skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości oraz opodatkowania nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym przesądził NSA ww. wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: - właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1); - posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); -użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że skarżący jest wieczystym użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości, zaś na gruncie znajdują się budynki, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa, lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność, to samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Z regulacji powyższej wynika zatem, że użytkownikowi wieczystemu przysługuje własność budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie zarówno przez wieczystego użytkownika, jak też inną osobę. W konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez inną osobę niż użytkownik wieczysty jest co do zasady użytkownik wieczysty, gdyż z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa jest on właścicielem tych budynków i budowli. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasada powyższa będzie miała odpowiednie przeniesienie także na posiadanie samoistne. Stosownie bowiem do treści art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak wynika z cytowanego powyżej art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie samoistne. Zatem posiadaczem samoistnym odrębnych od gruntu budynków i urządzeń w świetle cytowanych powyżej przepisów kodeksu cywilnego jest przede wszystkim właściciel tych budynków i urządzeń, który jest jednocześnie użytkownikiem wieczystym. W ocenie Sądu, bez znaczenia prawnego pozostanie oddanie przez właściciela budynków innemu podmiotowi w posiadanie zależne, stanowiące jedynie przejaw wykonywania uprawnień właścicielskich, w rozumieniu art. 140 kodeksu cywilnego (uprawnienie do rozporządzania rzeczą). W związku z powyższym za trafne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżący będąc wieczystym użytkownikiem gruntu i właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W tej sytuacji wszystkie zarzuty skargi jak i argumentacja skarżącego w powyższym zakresie należało uznać za niezasadne. Zdaniem Sądu, prawidłowo również rozstrzygnęły organy podatkowe w zakresie opodatkowania spornych nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Stąd Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia prawa materialnego w tym zakresie, tj. art. 1a ust. 1 u.p.o.l., art. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym w zw. z art. 2 ust. u.p.o.l. Wskazać należy, ze zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem co do zasady wszelkie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz grunty, które stanowią lasy lub są gruntami zakrzewionymi lub zalesionymi, podlegają one wówczas podatkiem leśnym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że powyższe wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś. Zdaniem Sądu, wobec powyższego terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Organy podatkowe w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że na działce będącej przedmiotem sporu prowadzona jest działalność gospodarcza przez Spółkę [...] [...] w postaci ośrodka wypoczynkowego, nie zaś działalność leśna. Przeanalizowano w tym zakresie umowę dzierżawy z dnia 23 lipca 2007 r., korespondencję skarżącego ze spółką i z organem. Zwrócono też uwagę, że ww. spółka składa deklaracje na podatek od nieruchomości, gdzie powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje jako [...] m2, a powierzchnię użytkową budynków związaną z działalnością gospodarczą jako [...] m2. Twierdzenia skarżącego o zajęciu gruntu na inną działalność (leśną) nie zostały w żaden sposób wykazane i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, w świetle jednoznacznej regulacji prawnej oraz ustaleń faktycznych sprawy, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje także fakt składania przez skarżącego deklaracji na podatek leśny. W tym stanie rzeczy, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły również odnieść zamierzonego skutku. Jako niezasadne ocenić zatem należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1,art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący. Wbrew zarzutom zawartym w skardze ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a jest logiczną, spójną i należycie uzasadnioną wszechstronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując przeprowadzoną sądową kontrolę Sąd uznał, że zaskarżone decyzje obu instancji naruszają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 7 ust. 8 u.p.o.l., co powoduje konieczność ich uchylenia. Organy podatkowe dokonując błędnej wykładni i zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.o.l., w sposób nieuprawniony mogły pozbawić podatnika prawa do ulgi podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tym zakresie powyżej. Niezasadne zaś okazały się zaś zarzuty naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego i przepisy Ordynacji podatkowej, kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne i ich ocenę w zakresie uznania skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości oraz zajęcia spornych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi orzeczono, w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.