I SA/Sz 340/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. oddala skargę. Z akt sprawy podatkowej wynika, że w dniu [...] r. Z. O. aktem notarialnym [...] dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszą [...] w częściach wspólnych budynku i własności działki gruntu, za kwotę [...] zł. Zakup lokalu został w części sfinansowany z udzielonego mu w dniu [...] r. przez Bank [...] kredytu mieszkaniowego w kwocie [...] zł. Następnie aktem notarialnym z [...] r. Rep. [...] nr [...] Podatnik sprzedał ww. lokal mieszkalny za kwotę [...] zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu [...] r. Z. O. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany z tytułu zbycia w dniu [...] r. ww. lokalu mieszkalnego wydatkuje w całości na cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu oraz spłatę kredytu mieszkaniowego. W trakcie czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Z. O. z uzyskanej sumy pieniędzy ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego dokonał [...] r. całkowitej spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w łącznej wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Podatnik do akt sprawy przedłożył zaświadczenie z [...] r. znak: [...] Banku [...], potwierdzające spłatę kredytu mieszkaniowego. Ustalono również, że pozostała kwota przychodu w wysokości [...] zł uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie została wydatkowana na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.) wszczął wobec Z. O. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. Następnie w dniu [...] r. wpłynęły do organu podatkowego wyjaśnienia Podatnika dotyczące rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, z których wynika, że został spłacony jedynie kredyt mieszkaniowy, gdyż z uwagi na trudną sytuację osobistą (niesłuszne aresztowanie), Podatnik utracił pracę. W konsekwencji zmuszony był do dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego i przeznaczenia uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych na spłaty pożyczek udzielonych mu przez najbliższą rodzinę w latach 2003 - 2004 oraz na remont mieszkania rodziców, w którym obecnie mieszka. Ponadto Z. O. poinformował, że utrzymuje się z renty powypadkowej w wysokości [...] zł miesięcznie (ma orzeczone [...] % trwałego uszczerbku na zdrowiu). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) – dalej: u.p.d.o.f. - określił Z. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł w okresie dwóch lat, tj. od [...] r. do [...] r., został w części wydatkowany na spłatę zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego kredytu bankowego wraz z odsetkami, w łącznej kwocie [...] zł. Zatem kwota uznana za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wyniosła [...] zł. Tym samym, kwoty [...] zł nie zaliczono do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, organ podatkowy stwierdził, że u Podatnika powstał obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku w wysokości 10% uzyskanego przychodu, tj. w wysokości [...] zł (przychód w kwocie [...] zł pomniejszony o kwotę wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w wysokości [...] zł = [...] zł x 10%). W odwołaniu od tej decyzji Z. O. wniósł o jej uchylenie w całości i wstrzymanie jej wykonania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie. Decyzji tej Podatnik zarzucił naruszenie przepisów, tj. art. 200 § 1, w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie mu zapoznania się przed wydaniem decyzji, z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co z kolei skutkowało zgromadzeniem niepełnego materiału dowodowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania. Podatnik podkreślił, że nie doręczono mu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, a z treścią takiego zawiadomienia zapoznał się dopiero [...] r., bezpośrednio po otrzymaniu decyzji. Podatnik zakwestionował zasadność jednoczesnego wysyłania przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r. Biorąc pod uwagę fakt, że Podatnik dokonał zbycia nieruchomości w 2006 r., nabytej w 2004 r. zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f., obowiązujące do końca 31.12.2006 r. Przytaczając następnie przepisy art. 19 ust. 1, art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. organ wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym, jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe oraz na zakup mieszkania. Zgodnie z tym, uwzględniając wskazane przepisy prawa oraz dokonując oceny przedstawionych przez Podatnika dowodów poniesienia wydatków, organ odwoławczy uznał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. może być objęty przychód z przedmiotowej sprzedaży jedynie w części wydatkowanej w dniu [...] r. na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w łącznej kwocie [...] zł, zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego w Banku [...] - zaświadczenie z [...] r. znak: [...]. Nie korzysta natomiast ze zwolnienia przychód z tej sprzedaży w kwocie [...] zł, bowiem kwota ta nie została wydatkowana na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, organ odwoławczy uznał, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Podatnika, że organ I instancji naruszył zasady doręczenia pism w postępowaniu podatkowym oraz naruszył art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie Podatnikowi zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji w dniu [...] r. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu przedmiotowe postępowanie podatkowe. Uznając, że postępowanie podatkowe nie budziło wątpliwości i nie wymagało postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy wysłał do Podatnika - wraz z ww. postanowieniem - zawiadomienie z [...] r. nr [...] o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismo to - w którym wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin od daty doręczenia zawiadomienia na powyższe czynności - zostało odebrane osobiście w placówce pocztowej przez adresata - Z. O. w dniu [...] r. Podatnik jednak pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji, nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Dowodem na te okoliczności jest zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji z urzędu skarbowego, na którym widnieją dwa numery kierowanych do Strony pism. Zdaniem organu odwoławczego, brak natychmiastowej reakcji ze strony Podatnika, co do ewentualnych braków w przyjętej korespondencji urzędu skarbowego, potwierdza otrzymanie przez niego przesyłki kompletnej. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie było przeszkód prawnych do wysłania przez organ podatkowy I instancji łącznie w jednej kopercie dwóch pism, tj. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z zawiadomieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Zgodnie bowiem z art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. W omawianym przypadku, sprawa rozliczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r. nie budziła wątpliwości i oczywistym było brak wydatkowania na cele mieszkaniowe w całości kwoty uzyskanej ze sprzedaży (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Ponadto postępowanie podatkowe zostało podjęte na podstawie ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających, w których uczestniczył Podatnik, przedkładając w urzędzie skarbowym stosowne dokumenty i wyjaśnienia. W dniu [...] r. i w piśmie z [...] r. (data wpływu do urzędu: [...] r.) Z. O. jednoznacznie oświadczył, że kwota przychodu [...] zł została wydatkowana na inne cele, niż te objęte zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznając zatem, że organ podatkowy I instancji zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami doręczył Podatnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p., stwierdził, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 123 O.p., nie została naruszona. Zawiadomieniem z [...] r. organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało odebrane w dniu [...] r. przez matkę podatnika - H. O.. Ponowne zawiadomienie organ wysłał w dniu [...] r., uwzględniając pismo Podatnika z [...] r. (data wpływu do organu: [...] r.), w którym zwrócił się on o wydłużenie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, gdyż przebywał w tym czasie poza miejscem zamieszkania. Do dnia wydania decyzji Podatnik nie stawił się jednak w siedzibie organu odwoławczego, ani nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze przepis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. przedawniłoby się z dniem [...] r. (w myśl bowiem art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności upłynął z dniem [...] r.) - przy zastrzeżeniu, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszeniem. Jednak, stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bowiem organ I instancji dokonał następujących czynności: - wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia [...] r. (doręczone w dniu [...] r.), - i w następstwie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych w dniu [...] r. i [...] r., o którym Strona została powiadomiona w dniu [...] r. Ponadto, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe popełnione przez Z. O. W tej sytuacji, tj. nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego, dopuszczalne było prowadzenia postępowania odwoławczego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Z. O. decyzji organu odwoławczego zarzucił: - obrazę art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy obu instancji zasady zaufania obywatela do państwa prawa, - rażące naruszenie (przez organy obu instancji) art. 123 § 1, w związku z art. 200 § 1 O.p., przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiając jej przed wydaniem decyzji zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, co z kolei skutkowało zgromadzeniem przez organy podatkowe niepełnego materiału dowodowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, - rażące naruszenie zasad opisanych w rozdziałach 5 i 14 O.p. przez "rzekome wysyłanie kilku aktów (decyzji i postanowień) prawotwórczych w jednej przesyłce pocztowej, co praktycznie uniemożliwia obu stronom postępowania podatkowego udowodnienie okoliczności rzeczywistego otrzymywania przez wnoszącego skargę decyzji lub postanowień mających wpływ na przebieg postępowania podatkowego", - naruszenie art. 187 i art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich ważnych okoliczności sprawy, w szczególności sposobu wydatkowania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, - naruszenie art. 139 § 3 O.p., - błędny sposób naliczenia odsetek ustawowych. Stawiając takie zarzuty Skarżący wniósł o: - stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez organy obu instancji, - umorzenie postępowania podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, względnie o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz - zwolnienie podatnika z kosztów postępowania sądowego na skutek bardzo trudnej sytuacji życiowej. W skardze podniesiono, że z uwagi na to, iż organ odwoławczy w swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do uzasadnienia Strony w przedmiocie zarzutów czynionych przez nią pod adresem decyzji organu I instancji, przedstawioną w odwołaniu argumentację Skarżący podtrzymał w całej rozciągłości w postępowaniu skargowym. Skarżący zakwestionował zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sposób kierowania korespondencji do podatnika (zawierającej kilka pism w jednej kopercie). Wskazał przy tym, że w przedmiotowej sprawie odebrał niekompletną korespondencję z ww. organu i zakwestionował sposób wysyłania "w jednej przesyłce kilku aktów kształtujących prawa i obowiązki stron w postępowaniu podatkowym", gdyż - jego zdaniem - zarówno w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i innych aktach prawnych, brak jest zapisów dających organom takie uprawnienie. Skarżący nie może zgodzić się z "tworzeniem przez US zasad doręczeń niezgodnych z prawem i ograniczających lub całkowicie uniemożliwiających stronie dochodzenie swoich racji poprzez uniemożliwienie stronie skutecznego wykazania nieotrzymania danego dokumentu mającego istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego". Organowi drugiej instancji Skarżący zarzucił, że zaskarżoną decyzję wydał jeszcze przed upływem wyznaczonego stronie terminu do zapoznania z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zawiadomienie o takiej możliwości otrzymał bowiem [...] r. i w tej samej dacie została wydana decyzja, którą otrzymał [...]r. Ponownie zatem (jak przed organem I instancji) pozbawiony został możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Dlatego - zdaniem Skarżącego - zaskarżona decyzja "została wydana z naruszeniem ustawowego terminu, co powinno nieść wskazane w ustawie konsekwencje". Skarżący nie zgodził się również ze sposobem naliczania odsetek przez organ I instancji, co nie zostało - jego zdaniem - zauważone przez organ II instancji, a który to sposób jest "kolejnym przykładem wprowadzenia w błąd podatnika i próbą – naciągnięcia - go na zawyżone koszty podatku, za którego powstanie odpowiedzialni są urzędnicy", co wskazuje na "całkowity brak profesjonalizmu wykazany przez osobę podpisaną na decyzji". W ocenie Skarżącego, przedstawione przez niego argumenty jednoznacznie świadczą o pozbawieniu go prawa do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a dokonywany przez organy sposób wysyłania dwóch pism (postanowień, decyzji) w jednej przesyłce, bez zamieszczania przy tym żadnej wzmianki o załącznikach, ani należytego opisu zawartości korespondencji na kopercie - jest niedopuszczalny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów z odpłatnego zbycia w 2006 r. nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] - przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Skarżący przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości uzyskał bowiem w dniu [...] 2006 r., zatem - stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - termin płatności podatku upłynął z końcem 4 sierpnia 2006 r., a tym samym zobowiązanie podatkowe z tego tytułu mogło przedawnić się najwcześniej z końcem 2011 r. - przy zastrzeżeniu, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszeniem. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.". W rozpoznawanej sprawie nastąpiło takie przerwanie terminu przedawnienia, bowiem organ I instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie ([...]) o nadaniu natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] - doręczone w dniu [...] r. – a następnie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny (o którym Strona została powiadomiona w dniu [...] r.), w postaci zajęcia rachunków bankowych w dniach [...] r. Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;". W zaskarżonej decyzji powołano również ten przepis i wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe popełnione przez Z. O., jednak w aktach sprawy brak dowodu skutecznego powiadomienia Skarżącego o tym fakcie przed dniem [...] r., zatem organ odwoławczy nie wykazał należycie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niewątpliwie jednak, wobec wskazanego wyżej przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p., w dniu 31 grudnia 2011 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego i dlatego istniała dopuszczalność prowadzenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji ostatecznej po tej dacie. Odnosząc się do zasadności określenia Skarżącemu przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że bezsporne w sprawie jest to, że środki uzyskane z dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w 2004 roku, położonego w [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku i własności działki gruntu za kwotę [...] zł, stanowią źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ta miała bowiem miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. W myśl tego przepisu: "Źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).". Ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wobec tego, że Skarżący dokonał zbycia nieruchomości w 2006 r. - nabytej w 2004 r. – w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.". W myśl art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.". Stosownie do ust. 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.): "Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.". Zgodnie jednak z ust. 2a cytowanego artykułu: "Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). W myśl ust. 3: "Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.". Ponadto (w myśl ust. 4), w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.: "Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawe użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę, budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, [...]" oraz e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów,". Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe oraz na zakup mieszkania. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] oświadczenie, że przychód uzyskany z tytułu zbycia w dniu [...] r. ww. nieruchomości wydatkuje w całości na cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu oraz spłatę kredytu mieszkaniowego. Uwzględniając zatem wskazane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionych przez Skarżącego dowodów poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, zasadnie organ odwoławczy uznał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. mógł być objęty przychód z przedmiotowej sprzedaży jedynie w części wydatkowanej w dniu [...] r. na spłatę kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł, zaciągniętego w Banku [...] na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem takim nie mógł być natomiast objęty przychód ze sprzedaży w kwocie [...] zł, gdyż kwota ta nie została wydatkowana na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił bowiem, że z uwagi na trudną sytuację osobistą (niesłuszne aresztowanie) utracił pracę, a w konsekwencji zmuszony był do dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego i przeznaczenia uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych na spłaty pożyczek udzielonych mu przez najbliższą rodzinę w latach 2003-2004 oraz na remont mieszkania rodziców, w którym obecnie mieszka. W istocie takich ustaleń Skarżący nie kwestionuje, podnosząc przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odpowiadając zatem na zarzut naruszenia przez organy obu instancji zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz naruszenia przepisów art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p., przez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, stwierdzić należy, że zarzuty te nie są zasadne. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] r. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu przedmiotowe postępowanie podatkowe. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki (na którym widnieją dwa odrębne numery tych pism) wynika, że wraz z ww. postanowieniem wysłano również zawiadomienie z [...] r. nr [...] o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie, z którego kopii wynika, że dla wykonania ww. czynności, wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin od daty jego doręczenia, zostało w dniu [...] r. odebrane w placówce pocztowej osobiście przez adresata - Z. O. Podatnik nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa, podnosząc następnie, że zawiadomienia takiego nie otrzymał. Zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przeszkody prawne do wysłania przez organ podatkowy I instancji łącznie (w jednej kopercie) dwóch pism, tj. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Było to podyktowane m.in. tym, że postępowanie podatkowe nie budziło wątpliwości i nie wymagało postępowania wyjaśniającego, bowiem ustalenia faktyczne oparte zostały na dokumentach przedstawionych przez Podatnika. Ponadto Skarżący zapoznał się z aktami sprawy po wydaniu decyzji przez organ I instancji, jednak ani w odwołaniu, ani w skardze, nie wykazał aby (ewentualny) brak opisywanego zawiadomienia w przesyłce odebranej 2 listopada 2011 r. mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy (treść decyzji). Działanie organu I instancji uwzględniało więc zasadę wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a – w myśl § 2 tego artykułu - sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiana niezwłocznie. Podobnie należy też ocenić działanie organu II instancji, który również w jednej przesyłce w dniu [...] r. wysłał do Podatnika dwa pisma (postanowienia), które zostały prawidłowo opisane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji. Organ nie był przy tym zobowiązany do zamieszczania na przesyłanych pismach wzmianki o załącznikach, ponieważ były to dwa odrębne pisma, nie zawierające żadnych załączników. Podzielić należy przy tym pogląd organu odwoławczego wyrażony w odpowiedzi na skargę, że w przedmiotowej sprawie kwestia rozliczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r. nie budziła wątpliwości, a postępowanie podatkowe zostało podjęte na podstawie ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających, w których uczestniczył Podatnik, przedkładając w siedzibie urzędu skarbowego stosowne dokumenty i wyjaśnienia. Z tych względów brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich ważnych okoliczności sprawy, w szczególności sposobu wydatkowania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania – również w uzasadnieniu skargi Skarżący nie wykazał, jakich okoliczności nie wyjaśniono w postępowaniu. Nie zostały więc naruszone w postępowaniu podatkowym przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w myśl których, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy obu instancji dopełniły tych powinności. Z podanych wyżej powodów Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - wyrażonej w art. 123 O.p. Zasady tej nie naruszył również organ odwoławczy, bowiem zawiadomieniem z dnia [... r. poinformował on Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało odebrane w dniu [...] przez matkę Podatnika - H. O.. Ponowne zawiadomienie organ wysłał [...] r., uwzględniając pismo Podatnika [...] r. (data wpływu do organu: [...] r.), w którym zwrócił się on o wydłużenie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, gdyż przebywał w tym czasie poza miejscem zamieszkania. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do [...] r., Podatnik nie stawił się jednak w siedzibie organu, ani nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że pismo to było awizowane dwukrotnie, tj. [...] r. i zostało odebrane przez Podatnika [...] r. (a więc w dniu wydania decyzji), to jednak uwzględniając podane wyżej argumenty, iż ustalenia decyzji oparte były na dokumentach i wyjaśnieniach przedstawionych przez Podatnika w postępowaniu przed organem I instancji, a więc że organ odwoławczy nie uzupełniał materiału dowodowego – znanego Podatnikowi – a ponadto Skarżący nie wskazał, jaki wpływ na treść zaskarżonej decyzji miał fakt niezapoznania się z aktami sprawy, uznać należało, że powyższe uchybienie (wydanie decyzji w dniu otrzymania przez Podatnika ww. zawiadomienia z dnia [...] r.) nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu nie mogło mieć również nieznaczne przekroczenie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § 3 O.p. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych stwierdzić należy, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano podstawy prawne (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz sposób ich naliczania. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że użycie w tym sposobie naliczania określeń: "odsetki 50%" i "odsetki 100%", nie oznacza stopy odsetek, lecz nawiązuje to do odpowiednich określeń zawartych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., tj.: "w wysokości połowy odsetek za zwłokę" i "w pełnej wysokości odsetek za zwłokę". Również ten zarzut należało więc uznać za chybiony. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Sad nie stwierdził, aby w przedmiotowym postępowaniu podatkowym organy naruszyły prawo w stopniu nakazującym uchylenie decyzji podatkowych (albo stwierdzenie ich nieważności – czego domaga się Skarżący). Organy podatkowe nie naruszyły też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Z przytoczonych wyżej względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.