I SA/Sz 341/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Gebel Asesor WSA Kazimierz Maczewski /spr/ Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2004r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia [...] nr [...], z powołaniem się na przepisy art.10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił podatnikowi J. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu 07.09.2001 r. nieruchomości. Decyzję wydano w związku z ustaleniem w postępowaniu podatkowym, iż podatnik w dniu 13.10.1999 r. nabył od osoby fizycznej niezabudowaną działkę nr [...] w M. o powierzchni [...] m kw. (a w dniu 27.08.2001 r. dodatkowo nabył od Gminy D. przylegającą działkę nr [...] o powierzchni [...] m kw., zapewniającą dostęp do drogi publicznej dla działki [...]). W dniu 4.12.2000 r. J. Z. zawarł z [...] Bankiem [...] "umowę kredytu hipotecznego na budowę domu jednorodzinnego o spłatach malejących", z przeznaczeniem kwoty kredytu w wysokości [...] (równowartość [....] zł) "na refinansowanie poniesionych kosztów z tytułu nabycia nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr [...] o obszarze [...] m kw. (...) oraz dokończenia prowadzonej tam budowy". Spłata kredytu została zabezpieczona m. in. ustanowieniem na rzecz banku hipoteki na tej nieruchomości. Umową z dnia 7.09.2001 r. J. Z. sprzedał działkę nr [...] wraz ze znajdującym się na niej "budynkiem mieszkalnym wolnostojącym w stanie surowym otwartym, zadaszonym" oraz działkę [...] za łączną kwotę [...] zł. W dniu 12.09.2001 r. J. Z. złożył oświadczenie w Drugim Urzędzie Skarbowym, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (tj. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pismem z dnia [...]. PBK S.A. poświadczył, że kredyt udzielony J. Z. został w dniu [...] "całkowicie rozliczony ze środków, jakie wpłynęły na rachunek depozytowy Klienta tytułem zapłaty za kupno działki budowlanej nr [...] z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego i działki nr [...] niezabudowanej". W dniu 29.09.2003 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT – 23), w której wykazał osiągnięty przychód w kwocie [...] zł, przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł i zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Na poparcie swego stanowiska dotyczącego uwzględnienia zwolnienia od podatku kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość podatnik powołał się na treść punktu 3 pisma nr [...] podpisanego przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10.01.2002 r., wydanego na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skierowanego do izb, urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej, którego kopię dołączył do akt sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie ma zastosowania w sytuacji opisanej w decyzji, a w związku z tym przychód uzyskany przez J. Z. ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast powołane wyżej pismo Podsekretarza Stanu "nie dotyczy stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie". Odwołując się od tej decyzji podatnik podniósł, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na cele mieszkaniowe, spłacając w dniu 10.09.2001r. zaciągnięty w Banku [...] I Oddział kredyt hipoteczny na budowę domu jednorodzinnego. Ponownie podatnik powołał się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10.01.2002 r., cytując jego fragment: "Nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe – w tym również przed uzyskaniem przychodów". Zdaniem podatnika, spełnił on warunki wskazane w tym piśmie i dlatego decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona, a sprawa powinna być ponownie rozpatrzona. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia [...] nr [...], z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął za podstawę wymiaru podatku przychód w wysokości [...] zł, gdyż podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczył na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego dokonana przez podatnika spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wśród wymienionych w powołanym wyżej przepisie wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych nie ma przypadku spłaty kredytu hipotecznego na nabycie sprzedawanej nieruchomości, a przez spłatę tego kredytu podatnik nie zrealizował żadnego z celów mieszkaniowych, o jakich mowa w tym przepisie. Ponadto, również zdaniem tegoż organu, powoływane wyżej pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nie dotyczy stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie. Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że kredyt hipoteczny zaciągnięty został na cele mieszkaniowe, tj. na refinansowanie kosztów budowy domu jednorodzinnego oraz, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł wydatkowane na spłatę tego kredytu – zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Podsekretarza Stanu – zwolnione są od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122), a także obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4). Wydając decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości organy podatkowe były więc zobowiązane do wyjaśnienia okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na ustalenie istnienia powoływanego przez podatnika prawa do zwolnienia od tego podatku. Powoływanie się w tej kwestii przez podatnika na wiążącą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" dokonaną przez Ministra Finansów, zgodnie z którą "nie ma również przeszkód do stosowania takiego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w tym przepisie wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe" obligowało organy podatkowe do wyjaśnienia, na jakie cele w istocie podatnik zaciągnął kredyt, w tym do wyjaśnienia co w rzeczywistości oznacza użyte w umowie kredytowej określenie "refinansowanie poniesionych kosztów z tytułu nabycia nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr [...]", a także do wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie podatnik wydatkował środki z tego kredytu na drugi cel określony w umowie kredytowej, tj. na "dokończenie prowadzonej na tej działce budowy" domu mieszkalnego. Mimo wyraźnego zapisu w umowie kredytowej dotyczącego tego drugiego celu kredytu organy podatkowe obu instancji całkowicie pominęły w decyzjach tę kwestię, a miała ona istotne znaczenie dla załatwienia sprawy, skoro wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej wydatków na cele mieszkaniowe wymienia się również wydatki na budowę budynku mieszkalnego (oraz na zakup gruntu pod jego budowę). Organy podatkowe w ogóle nie ustosunkowały się więc w uzasadnieniach decyzji do tej kwestii (ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego). Bez wyjaśnienia tych kwestii przedwczesne było stwierdzenie organów podatkowych, iż interpretacja przepisu ustawy podatkowej dokonana przez Ministra Finansów odnosi się do innego stanu faktycznego niż istniejący w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie uzasadnił także bliżej wyrażonego poglądu, iż podatnik przez spłatę kredytu nie zrealizował żadnego z celów mieszkaniowych, o jakich mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a. Interpretacja Ministra Finansów, korzystna dla podatników, stanowiła logiczne wypełnienie luki prawnej i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela, gdyż nie istnieją przekonujące argumenty, aby uprzywilejowanie podatkowe wprowadzone ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z ponoszeniem wydatków na własne cele mieszkaniowe, dotyczyło jedynie nakładów ponoszonych z uprzednio zgromadzonych własnych środków finansowych, z wyłączeniem nakładów ponoszonych ze środków uzyskanych z kredytu lub pożyczki. W takim przypadku opodatkowane podatkiem zryczałtowanym od uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu byłyby w istocie środki nie należące (w znaczeniu ekonomicznym, a nie prawnym) do podatnika lecz do banku, podatnik byłby więc obowiązany spłacić w całości kredyt wraz z opłatami bankowymi, a dodatkowo, z własnych środków zapłacić zryczałtowany podatek. Słusznie więc Minister Finansów stwierdził w omawianym piśmie, iż "spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie", tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretację tego przepisu dokonaną przez Ministra Finansów podzielił także ustawodawca, dokonując w tym samym 2002 roku odpowiedniej zmiany przepisu, wprowadzając do art. 21 ust. 1 pkt 32 dodatkowy przepis oznaczony literą "e", (obowiązujący od 1.01.003 r.), stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wymienione wyżej cele mieszkaniowe w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-pożyczkowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, "w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem". Należy też zauważyć, że w piśmie z 20.01.2004 r. nr [...] p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich do Dyrektora Izby Skarbowej, odnoszącym się do powoływanego wyżej pisma Ministra Finansów z 10.01.2002 r. stwierdzono także, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., "również w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość". Dokonanie prawidłowej oceny prawnej wydatkowania przychodów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przy uwzględnieniu wydanej przez Ministra Finansów interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe będzie dopiero po szczegółowym wyjaśnieniu przez organ podatkowy okoliczności związanych z zaciągnięciem przez podatnika kredytu oraz sposobem wydatkowania środków pochodzących z tego kredytu i jego spłaty. Niewyjaśnienie tych okoliczności w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).