I SA/Sz 343/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu części kosztów sądowych 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu M. T. . w 2001r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie PP. UH "M " Ośrodek Kolonijno- Wczasowy [...] w zakresie organizowania kolonii dla dzieci i młodzieży, wczasów, kursokonferencji oraz imprez okolicznościowych. W zeznaniu PIT-36 za 2001r. skarżąca wykazała: - dochód z działalności gospodarczej: - przychody [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł - dochód [...] zł - dochód z innych źródeł [...] zł - razem dochody [...] zł - odliczenia od dochodu - składki ZUS [...] zł - dochód do opodatkowania [...] zł - obliczony podatek - w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci [...] zł - odliczenia od podatku - składki zdrowotne [...] zł. - podatek należny [...] zł W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej a następnie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. - Urząd Skarbowy ustalił: a) zaniżenie przychodów łącznie na kwotę [...] zł poprzez: - niezaewidencjonowanie w przychodach faktury nr [...] z dnia 29.05.2001r. na kwotę [...] zł za pobyt dzieci na Zielonej Szkole", przesłanej przez Urząd Gminy Rędziny, - nie ujęcie w przychodach kwoty [...] z ł za pobyt na turnusie w okresie od 11-17.06.2001r. 45 dzieci ze Szkoły Podstawowej , - nieuzasadnione zaokrąglanie kwot przychodów - na kwotę [...] zł, b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie na kwotę [...] zł poprzez: - ujęcie w kosztach kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od budynku wczasowo-kolonijnego, podczas gdy w dacie ujęcia. w ewidencji środków trwałych, tj. na dzień 30.06.2002r., budynek ten był jeszcze w trakcie budowy, - ujęcie w kosztach kwoty [...] zł z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego, zapłaconych po dniu 30.06.2001r. (do 31.12.2001r.), tj. jeszcze w okresie budowy w/w budynku, - ujęcie w kosztach remontów wydatku inwestycyjnego (zakup termostatu), na kwotę [...] zł, - ujęcie w kosztach wydatków: - na kwotę [...] zł za zakup kosmetyków, - na kwotę [...] zł za zakup podręczników szkolnych, tj. wydatków nie związanych z przychodem. Po korekcie przychodów i kosztów o w/w ustalenia, dochód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, tj. o [...] zł więcej od wykazanego przez skarżącą w zeznaniu. W konsekwencji tych ustaleń decyzją z dnia 16.12.2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił p. M. T. podatek należny w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od kwot zaniżenia zaliczek w miesiącach maj-wrzesień, liczone od terminu płatności zaliczki do dnia 7.02.2002r. (złożenie zeznania rocznego) na łączną kwotę [...] zł. W odwołaniu z dnia 12.01.2004r. p. M. T. wniosła o uznanie za koszty uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ I instancji: - odpisy amortyzacyjne od budynku wczasowo-kolonijnego w w/w kwocie [...] zł, - odsetki od spłacanego kredytu inwestycyjnego po dniu 30.06.2001r. w w/w kwocie [...] zł. Skarżąca wyjaśniała, że budynek wczasowo-kolonijny budowała na cudzym gruncie, co stanowi -według niej- inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art.22a ust.2 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym jest suma zaewidencjonowanych wydatków takiej inwestycji pod datą przyjęcia jej do użytkowania. Skarżąca wskazała, że dowodem na to, iż obiekt ten spełniał wymagane do użytkowania warunki jest zgoda na rozpoczęcie działalności wydana przez Powiatowego Inspektora Sanitarnego, jak również bezsporny fakt uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług turystycznych w tym obiekcie. Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowej analizie stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów prawnych stwierdził, że skarżąca nie realizowała inwestycji w obcym środku trwałym, lecz budowała budynek na obcym gruncie. Ponieważ w 200 lr. obiekt ten był jeszcze w trakcie budowy, to brak było podstaw do ujęcia go w ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Również kwota [...] zł zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na tę budowę nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, lecz wchodzi w skład wartości początkowej budowanego budynku. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownej analizie okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawnych, podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie bowiem z art.22 ust.2 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in.: - pkt 1 - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, - pkt 2 - budynki wybudowane na cudzym gruncie. Skoro w cyt. przepisach budynki wybudowane na cudzym gruncie są wymienione odrębnie od inwestycji w obcych środkach trwałych (a nie np. inwestycje w obcych środkach trwałych, także budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie), to stanowią odrębną kategorię podlegającą amortyzowaniu. Z akt sprawy wynika, że p. M. T. w 2001r. poniosła wydatki na budowę budynku wczasowo-kolonijnego na działce nr 208, położonej w [...], gmina [...], przy [...], będącej w wieczystym użytkowaniu przez S. G.T. i E. T. rodziców skarżącej. Wskazany stan faktyczny dowodzi jednoznacznie, że skarżąca wznosiła budynek na cudzym gruncie. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie, że w spornej sprawie mogą mieć zastosowanie cyt. wyżej przepisy art.22a ust.2 pkt 1 odnoszące się do innego stanu faktycznego, tj. do inwestycji w obcych środkach trwałych. Zauważa się, że art. 22a ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym daje możliwość amortyzowania budynków wybudowanych (a nie budowanych) na cudzym gruncie, zatem takich, których proces inwestycyjny został zakończony. Z akt sprawy wynika, że według projektu budowlanego wznoszony budynek wczasowo-kolonijny składał się z trzech poziomów: parteru, I piętra i poddasza. Postanowieniem Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 12.07.2001r. skarżąca uzyskała zgodę na rozpoczęcie działalności gospodarczej w części hotelowej parteru i I piętra. Z inwentaryzacji tego budynku sporządzonej w marcu 2002r. (a więc po ponad ośmiu miesiącach od ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych) przez Biuro Projektów "B" mgr inż. H. M. Ł. wynika, że parter i I piętro są wykończone i przystosowane do eksploatacji, natomiast drugie piętro (poddasze) w chwili przeprowadzania inwentaryzacji jest w stanie surowym. Skoro na dzień 30.06.2001r. budynek kolonijno-wczasowy był w trakcie budowy, to brak było podstaw do ujęcia go w ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji powyższego stwierdzenia brak jest podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych przez skarżącą po dniu 30.06.2001r. odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na tę budowę na kwotę [...] zł. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z kolei z art. 22g ust. 1 pkt 2, ust 4 i ust. 7 tej ustawy wynika, że za wartość początkową budynków wybudowanych na cudzym gruncie uważa się wartość zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wybudowanego budynku. Zatem kwota [...] zł zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, lecz wchodzi w skład wartości początkowej budowanego budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że trafnie organ odwoławczy uznał, iż skarżąca nie dokonała inwestycji w obcym środku trwałym lecz wbudowała budynek na cudzym gruncie, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, co do tego że skarżąca nie mogła amortyzować tego budynku z uwagi na to, że budynek nie został wybudowany lecz był w trakcie budowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku. Zgodnie z definicją pojęcia "budynek" -.budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony w przestrzeni za pomocy przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach /art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane/- Dz.U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 ze zm./. Stosownie do art. 22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środka trwałego dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 220 z uwzględnieniem art. 23. Okolicznością istotną w sprawie jest niekwestionowany przez organ odwoławczy fakt wykorzystywania przez skarżącą wybudowanego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu kolonii dla dzieci i młodzieży. Skarżąca uzyskała wyłącznie z tej działalności przychód w kwocie [...] zł. Tak więc skarżąca poniosła koszt wybudowania budynku w celu osiągnięcia przychodu i w okolicznościach niniejszej sprawy związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest ewidentny. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w spornym budynku została potwierdzona postanowieniem Powiatowego Inspektora Sanitarnego, który udzielił skarżącej zgody na rozpoczęcie działalności gospodarczej w części parterowej budynku i na pierwszym piętrze. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że poddasze budynku nie było wykończone /stan surowy/ i używane do prowadzenia działalności. W ocenie Sądu ta okoliczność nie zmienia faktu, że skarżąca wybudowała budynek. W związku z dokonywaniem przez podatniczkę odpisów amortyzacyjnych podstawowe znaczenie ma ustalenie wartości początkowej, którą zgodnie z art. 22 g ust.1 pkt 2 ustawy w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jest koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia /art. 22g ust.4/ uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych..... W świetle powyższego nie istnieje obawa, że skarżąca mimo tego, że nie używała poddasza, z uwagi na to, że nie było wykończone doprowadziła do zawyżenia wartości początkowej, a tym samym do zawyżenia kosztów. Drugą pozycją, której wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zaskarżyła Podatniczka są odsetki od spłaconego kredytu inwestycyjnego po dniu 30 czerwca 200r. w łącznej kwocie [...] zł. Odmawiając powyższego wyłączenia organ odwoławczy wskazał na treść art. 23 ust.1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytów zwiększających koszt inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z ustaleń dokonanych w sprawie nie wynika aby skarżąca zaciągnęła kredyt na zwiększenie inwestycji. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że skarżąca zaciągnęła kredyt na realizację inwestycji i w dacie przyjęcia budynku do używania odsetki zostały zapłacone. Zapłacone odsetki do dnia przejęcia środka trwałego do używania powiększają zatem wartość początkową budynku. Zgodnie z art. 22g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak nie jest w sprawie jednoznacznie wyjaśniona sprawa odsetek od zaciągniętego przez skarżącą kredytu. Odsetki zapłacone po dniu 30 czerwca 2001r. czyli po przyjęciu środka trwałego do używania nie mogą być kosztem uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 23 ust.1 pkt 33 ustawy do momentu zakończenia inwestycji powiększającej wartość środka trwałego. Jeśli zatem przyjąć że w dacie 30 czerwca 2001r. budynek wybudowany przez skarżącą stał się środkiem trwałym podlegający amortyzacji, to wydatki poniesione po tej dacie należy traktować jako zwiększające inwestycje i odsetki w tym zakresie mogą zwiększać wartość budynku i nie mogą być zgodnie z powołam wyżej przepisem kosztem uzyskania przychodu. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając skargę częściowo zasadną Sąd orzekł o zasądzeniu na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej połowy kosztów sądowych. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.