I SA/Sz 344/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. [...] w P. (zwany dalej: "szpitalem", "wnioskodawcą", "skarżącym") w dniu 6 października 2016 r. złożył wniosek (uzupełniony w dniu 2 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez sąd i wypłaconych przez szpital kwot: odszkodowań, zadośćuczynień, rent oraz odsetek za zwłokę od tych kwot i kosztów procesów. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że szpital jest jednostką sektora finansów publicznych wpisaną do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej wpisany jest również do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę. Szpital działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618, ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 581, ze zm.). Wnioskodawca wskazał, że płatnikiem udzielanych przez szpital świadczeń zdrowotnych jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Szpital posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności leczniczej. Pacjenci występują z roszczeniami przeciwko szpitalowi do sądu o zapłatę odszkodowania, zadośćuczynienia, renty z tytułu szkód związanych z działalnością leczniczą szpitala. W obecnej chwili wskazane sprawy są przedmiotem orzekania przed sądami. Przyczynami wystąpienia pacjentów z roszczeniami o zapłatę odszkodowań, zadośćuczynień lub rent z tytułu szkód związanych z działalnością szpitala są błędy medyczne, czyli zawinione i niezgodne z aktualną wiedzą medyczną postępowanie personelu szpitala, powodujące dla pacjenta uszczerbek na zdrowiu lub błędy organizacyjne np. w zakresie aseptyki powodujące uszczerbek na zdrowiu. Winę za nieprawidłowości będące przyczyną wystąpienia z roszczeniami przeciwko szpitalowi ponosi personel szpitala. Przypadki, w których pacjenci wstąpili na drogę sądową, powstały w ramach wykonywania podstawowej działalności szpitala w trakcie udzielania świadczeń medycznych przez osoby upoważnione do ich wykonywania. Umowa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje powyższe roszczenia jedynie do kwoty określonej sumą ubezpieczenia wynikającej z ww. umowy. Ponad tę kwotę szpital musi zaspokoić roszczenia ze środków własnych. Pacjenci, którzy doznali uszczerbku na zdrowiu, wskutek zawinionego postępowania personelu szpitala, niezgodnego z aktualną wiedzą medyczną, występują z roszczeniami o zapłatę odszkodowań, zadośćuczynień lub rent od szpitala. Szpital w przypadku zasądzenia ww. roszczeń przez sąd, zaspokoi je częściowo z umowy ubezpieczenia OC - do pewnej kwoty określonej umową ubezpieczenia, roszczenia te faktycznie pokryje ubezpieczyciel, a powyżej tej kwoty, roszczenia te pokryje szpital ze środków własnych. Postępowanie takie wynika z zapisów umowy zawartej z ubezpieczycielem na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą, w której zapisano, że: "przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna podmiotu wykonującego działalność leczniczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, za szkody będące następstwem udzielania świadczeń zdrowotnych albo niezgodnego z prawem zaniechania udzielania świadczeń zdrowotnych, wyrządzone działaniem lub zaniechaniem ubezpieczonego, które miało miejsce w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej". W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy zasądzone i wypłacone w przyszłości kwoty tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetki z nimi związane na rzecz pacjentów, a także koszty procesu zapłacone przez szpital stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa (sądu) można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy skutki nieprawidłowości związanych z działalnością leczniczą szpitala pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością, tj. udzielaniem świadczeń zdrowotnych. A skoro tak, to wydatki związane z wypłatą zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, odsetek i kosztów sądowych z ww. tytułu zasądzone w przyszłości wyrokiem sądowym szpital zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że środki finansowe wydatkowane na świadczenie usług zdrowotnych są związane z podejmowanym ryzykiem przy leczeniu pacjentów, co w konsekwencji stanowi, że jest on wydatkiem związanym z funkcjonowaniem szpitala i stanowi koszt uzyskania przychód poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca wskazał również, że szpital prowadzi specyficzną działalność uregulowaną przepisami prawa powyżej wymienionych ustaw, które wskazują, że podmioty wykonujące działalność leczniczą udzielają świadczeń zdrowotnych. Zdaniem wnioskodawcy nie można traktować sposobu działania szpitala jako działalności o charakterze usługowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów m.in. odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług). Literalnie interpretując przytoczony przepis, zasądzone w przyszłości koszty nie dotyczą wykonanej wadliwie usługi. Odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta za szkodę na zdrowiu wynika bowiem wprost z przepisów prawa i jest wydatkiem związanym z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał na uregulowanie obowiązujące na gruncie prawa cywilnego (art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm. - zwanej dalej: Kc), art. 444 § 2 Kc i art. 445 § 1 Kc. Następnie wnioskodawca stwierdził, że mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez jednostkę działalności, stoi na stanowisku, że wypłata odszkodowania, zadośćuczynienia, renty wraz z odsetkami oraz zasądzonych w związku z powyższym zdarzeniem kosztów sądowych wynika wprost z przepisów prawa i powinna zostać zakwalifikowana jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów, co w konsekwencji stanowi, że jest to wydatek związany z funkcjonowaniem szpitala. Reasumując, wnioskodawca wskazał, że poniesione w przyszłości przez szpital wydatki związane z pokryciem kosztów na rzecz poszkodowanych pacjentów z tytułu prowadzonej przez szpital działalności leczniczej, zasądzone wyrokiem sądu, tj. odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta, koszty procesu i odsetki, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki związane z zachowaniem źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej zwany "organem" lub "organem interpretacyjnym") w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). Następnie wskazał, że przedmiotem interpretacji - adekwatnie do postawionego pytania - jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku kwot odszkodowań, zadośćuczynień, rent z tytułu szkód związanych z działalnością szpitala (błędów medycznych, czyli zawinionego i niezgodnego z aktualną wiedzą medyczną postępowania personelu szpitala) oraz odsetek za zwłokę od tych kwot i kosztów procesów, które nie zostały pokryte kwotą ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej szpitala. Kwoty pokryte przez ubezpieczyciela nie stanowią bowiem w ogóle kosztów wnioskodawcy, gdyż nie zostały przez niego poniesione. Powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, że dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ wskazał, że ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Następnie organ dodał, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Zdaniem organu właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: – przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności; – potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ zauważył, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Według organu drugi z elementów zawartych w ww. przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m. in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Jednocześnie organ wskazał, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ wskazał, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w wyniku zasądzenia wyrokami sądu może zostać zobowiązany do wypłaty na rzecz pacjentów odszkodowań, zadośćuczynień czy rent i odsetek od tych kwot oraz pokrycia kosztów procesów w związku z popełnionymi przez szpital zawinionymi błędami medycznymi skutkującymi uszczerbkiem na zdrowiu pacjentów w kwocie, która przekracza sumę ubezpieczenia wynikającej z umowy odpowiedzialności cywilnej. Do stwierdzenia czy wymienione wyżej wydatki, które wnioskodawca może być zobowiązany wypłacić na rzecz pacjentów z własnych środków, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, istotne jest ustalenie czy ich poniesienie przyczyni się do osiągnięcia przychodu bądź służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów wnioskodawcy. Podstawą roszczenia o zadośćuczynienie jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa. Zadośćuczynienie może być przyznane poszkodowanemu tylko w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jest nim m.in. przepis art. 445 Kc. Następnie organ przytoczył treść art. 444 § 1 i § 2 Kc, art. 359 § 1 Kc, art. 481 § 1 Kc, art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U z 2014 r., poz. 101, ze zm. – zwanej dalej: "Kpc"), art. 108 § 1 Kpc, art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 623). W ocenie organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie są spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że celem poniesionych przez szpital kosztów związanych z zasądzonymi przez sąd odszkodowaniami, zadośćuczynieniami czy rentami wypłacanymi pacjentom szpitala - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem zapłaty jest bowiem zwolnienie się szpitala ze zobowiązań, a zapłata ww. świadczeń nie przynosi żadnego przychodu. W opisie zdarzenia przyszłego szpital wskazał, że ponosi winę za zdarzenia, które stanowić będą podstawę do wypłaty, a są skutkiem zawinionego postępowania personelu szpitala, niezgodnego z aktualną wiedzą medyczną, której efektem był uszczerbek na zdrowiu pacjentów. Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – zdaniem organu - prowadzi do wniosku, że (co prawda) mające mieć miejsce wypłaty kwot z tytułu zasądzonego odszkodowania, zadośćuczynienia i renty wiążą się pośrednio z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jednakże oceniając charakter omawianych wydatków, nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez wnioskodawcę przychodem. Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjenta jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez szpital obowiązków. Zatem celem zapłaty odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty na rzecz poszkodowanych przez szpital pacjentów jest zwolnienie się wnioskodawcy ze zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej tym pacjentom. Trudno tym samym racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów wnioskodawcy lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. W odniesieniu natomiast do podniesionej przez wnioskodawcę kwestii ryzyka prowadzonej działalności, organ wskazał, że podejmując decyzje dotyczące finansów, wnioskodawca powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie, powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Zdaniem organu nie można również wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz kosztów postępowania sądowego a uzyskanym przez wnioskodawcę przychodem. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Organ wskazał, że w doktrynie przyjmuje się, iż odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej oraz czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia może zostać zobowiązany wnioskodawca, mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Stanowią więc swego rodzaju quasi sankcję. Natomiast poniesione wydatki jakimi są koszty sądowe - obejmujące zwrot kosztów procesu poniesionych przez stronę powodową oraz zwrot kosztów procesu na rzecz Skarbu Państwa, od których strona powodowa zostałaby zwolniona - nie przyczyniły się w żaden sposób do uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie były to również normalne koszty funkcjonowania wnioskodawcy. Koszty te ponoszone są przez szpital wskutek uwzględnienia roszczeń pacjentów, czyli przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego. Poniesienie tych wydatków jest zatem formą dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesu sądowego. Zatem są to pewnego rodzaju dolegliwe dla wnioskodawcy wydatki i nie przynoszą jej przychodu. Wydatki te są ściśle powiązane z dochodzeniem roszczeń przez pacjentów i są kosztami postępowania sądowego. Powyższe wnioskowanie – według organu - uzasadnia również to, że w przypadku jednostki takiej jak szpital, który ma potencjalną możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie m.in. ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele, trudno doszukać się podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie wyżej wymienionych wydatków, jako związanych z realizacją celów statutowych. Celem statutowym szpitala jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, natomiast będące przedmiotem wniosku ewentualne świadczenia będą przyznane na podstawie wyroku i będą skutkiem nienależytego wykonania tego celu. Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, organ stwierdził, że poniesione przez wnioskodawcę na rzecz pacjentów wydatki z tytułu wypłaty zasądzonych odszkodowań, zadośćuczynień, rent czy odsetek od tych kwot oraz wydatków na pokrycie kosztów procesu pomimo że nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Przedmiotowe wydatki nie zostaną poniesione również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego, organ ocenił je jako nie spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wskazane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności wnioskodawcy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawca w piśmie z dnia 12 stycznia 2017 r. skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej przez organ interpretacji indywidualnej poprzez stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona i jako taka nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Strona kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestia zaś sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasądzone i wypłacone w przyszłości kwoty tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetki z nimi związane na rzecz pacjentów, a także koszty procesu zapłacone przez szpital stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa (sądu), które nie zostały pokryte kwotą ubezpieczenia z polisy odpowiedzialności cywilnej wnioskodawcy, można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów u.p.d.o.p., Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji przez organ. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie zauważył organ interpretacyjny, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności; potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Jednocześnie wskazać należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zgodzić z organem, że oceniając charakter spornych wydatków nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez skarżącego przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie analizowanych należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez niego obowiązków. Zatem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjentów jest zwolnienie się szpitala ze zobowiązań będących następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanym pacjentom. Nie sposób zdaniem Sądu racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. W przekonaniu Sądu strona w żaden sposób we wniosku o udzielenie interpretacji związku takiego nie wykazała. W odniesieniu natomiast do podniesionej przez skarżącego kwestii ryzyka prowadzonej działalności wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów szpital powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Nie można również wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz, kosztów postępowania sądowego a uzyskanym przez skarżącego przychodem. Bowiem nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia może zostać zobowiązany szpital mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Prawidłowo wiec zauważył organ, iż stanowią one swego rodzaju quasi sankcję, nadto w żaden racjonalny sposób nie można uzasadnić, iż ich zapłata ich zapłata nastąpi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Również poniesione wydatki jakimi są koszty sądowe - obejmujące zwrot kosztów procesu poniesionych przez stronę powodową oraz zwrot kosztów procesu na rzecz Skarbu Państwa, od których strona powodowa została zwolniona – nie mogą przyczynić się w żaden sposób do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będą to również normalne koszty funkcjonowania szpitala. Koszty te ponoszone są przez skarżącego wskutek uwzględnienia roszczeń pacjentów, czyli przegranych spraw z zakresu prawa cywilnego. Poniesienie tych wydatków jest zatem formą dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesów sądowych. Zatem mimo, iż są to pewnego rodzaju dolegliwe dla szpitala wydatki, to jednak ich wydatkowanie nie przyniesie skarżącemu osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu . Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że poniesione przez szpital na rzecz pacjentów wydatki z tytułu wypłaty odszkodowań zadośćuczynień czy rent, odsetek oraz kosztów procesów nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Co więcej, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotowe wydatki poniesione były w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego należy je ocenić, jako niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności skarżącego. W przedstawionych zarzutach skarżący podkreślił odmienność prowadzonej działalności wynikającej z: formy prowadzonej działalności, tj. jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, jej przedmiotu, tj. w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, rodzaju finansowania, tj. środków publicznych oraz ustawowo nałożonemu obowiązkowi zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej od ryzyka związanego z wykonywaną działalnością [art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.; dalej ustawa o działalności leczniczej]. Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że żaden przepis u.p.d.o.p nie wyłącza skarżącego w żadnym zakresie z uregulowań dotyczących tej ustawy. Dlatego też forma prowadzonej działalności, jej przedmiot jak również rodzaj finansowania nie wyłącza skarżącego z regulacji podatkowych określających zasady ustalania podstawy opodatkowania. Zgodzić należy się z organem należy, że ustawowo nałożony obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej od ryzyka związanego z prowadzoną działalnością dotyczy również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w innym zakresie aniżeli skarżący np. w zakresie gospodarki nieruchomościami, usług detektywistycznych i ochroniarskich, transportu morskiego, transportu lotniczego, transportu lądowego, czy dotyczącej działalności niebezpiecznej i szczególnie niebezpiecznej, czy też wykonujących określone zawody, tj. np.: zawody prawnicze i im pokrewne, pośrednicy ubezpieczeniowi, księgowi i biegli rewidenci, komornicy. Jak trafnie wskazał organ ustawa o działalności leczniczej nakłada obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej również na lekarzy wykonujących działalność leczniczą jako indywidualną praktykę lekarską - (art. 18 ustawy o działalności leczniczej) czy pielęgniarki wykonujące zawód w ramach działalności leczniczej jako indywidualną praktykę - (art. 19 ustawy o działalności leczniczej) Jak z powyższego wynika argument o wyjątkowości sytuacji skarżącego w świetle obowiązujących przepisów nie znajduje potwierdzenia. Zgodzić przy tym należy się z organem, że to właśnie charakter skomplikowanych pod względem fachowości usług był dla ustawodawcy podstawą nałożenia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej świadczonych przez takie podmioty usług. Dlatego też kwoty wydatków poniesionych na zawarte przez skarżącego umowy od odpowiedzialności cywilnej mają związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że to skarżący zawiera umowy o odpowiedzialności cywilnej kształtując zakres ochrony w zależności od ryzyka jakie występuje przy danym rodzaju działalności jak i inne postanowienia dotyczące m.in. sumy ubezpieczenia czy udziału własnego. Dlatego też biorąc również pod uwagę przyczynę roszczeń pacjentów (tj. błędy medyczne, czyli zawinione i niezgodne z aktualną wiedzą medyczną postępowanie personelu szpitala) poniesione przez skarżącego wydatki na ich uregulowanie, nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Natomiast z argumentów skarżącego wynika że, skoro popełni błędy medyczne, których przyczyną będą jego zaniedbania i zdarzenia te staną się podstawą wypłaty świadczeń odszkodowawczych, a umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej przez niego zawarta ich nie pokrywa, to skutki jego błędów w świadczeniu usług zdrowotnych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Bowiem zdaniem skarżącego wszystkie poniesione przez niego wydatki, zarówno te mające związek z przychodem, jak i te które tego związku nie wykazują, z uwagi na ich przedmiot (świadczenia zdrowotne), stanowią koszt uzyskania przychodu. Podzielić należy pogląd, że zasadność tego argumentu nie znajduje odzwierciedlenia w treści postanowień u.p.d.o.p. które dla takich świadczeń, żadnych preferencji w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu nie przewidują. Niezależnie od ewidentnego braku związku spornych wydatków z przychodem, co jest zasadniczą podstawą oddalenia skargi, nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż będzie on zawsze w mniejszym bądź większym stopniu zobowiązany do ponoszenia tego typu wydatków. Wyeliminowanie konieczności ponoszenia takich wydatków związane jest np. z ukształtowaniem zakresu ochrony ubezpieczeniowej w tym sumy ubezpieczenia. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym wyroków sądów administracyjnych, ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Zaskarżoną interpretację wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy uwzględnieniu zakresu żądania wyrażonego we wniosku, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację, zarzuty zaś skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.