I SA/Sz 346/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. - następcy prawnego Spółki Jawnej "S." M. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i określa, że zaskarżona decyzja w tym zakresie nie podlega wykonaniu, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A z siedzibą w K., będącej następcą prawnym Spółki Jawnej B M. i P. S., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. [...] z dnia [...]. w sprawie określenia za maj 2001 r. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług - nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za wymieniony miesiąc, w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia kwoty zobowiązania i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001 - wykazała, że Spółka z o.o. A, będąca następcą prawnym Spółki Jawnej B M. i P. S. w K., ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT za maj 2001 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT o nr od 10/05/01 do 27/05/01 wystawionych w okresie od 10 do 27 maja 2001 r. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł przez firmę C z siedzibą w R., ul. [...], tj. firmę nieprowadzącą działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wymienioną na wstępie decyzję, w której określił spółce A za maj 2001 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymieniony miesiąc, w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia kwoty zobowiązania i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka cywilna B M. i P. S. w K., przekształcona została w Spółkę Jawną B M. i P. S., a następnie dokonano połączenia tej ostatniej ze Spółką z o.o. A, która stała się w konsekwencji także następcą prawnym spółki cywilnej. W wyniku tych przekształceń, wstępując we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego podmiotu, Spółka z o.o. A przejęła ewidencje VAT sprzedaży i zakupu w latach 2000 i 2001 prowadzone przez spółkę cywilną B. Dalej wskazano, że w wyniku dokonanych czynności kontrolnych ustalono, iż faktury VAT, wystawione przez C, R. nie potwierdziły rzeczywistych transakcji sprzedaży ryb, dlatego też stosownie do treści przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka z o.o. A wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie art. 121 w związku z przepisem art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy podnoszonych w toku postępowania przez jednostkę kontrolowaną, tj. pominięcie dowodów zapłaty (w postaci przelewów) za wystawione przez R. W. faktury oraz nieprzeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków: A. R., A. K. i J. K., na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które wykluczają odpowiedzialność spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe, - rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem art. 93 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że na następcę prawnego przechodzi również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z przepisem art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), według którego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Z dalszej części uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji i decyzją z dnia 20 marca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji podkreślił, że stosownie do art. 93 § 2 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka z o.o. A przejmując spółkę jawną B, kontynuatorkę działalności spółki cywilnej, weszła we wszelkie prawa i obowiązki przejętej spółki, a więc także w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie, powołując się na wyniki postępowania kontrolnego, organ odwoławczy uznał, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT za maj 2001 r. osiemnaści faktur zakupu na łączną kwotę podatku VAT – [...] zł, wystawionych przez C, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ: - poświadczały nieprawdę, bowiem dotyczyły fikcyjnych transakcji handlu rybami morskimi, co znalazło potwierdzenie w wynikach kontroli sprawdzającej, przeprowadzonej u R. W. – wystawcy zakwestionowanych faktur VAT - podczas której stwierdzono u kontrolowanego brak stosownych urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych, niezbędnych do dokonania obrotu rybami, brak powierzchni składowych – chłodni, jak również brak zatrudnionych pracowników do załadunku i wyładunku; podobne stwierdzenia zawarto w treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt II [...]) z dnia 14 grudnia 2005 r. i Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]), - R. W., wystawca faktur VAT, nie zadeklarował i nie rozliczył podatku należnego wykazanego w spornych fakturach, co dowodzi, iż jego działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie zanegował prawo Spółki A do rozliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur w wysokości [...] zł i prawidłowo ustalił kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom Spółki, postępowanie dowodowe zostało należycie przeprowadzone i dokonano prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, co do tego, że R. W. w latach 2000 i 2001 nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie rybami. Ustaleń tych dokonano w oparciu o: przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania zdarzeń i transakcji zawartych w 2000 r. i 2001r. z firmą B; informacje uzyskane z urzędów skarbowych na temat rozliczeń R. W. z tytułu podatku od towarów i usług; oświadczenia R. W. o niedokonywaniu sprzedaży ryb dla firmy B. Dodatkowo ustalenia takie potwierdza treść uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt [...]) z dnia 14 grudnia 2005 r. Organ drugiej instancji zanegował również twierdzenia Spółki A, że strona przedłożyła dowody potwierdzające fakt dokonywania sprzedaży ryb przez R. W. Wyjaśniono, że w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego nie zostały przedłożone żadne dowody na potwierdzenie takich transakcji, natomiast powoływane przez stronę dowody zapłaty R. W., zostały przedłożone w ramach innego prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec firmy B M. i P. S, które zostało zakończone decyzją organu kontroli skarbowej Nr [...]. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się organu podatkowego do wniosku strony z dnia 8 czerwca 2004 r. o przesłuchanie świadków - wskazując, iż wniosek ten został złożony w toku innej kontroli, tj. prowadzonej na podstawie upoważnienia Nr [...]. Ponadto zaznaczono, że przedmiotowe postępowanie wszczęte na podstawie upoważnienia [...], nie mogło obejmować wniosku z datą wcześniejszą, tj. z 8 czerwca 2004 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w S. również bez znaczenia dla niniejszej sprawy są argumenty podatnika wskazujące, iż wydany przez Sąd Rejonowy w K. wyrok w sprawie karnej dotyczył stanu faktycznego z 2002 i 2003 roku, zatem nie jest żadnym dowodem w niniejszej sprawie, rozstrzygającej o stanie faktycznym z 2001 r. Zdaniem organu, przedmiotowy wyrok potwierdził jedynie prawidłowość ustaleń kontroli stwierdzonych innymi dowodami. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe - jako konsekwencja zawyżenia podatku naliczonego - została prawidłowo skierowana do Spółki z o.o. A jako następcy prawnego spółki jawnej B, kontynuatorki spółki cywilnej B. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 § 4 pkt 1, art. 93a § 2 ust. 1 lit. "a", art. 93 § 2 ust. 2, art. 93d) i Kodeksu spółek handlowych (art. 494 § 1) Spółka z o.o. A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej – spółki jawnej B. Zatem, wbrew wywodom zawartym w odwołaniu, ustalenia organu pierwszej instancji co do ww. kwestii nie są sprzeczne zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami prawa procesowego. Organ drugiej instancji nie podzielił również stanowiska odwołującej się Spółki o możliwości zastosowania instytucji przedawnienia w zakresie, dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem decyzja ustalająca takie zobowiązanie, wydana na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter akcesoryjny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 tej ustawy. Wobec tego - stosownie do art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej – "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Organ odwoławczy uznał zatem, że stanowisko Spółki, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie wygasło po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - jest niezgodne z literą prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., sporządzonej przez pełnomocnika, Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powtórzyła zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu, tj. zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w związku z przepisem art. 93 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., w związku z przepisem art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a także artykułu 121 w związku z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, dodatkowo podnosząc w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano dalej, że bezzasadnie obciążono skarżącą Spółkę dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, albowiem zobowiązanie to nie przechodzi - według zasad sukcesji uniwersalnej określonych w przepisie art. 93 Ordynacji podatkowej - na następców. Według Spółki, zgodnie z ww. unormowaniem, prawa i obowiązki, które przechodzą na nowo powstały podmiot muszą istnieć w dacie przekształcenia, natomiast w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w okresie późniejszym, poprzez wydanie decyzji, zatem nie przechodzi ono na następcę prawnego. Niezależnie od powyższego skarżąca Spółka stwierdziła, iż prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wygasło. Według strony, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wygasało po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dalej Spółka A wyjaśniła, że w niniejszej sprawie trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2001 r., liczony od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynął odpowiednio z końcem 2004 r., czyli przed datą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2006 r. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. w sprawie o sygn. akt III SA 3175/03, zgodnie z którym: "Skoro przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, których zastosowanie wchodziłoby ewentualnie w rachubę, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji, upłynął termin w którym możliwe było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i tym samym wygasło prawo do wydania takiej decyzji, to niemożliwe jest przyjęcie, aby prawo to mogło być w jakiś sposób reaktywowane, podobnie jak nie ma podstaw, aby rozważać możliwość wydłużenia dotychczasowego trzyletniego terminu przedawnienia do pięciu lat przewidzianych w nowych przepisach". W związku z tym skarżąca Spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie obowiązuje termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - wynoszący 5 lat. W skardze podniesiono, że powołany przepis, dodany do art. 68 ustawą z dnia 12 września 2002 r., nowelizującą przepisy Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z art. 20 § 2 wymienionej ustawy zmieniającej, zastosowanie w niej znajdują dotychczasowe, korzystniejsze dla podatnika przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający trzyletni termin przedawnienia. W ocenie strony skarżącej, odpowiedzialność Spółki A za zaległości podatkowe w podatku VAT poprzednika prawnego nie budzi wątpliwości, jednakże odpowiedzialność następcy prawnego za dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie znajduje uzasadnienia prawnego i stanowi naruszenie przepisu art. 93 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia skarżąca Spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu, dotyczące nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego wobec pominięcia przedłożonych w sprawie dowodów zapłaty za wystawione faktury, nieustosunkowania się co do wniosków dowodowych strony oraz niezasadnego uznania za dowód w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 14 grudnia 2005 r. Ponadto zarzuciła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się tylko do kontroli zasadności decyzji pierwszej instancji w odniesieniu do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, natomiast ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, tak więc naruszył zasadę dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie są sprzeczne z przepisami prawa materialnego i procesowego, jedynie wymaga sprostowania zastosowanie w decyzjach przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zamiast regulacji prawnej zawartej w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem ustawa z 1993 r. straciła swój byt prawny z dniem 1 maja 2004 r. Dalej wyjaśnił, że termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie do zobowiązania dodatkowego, ale w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Od tej daty obowiązuje nowa regulacja prawna, wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. przepis art. 68 § 3. W związku z tym, iż zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2004 r., a więc w okresie, gdy od 1 stycznia 2003 r. obowiązywała już nowa regulacja prawna dotycząca przedawnienia, to należy w niniejszej sprawie stosować nowy przepis, czyli art. 68 § 3 tejże ustawy. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ poczynione zostały wszelkie niezbędne czynności właściwe dla postępowania odwoławczego, tj. dokonano zarówno weryfikacji dowodów zebranych w sprawie, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz zbadano zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 ww. ustawy, jako dowód dopuszczono wszystko to, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga okazała się w części uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna nie w pełni odpowiada przepisom prawa. Odnosząc się na wstępie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego wyłącznie do oceny zarzutów odwołania bez przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego postępowania w sprawie, a także naruszenia art. 121 w zw. z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy podnoszonych w toku postępowania przez jednostkę kontrolowaną oraz brak przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto przeprowadzenie dowodu z wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 12 grudnia 2005 r. w sprawie [...], w sytuacji gdy zarzut postawiony oskarżonemu M. S. obejmuje lata 2002-2003, podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy wcześniejszego okresu rozliczeniowego, stwierdzić należało, że zarzuty te nie są uzasadnione. Organ odwoławczy wprawdzie nie przeprowadzał dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie, ani nie zlecił przeprowadzenia takiego postępowania organowi pierwszej instancji, nie oznacza to jednak, że naruszył w ten sposób przepisy postępowania podatkowego, nakazujące organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy. Naruszenie tej zasady ma bowiem miejsce wtedy, gdy organ odwoławczy zaniecha przeprowadzenia czynności, które były niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi brak jest podstaw do stwierdzenia takiego zaniechania. Co prawda zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie braku potrzeby przeprowadzenia dowodów wskazywanych w odwołaniu nie można uznać za wyczerpujące, skoro stwierdza się w nim jedynie ogólnikowo, że strona wnioski dowodowe składała w innym postępowaniu kontrolnym, a nie w rozpatrywanej aktualnie sprawie i że wobec tego organ kontroli skarbowej wniosków takich nie mógł rozpatrzyć, to jednakże pomimo tego uznać należy, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem kwestią istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest to, czy R. W. w rzeczywistości dostarczał spółce cywilnej B ryby i czy spółka ta płaciła za ten towar (co zamierzała wykazać strona powołanymi we wniosku dowodami), lecz to, czy spółka B była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez R. W.. Uzasadniając swoje decyzje organy podatkowe obu instancji powołały się na art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz na przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 5 lit."a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), według których, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego posiadane przez nabywcę faktury, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wobec bezspornego ustalenia, że będący wystawcą faktur R. W. nie posiadał żadnych faktur zakupu i sprzedaży ryb z okresu lat 2000 i 2001 i w tych latach nie prowadził rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, a także nie składał w Urzędzie Skarbowym w K., ani w Urzędzie Skarbowym w P., deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2000 i 2001, uzasadnione jest też stwierdzenie, że w sytuacji braku po stronie sprzedawcy kopii spornych faktur dokumentujących zakup ryb przez spółkę cywilną B nie była ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, a to w związku z dyspozycją § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Bezspornym jest bowiem również fakt, że nie posiadając kopii faktur sprzedaży R. W. nie uwzględnił także wykazanego w tych fakturach podatku należnego w ewidencji oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie doszło więc do sytuacji określonej w § 50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia, pozwalającej nabywcy towaru lub usługi na odliczenie podatku naliczonego w fakturze, mimo braku kopii tej faktury u sprzedawcy. Z tego też powodu uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w części dotyczącej określenia za maj 2001 r. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług - nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za wymieniony miesiąc, w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia kwoty zobowiązania i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. w łącznej kwocie [...] zł. Podkreślenia tu wymaga, iż wobec tego, że fakt braku kopii spornych faktur R. W. potwierdził w protokole z czynności sprawdzających, dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii (tj. możliwości odliczenia przez spółkę B podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur) nie było koniecznym ustalanie tego, czy w latach 2000-2001 R. W. w rzeczywistości dostarczał spółce B ryby oraz tego, czy otrzymywał za nie zapłatę. Wprawdzie sam R. W. zaprzeczył, aby dokonywał takich transakcji i w związku z tym organy podatkowe przyjęły również w swych decyzjach, iż wystawione przez niego faktury "stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane" (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.), jednak wobec powyższego wykazania braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z innej przyczyny (brak kopii faktur u ich wystawcy) za zbędne uznać należało przeprowadzanie wskazywanych przez stronę (w odwołaniu i w skardze) dowodów, które w jej ocenie miałyby potwierdzać sprzedaż ryb przez R. W. i otrzymywanie przez niego od spółki B zapłaty za taki towar. Z tych też względów przyjąć należy, iż przeprowadzenie powoływanych w odwołaniu dowodów nie było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem zarzut skargi w tym zakresie nie mógł zostać uznany za uzasadniający stwierdzenie niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Z tych samych powodów za nieuzasadniony, a więc jako niemający istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, uznać też trzeba podniesiony w skardze zarzut niezasadnego powoływania się przez organ odwoławczy na zeznania R. W. przytoczone w uzasadnieniu wyroku karnego dotyczącego M. S., jednego ze wspólników spółki cywilnej B. Zauważyć tu należy, że ustalenia faktyczne rozpatrywanej sprawy były dokonane przez organy podatkowe nie na podstawie tego wyroku, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że przywołując powyższy wyrok organ kontroli skarbowej jedynie potwierdził prawidłowość ustaleń kontroli skarbowej wynikających z innych dowodów. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego polegać na ograniczeniu postępowania odwoławczego wyłącznie do ustosunkowania się do zarzutów odwołania, stwierdzić należy, że również ten zarzut nie jest uzasadniony, bowiem brak przesłanek prawnych i faktycznych pozwalających na stwierdzenie, iż organ odwoławczy naruszył, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obowiązek ponownego przeprowadzenia w całości postępowania podatkowego w sprawie. W sytuacji braku podstaw do stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego w zakresie dotyczącym ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, koniecznym zatem okazało się dokonanie z kolei oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego. Wskazując na regulację art. 93 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., z której wynika, że spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu, zauważyć należy, iż z prawidłowych i w istocie bezspornych ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że w dniu 1 stycznia 1999 r. pomiędzy M. S. i P. S. została zawarta umowa spółki prawa cywilnego, pod nazwą B, natomiast w dniu 15 czerwca 2001 r. pomiędzy tymi samymi osobami została zawarta umowa spółki jawnej B, która do rejestru sądowego wpisana została w dniu 24 stycznia 2002 r. i która kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną w ramach ww. spółki cywilnej. Spółka jawna B wstąpiła zatem – na podstawie przepisu art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej – we wszelkie, przewidziane w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej spółki cywilnej B. Następnie, w dniu 28 czerwca 2002 r. na podstawie uchwały Nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. A dokonano połączenia tejże Spółki ze spółką jawną B w drodze przeniesienia całego majątku spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna B została wykreślona z rejestru sądowego w dniu 13 maja 2003 r. Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), "spółka przejmująca (...) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (...)". Ponadto, w myśl art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) osoba prawna "łącząca się przez przejęcie osobowej spółki handlowej" wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Tak więc, na podstawie wskazanych przepisów Spółka z o.o. A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (w tym także przewidziane w przepisach prawa podatkowego) spółki przejmowanej, tj. spółki jawnej B, a tym samym pośrednio również byłej spółki cywilnej B. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Spółka z o.o. A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki cywilnej B także w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług z okresu objętego niniejszą sprawą i - jak wynika to ze skargi - stwierdzenie to nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Mając to na względzie, za nieuzasadniony uznać należy zawarty w skardze zarzut, iż następstwo prawne Spółki z o.o. A nie obejmuje możliwości ustalenia wobec niej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu zdarzeń dotyczących spółki cywilnej B, a to z tego powodu, że zobowiązanie to nie istniało w dacie powstania następstwa prawnego, a tylko takie obowiązki, zdaniem skarżącej, mogą przejść na następcę prawnego. Przypomnieć tu należy, że organ podatkowy ustala takie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej albo wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zgodnie natomiast z ust. 7 artykułu 27 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.: "Przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę". Ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest więc konsekwencją nienależytego wykonania ciążącego na podatniku obowiązku wykazania w składanej deklaracji podatkowej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie powinno ulegać wątpliwości, że zarówno taki obowiązek, jak i - wynikające z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prawo dokonania zmiany (korekty) deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej przechodzą na następcę prawnego podatnika. Uznać zatem również należy, że także wobec następcy prawnego podatnika istnieje możliwość ustalenia takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w razie stwierdzenia przez urząd skarbowy ww. nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych sporządzonych i złożonych przez jego poprzednika prawnego. Jakkolwiek więc nie jest uzasadnionym zarzut braku w ogóle podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług następcy prawnemu, o jakim stanowi przepis art. 93 § 4 pkt Ordynacji podatkowej, to za uzasadniony uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy obu instancji prawa materialnego w wyniku zastosowania w sprawie przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu wynikającym z przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zamiast przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu tej ustawy z okresu przed dokonaną zmianą, a więc przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przypomnieć tu należy, iż wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Przed dniem 1 stycznia 2003 r. kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązane podatkowe w podatku od towarów i usług nie była wprost uregulowana, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowane zostało stanowisko przyjmujące, że przedawnienie to następowało w czasie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko to wynikało ze stwierdzenia, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma charakter decyzji konstytutywnej, tworzącej to zobowiązanie, a więc jest decyzją, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże Ordynacji i że w związku z tym zasadnym było stosowanie do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie przepisu jej art. 70 § 1, przewidującego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, czyli takiego, którego wysokość może być określona przez organ podatkowy decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w kwestii konstytutywnego charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe potwierdził sam ustawodawca, dodając szczególny przepis dotyczący takiej decyzji właśnie do artykułu 68 (jako § 3), a nie do art. 70 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że decyzja taka ma równocześnie charakter akcesoryjny w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, iż przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a ustawa wprowadzająca ten przepis nie zawiera w tym zakresie przepisu przejściowego, może on z pewnością mieć zastosowanie do zdarzeń prawnych mających miejsce po tej dacie. Zgodnie jednak z zasadą bezpośredniego działania prawa, nowy przepis może być stosowany także do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, jednak trwają dalej – po wejściu w życie nowego przepisu. W takiej sytuacji, wykładnia nowego przepisu nie może jednak naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności, wynikających z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Doktryna prawa oraz orzecznictwo sądowe wyprowadzają z tego przepisu konstytucyjnego wiele zasad odnoszących się do stanowienia i stosowania prawa. Wśród tych zasad wymienia się m. in. zasadę nie działania prawa wstecz (lex retro non agit) oraz zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, a także zasadę ochrony praw nabytych. Zasada lex retro non agit oznacza zakaz stosowania prawa wstecz - dotyczy to zwłaszcza przepisów nakładających na obywateli nowe obowiązki lub zwiększających dotychczasowe obowiązki, a zatem pogarszających ich prawną sytuację. W wyroku z dnia 19 marca 2007 r. (K 47/05) Trybunał Konstytucyjny stwierdził – powołując się także na swój wyrok z 25 września 2000 r. (K 26/99) - że "działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuacje prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów". Rozstrzygając kwestię konstytucyjności wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 roku przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić zatem należy, że wydłużając z trzech do lat pięciu okres, w którym organ podatkowy może wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ustawodawca pogorszył sytuację prawną tych podatników, wobec których możliwość wydania takiej decyzji powstała przed 1 stycznia 2003 r., bowiem doszło do wydłużenia wobec nich o dodatkowe dwa lata możliwości nałożenia obowiązku (sankcji), mającego związek ze zdarzeniem podatkowo-prawnym (złożenie nieprawidłowej deklaracji VAT) zaistniałym przed wejściem w życie omawianego przepisu. Ustalenie wobec takiego podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc po okresie obowiązującym w dacie powstania tego obowiązku, oznacza więc, że na podstawie nowego przepisu nałożono na podatnika dodatkowy obowiązek, nie przewidziany w przepisach dotychczasowych. Takie stosowanie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej nie zasługuje zatem na aprobatę, jako sprzeczne z ww. zasadami konstytucyjnymi. Podobne stanowisko wyrażone zostało - w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego - już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. (III SA 3175/03), a także - w odniesieniu do terminu przedawnienia składek na ubezpieczenie społeczne- w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt III AUa 1083/06). W rozpatrywanej sprawie zastosowanie przez organy podatkowe znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, zamiast obowiązującego wcześniej przepisu art. 68 § 1 tejże ustawy, dokonało się niewątpliwie z naruszeniem zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady nie działania prawa wstecz, skoro decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wydana została w dniu 28 grudnia 2006 r., a więc już po upływie określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej okresu trzyletniego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc okresu, który upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Wydanie (doręczenie) takiej decyzji po tym dniu oznacza, że stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogła ona wywołać zamierzonego skutku i kreować wobec skarżącej Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy. Uwzględniając zarzuty skargi co do zastosowania prawa materialnego niezgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami konstytucyjnymi, nie sposób jednak się zgodzić z zarzutem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), wprowadzającym regułę, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to zastosowanie mają przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wskazany wyżej przepis wyraża wprawdzie omówioną wyżej zasadę niepogarszania z mocą wsteczną sytuacji prawnej podatnika, jednakże odnosi się on bezpośrednio do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc do sytuacji określonych w art. 70, a nie do sytuacji, o jakich mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada przepisom prawa w części dotyczącej prawidłowego rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś skarga w tym zakresie jest nieuzasadniona, natomiast wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tymże podatku, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o jej uchyleniu w tej ostatniej części oraz - stosownie do przepisu art. 151 tejże ustawy - o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mając na względzie, iż skarga została uwzględniona jedynie częściowo.