I SA/Sz 348/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. - następcy prawnego Spółki Jawnej "S." M. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A z siedzibą w K., będącej następcą prawnym Spółki Jawnej B M. i P. S., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...] określającej za lipiec 2001 r. kwotę do przeniesienia – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w wysokości [...], tj. o 6,00 zł niższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 - uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego kwota do przeniesienia – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001 - wykazała, że Spółka z o.o. A, będąca następcą prawnym Spółki Jawnej B M. i P. S. w K., ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT za czerwiec 2001 r. podatek naliczony w kwocie [...] wynikający , wynikający z faktur VAT wystawionych przez C z siedzibą w R., ul. [...], tj. firmę nieprowadzącą działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję, w której określił Spółce A za czerwiec 2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł gdy tymczasem w deklaracji VAT – 7 Spółka wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł odraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Konsekwencją powyższej decyzji za czerwiec 2001 było wskazane powyżej rozstrzygnięcie za kolejny miesiąc, tj. za lipiec 2007 r., w którym określono kwotę do przeniesienia – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, niższej o 6,00 zł od zadeklarowanej w deklaracji VAT – 7. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka cywilna B M. i P. S. w K., przekształcona została w Spółkę Jawną B M. i P. S., a następnie dokonano połączenia tej ostatniej ze Spółką z o.o. A, która stała się w konsekwencji także następcą prawnym spółki cywilnej. W wyniku tych przekształceń, wstępując we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego podmiotu, Spółka z o.o. A przejęła ewidencje VAT sprzedaży i zakupu w latach 2000 i 2001 prowadzone przez spółkę cywilną B. Dalej wskazano, że w wyniku dokonanych czynności kontrolnych ustalono, iż faktury VAT, wystawione przez C, R. nie potwierdziły rzeczywistych transakcji sprzedaży ryb, dlatego też stosownie do treści przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka z o.o. A wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie art. 121 w związku z przepisem art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy podnoszonych w toku postępowania przez jednostkę kontrolowaną, tj. pominięcie dowodów zapłaty (w postaci przelewów) za wystawione przez R. W. faktury oraz nieprzeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków: A. R., A. K. i J. K., na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które wykluczają odpowiedzialność Spółki za zobowiązania podatkowe, - rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem art. 93 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż na następcę prawnego przechodzi również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z przepisem art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), według którego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Z dalszej części uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny prawnej tego stanu. Organ odwoławczy instancji podkreślił, iż stosownie do art. 93 § 2 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka z o.o. A przejmując spółkę jawną B, kontynuatorkę działalności spółki cywilnej, weszła we wszelkie prawa i obowiązki przejętej spółki, a więc także w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie, powołując się na wyniki postępowania kontrolnego, organ odwoławczy uznał, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2001 r. osiem faktur zakupu na łączną kwotę podatku VAT – [...], wystawione przez C, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ: - poświadczały nieprawdę, bowiem dotyczyły fikcyjnych transakcji handlu rybami morskimi, co znalazło potwierdzenie w wynikach kontroli sprawdzającej, przeprowadzonej u R. W. – wystawcy zakwestionowanych faktur VAT - podczas której stwierdzono u kontrolowanego brak stosownych urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych, niezbędnych do dokonania obrotu rybami, brak powierzchni składowych – chłodni, jak również brak zatrudnionych pracowników do załadunku i wyładunku; podobne stwierdzenia zawarto w treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt [...]) z dnia 14 grudnia 2005 r. i Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]), - R. W., wystawca faktur VAT, nie zadeklarował i nie rozliczył podatku należnego wykazanego w spornych fakturach, co dowodzi, iż jego działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie zanegował prawo Spółki A do rozliczenia podatku VAT naliczonego w spornych fakturach i w konsekwencji określenie za miesiąc następny – lipiec 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 6,00 zł niższej od zadeklarowanej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji podniósł, iż wbrew twierdzeniom Spółki, postępowanie dowodowe zostało należycie przeprowadzone i dokonano prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, co do tego, że R. W. w latach 2000 i 2001 nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie rybami. Ustaleń tych dokonano w oparciu o: przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania zdarzeń i transakcji zawartych w 2000 r. i 2001r. z firmą B; informacje uzyskane z urzędów skarbowych na temat rozliczeń R. W. z tytułu podatku od towarów i usług; oświadczenia R. W. o niedokonywaniu sprzedaży ryb dla firmy B. Dodatkowo ustalenia takie potwierdza treść uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt [...]) z dnia 14 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy zanegował również twierdzenia Spółki A, że strona przedłożyła dowody potwierdzające fakt dokonywania sprzedaży ryb przez R. W.. Wyjaśniono, że w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego nie zostały przedłożone żadne dowody na potwierdzenie takich transakcji, natomiast powoływane przez stronę dowody zapłaty R. W., zostały przedłożone w ramach innego prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec firmy B M. i P. S., które zostało zakończone decyzją organu kontroli skarbowej Nr [...] z dnia 12 stycznia 2005 r. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się organu podatkowego do wniosku strony z dnia 8 czerwca 2004 r. o przesłuchanie świadków - wskazując, iż wniosek ten został złożony w toku innej kontroli, tj. prowadzonej na podstawie upoważnienia Nr [...]. Ponadto zaznaczono, że przedmiotowe postępowanie wszczęte na podstawie upoważnienia Nr [...], nie mogło obejmować wniosku z datą wcześniejszą, tj. z 8 czerwca 2004 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w S. również bez znaczenia dla niniejszej sprawy są argumenty podatnika wskazujące, iż wydany przez Sąd Rejonowy w K. wyrok w sprawie karnej dotyczył stanu faktycznego z 2002 i 2003 roku, zatem nie jest żadnym dowodem w niniejszej sprawie, rozstrzygającej o stanie faktycznym z 2001 r. Zdaniem organu, przedmiotowy wyrok potwierdził jedynie prawidłowość ustaleń kontroli stwierdzonych innymi dowodami. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe - jako konsekwencja zawyżenia podatku naliczonego - została prawidłowo skierowana do Spółki z o.o. A jako następcy prawnego spółki jawnej B, kontynuatorki spółki cywilnej B. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 § 4 pkt 1, art. 93a § 2 ust. 1 lit. "a", art. 93 § 2 ust. 2, art. 93d) i Kodeksu spółek handlowych (art. 494 § 1) Spółka z o.o. A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej – spółki jawnej B. Zatem, wbrew wywodom zawartym w odwołaniu, ustalenia organu pierwszej instancji co do ww. kwestii nie są sprzeczne zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami prawa procesowego. Organ drugiej instancji nie podzielił również stanowiska odwołującej się Spółki o możliwości zastosowania instytucji przedawnienia w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem decyzja ustalająca takie zobowiązanie, wydana na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter akcesoryjny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 tej ustawy. Wobec tego - stosownie do art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej – "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Organ odwoławczy uznał zatem, że stanowisko Spółki, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie wygasło po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - jest niezgodne z literą prawa. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił powody uchylenia w całości decyzji organu kontroli skarbowej, stwierdzając, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), organ kontroli skarbowej lub urząd skarbowy określa decyzją: zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego oraz różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Wobec tego, iż w sentencji zaskarżonej decyzji dokonano określenia tylko części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast należało również podać kwotę podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2 570,00 zł, dlatego organ odwoławczy uchylił tę decyzję i określił podatek od towarów i usług zgodnie z regulacją ustanowioną w przepisie art. 10 ust. 2 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., sporządzonej przez pełnomocnika, Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) rażące naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez ograniczenie prowadzonego postępowania w drugiej instancji do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżących bez przeprowadzenia stosownego postępowania w sprawie, 2) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zmieniającej treść decyzji organu I instancji bez wskazania w uzasadnieniu dlaczego organ drugiej instancji rozstrzygnął odmiennie niż organ pierwszej instancji, 3) naruszenie przepisu art. 121 w związku z przepisem art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy podnoszonych w toku postępowania przez jednostkę kontrolowaną oraz nieprzeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzenie dowodu z wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 12 grudnia 2005r. w sprawie [...], w sytuacji kiedy zarzut postawiony M. S. dotyczy okresu od września 2002 do czerwca 2003, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy okresu sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu skargi Spółka A podniosła, że organ podatkowy naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu l instancji. Nie może więc organ odwoławczy ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. W ocenie strony skarżącej, lektura zaskarżonej decyzji, wydanej przez organ drugiej instancji, wskazuje, iż organ odwoławczy ograniczył się tylko do kontroli zasadności decyzji pierwszoinstancyjnej w odniesieniu do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w odwołaniu, natomiast organ ten nie przeprowadził należycie postępowania, którego wynikiem byłoby ponowne rozstrzygnięcie sprawy, zgodne z zasadą dwuinstancyjności. Skarżąca Spółka zauważa, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję I instancji i orzekł odmiennie - a mianowicie ustalił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.982,00 zł, z czego kwota do przeniesienia w wysokości 2.652,00 zł i kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5.330,00 zł - przy czym w uzasadnieniu decyzji, w żadnym jej akapicie nie podano wyjaśnienia, dlaczego organ II instancji orzekł odmiennie. Tym samym naruszony został przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi iż jednym z podstawowych elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Strona skarżąca zarzuciła ponadto organowi podatkowemu nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, wskazując, że za pomocą wnioskowanych w odwołaniu dowodów Spółka zamierzała potwierdzić kwestionowany przez organy podatkowe fakt, iż transakcje sprzedaży, których dokonywała z R. W. faktycznie miały miejsce. Spółka przedstawiła bowiem dowodów zapłaty na okoliczność, iż regulowała płatności za faktury wystawione przez R. W., co oznacza, że nie można mówić o pozorności umowy, skoro spełnione są wszystkie ustawowe przesłanki. Spółka A wnioskowała też o przesłuchanie świadków: A. R., A. K. i J. K. (pismo z dnia 8 czerwca 2004 r.) na okoliczność, iż R. W. dostarczał ryby, jednak zaskarżona decyzja nie odnosi się do tych dowodów, nie jest nawet dla strony skarżącej wiadomym, czy organ wnioski te oddalił, czy tylko zwyczajnie pominął. Ponadto powołany przez organy podatkowe wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 14 grudnia 2005r. w sprawie [...] nie jest żadnym dowodem w sprawie, ponieważ okoliczności faktyczne które rozstrzyga dotyczą okresu 2002 i 2003 roku, natomiast w niniejszej sprawie organy rozstrzygały o stanie faktycznym, który miał miejsce w 2001 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie są sprzeczne z przepisami prawa materialnego i procesowego. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ poczynione zostały wszelkie niezbędne czynności właściwe dla postępowania odwoławczego, tj. dokonano zarówno weryfikacji dowodów zebranych w sprawie, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz zbadano zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 ww. ustawy, jako dowód dopuszczono wszystko to, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że powód wydania decyzji zmieniającej treść decyzji organu pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został przedstawiony w zaskarżonej decyzji, natomiast uchylenie decyzji w całości i orzeczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, to wynik niepowołania w sentencji przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza prawa materialnego ani procesowego, w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego wyłącznie do oceny zarzutów odwołania bez przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego postępowania w sprawie, a także do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy podnoszonych w toku postępowania przez jednostkę kontrolowaną oraz brak przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto przeprowadzenie dowodu z wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 12 grudnia 2005 r. w sprawie [...], w sytuacji gdy zarzut postawiony oskarżonemu M. S. obejmuje lata 2002-2003, podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy wcześniejszego okresu rozliczeniowego, stwierdzić należało, że zarzuty te nie są uzasadnione. Organ odwoławczy wprawdzie nie przeprowadzał dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie, ani nie zlecił przeprowadzenia takiego postępowania organowi pierwszej instancji, nie oznacza to jednak, że naruszył w ten sposób przepisy postępowania podatkowego, nakazujące organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy. Naruszenie tej zasady ma bowiem miejsce wtedy, gdy organ odwoławczy zaniecha przeprowadzenia czynności, które były niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi brak jest podstaw do stwierdzenia takiego zaniechania. Co prawda zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie braku potrzeby przeprowadzenia dowodów wskazywanych w odwołaniu nie można uznać za wyczerpujące, skoro stwierdza się w nim jedynie ogólnikowo, że strona wnioski dowodowe składała w innym postępowaniu kontrolnym, a nie w rozpatrywanej aktualnie sprawie i że wobec tego organ kontroli skarbowej wniosków takich nie mógł rozpatrzyć, to jednakże pomimo tego uznać należy, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem kwestią istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest to, czy R. W. w rzeczywistości dostarczał spółce cywilnej B ryby i czy spółka ta płaciła za ten towar (co zamierzała wykazać strona powołanymi we wniosku dowodami), lecz to, czy spółka B była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez R. W.. Uzasadniając swoje decyzje organy podatkowe obu instancji powołały się na art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz na przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), według których, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego posiadane przez nabywcę faktury, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wobec bezspornego ustalenia, że będący wystawcą faktur R. W. nie posiadał żadnych faktur zakupu i sprzedaży ryb z okresu lat 2000 i 2001 i w tych latach nie prowadził rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, a także nie składał w Urzędzie Skarbowym w K., ani w Urzędzie Skarbowym w P., deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2000 i 2001, uzasadnione jest też stwierdzenie, że w sytuacji braku po stronie sprzedawcy kopii spornych faktur dokumentujących zakup ryb przez spółkę cywilną B nie była ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, a to w związku z dyspozycją § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Bezspornym jest bowiem również fakt, że nie posiadając kopii faktur sprzedaży R. W. nie uwzględnił także wykazanego w tych fakturach podatku należnego w ewidencji oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie doszło więc do sytuacji określonej w § 50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia, pozwalającej nabywcy towaru lub usługi na odliczenie podatku naliczonego w fakturze, mimo braku kopii tej faktury u sprzedawcy. Podkreślenia tu wymaga, iż wobec tego, że fakt braku kopii spornych faktur R. W. potwierdził w protokole z czynności sprawdzających, dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii (tj. możliwości odliczenia przez spółkę B podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur) nie było koniecznym ustalanie tego, czy w latach 2000-2001 R. W. w rzeczywistości dostarczał spółce B ryby oraz tego, czy otrzymywał za nie zapłatę. Wprawdzie sam R. W. zaprzeczył, aby dokonywał takich transakcji i w związku z tym organy podatkowe przyjęły również w swych decyzjach, iż wystawione przez niego faktury "stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane" (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.), jednak wobec powyższego wykazania braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z innej przyczyny (brak kopii faktur u ich wystawcy) za zbędne uznać należało przeprowadzanie wskazywanych przez stronę (w odwołaniu i w skardze) dowodów, które w jej ocenie miałyby potwierdzać sprzedaż ryb przez R. W. i otrzymywanie przez niego od spółki B zapłaty za taki towar. Z tych też względów przyjąć należy, iż przeprowadzenie powoływanych w odwołaniu dowodów nie było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem zarzut skargi w tym zakresie nie mógł zostać uznany za uzasadniający stwierdzenie niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Z tych samych powodów za nieuzasadniony, a więc jako nie mający istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, uznać też trzeba podniesiony w skardze zarzut niezasadnego powoływania się przez organ odwoławczy na zeznania R. W. przytoczone w uzasadnieniu wyroku karnego dotyczącego M. S., jednego ze wspólników spółki cywilnej B. Zauważyć tu należy, że ustalenia faktyczne rozpatrywanej sprawy były dokonane przez organy podatkowe nie na podstawie tego wyroku, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że przywołując powyższy wyrok organ kontroli skarbowej jedynie potwierdził prawidłowość ustaleń kontroli skarbowej wynikających z innych dowodów. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego polegać na ograniczeniu postępowania odwoławczego wyłącznie do ustosunkowania się do zarzutów odwołania, stwierdzić należy, że również ten zarzut nie jest uzasadniony, bowiem brak przesłanek prawnych i faktycznych pozwalających na stwierdzenie, iż organ odwoławczy naruszył, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obowiązek ponownego przeprowadzenia w całości postępowania podatkowego w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zmieniającej treść decyzji organu pierwszej instancji bez wskazania w uzasadnieniu dlaczego organ odwoławczy rozstrzygnął odmiennie niż organ pierwszej instancji, tzn. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego kwota do przeniesienia – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, stwierdzić należało, że zarzut ten nie mógł być uwzględniony. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wyjaśnienie (w końcowej części) przyczyny tej zmiany i wprawdzie jest to wyjaśnienie lakoniczne, jednak w ocenie Sądu wystarczające, tym bardziej, że powyższe kwoty odnoszą się do przytoczonych w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej kwot, wynikających z ustaleń kontroli i kwoty te nie były zmieniane przez organ odwoławczy. W sytuacji braku podstaw do stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub przepisami prawa materialnego, należało uznać, że skarga jest nieuzasadniona i dlatego - stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzec należało o oddaleniu skargi.