I SA/Sz 352/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] orzekającej o solidarnej z P. R. odpowiedzialności J. W. jako byłego członka zarządu Spółki z o.o.. V O S z siedzibą w S. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2004 r., odsetki za zwłokę (obliczone na dzień 21 czerwca 2004 r. ) i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26.03.2003r. J. W. został powołany z dniem 01.04.2003r. do zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia 21.06.2004r. sygn. akt XXII GU-85/04 Sąd Rejonowy w Szczecinie ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku, a postanowieniem z dnia 22.09.2008r. sygn. akt XXII GUp 47/04 stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 05. 12.2008r. sygn. akt SZ.XVII NS-REJ.KRS/013726/08/999 podmiot został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazane wyżej zaległości Spółki ( tj. za styczeń, luty, kwiecień 2004 r. ) objęte zostały tytułami wykonawczymi nr [...] z dnia 29.03.2004r., nr [...] z dnia 04.05.2004r. i nr [...] z dnia 25.06.2004r. W toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonano zajęć rachunków bankowych w Banku [...] i Banku [...] oraz zajęcia wierzytelności z tytułu wykonywanych prac i usług w [...] Stoczni Remontowej G. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w dniu 12.10.2004r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 26.08.2004r. nr [...] przedmiotowe zaległości Spółki zostały zgłoszone do masy upadłości w kategorii nr 2. Nie zostały one zaspokojone zarówno w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, jak też w efekcie zakończonego postępowania egzekucyjnego. -- --- Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu wszczął postępowanie wobec byłych członków zarządu VO S Spółki z o.o., J. W. i P R, a decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony. Wskazano, że J. W. funkcję członka zarządu Spółki z o.o. VO S pełnił w okresie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie zaspokoiło roszczeń wierzyciela. Zobowiązany nie dokonał również we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również nie wskazał majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja należności. W tych okolicznościach, w ocenie organu I instancji, wystąpiły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wskazane wart. 116 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej o uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podatnik zarzucił w błąd w ustaleniach faktycznych polegający m. in. na ustaleniu braku w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Strona wyjaśniała, że, jej zdaniem, składając 5 marca 2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, dokonała tego we właściwym czasie. J. W. złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z akt postępowania upadłościowego sygn. XXII GU-85/04. na okoliczność czasu złożenia wniosku o upadłość, ustalenia sytuacji finansowej Spółki, przebiegu postępowania upadłościowego, jego zakończenia. Wskazała ponadto, iż do momentu złożenia wniosku o upadłość Spółka realizowała swoje zobowiązania. Zdarzały się opóźnienia, jednak nie można było mówić o trwałej utracie zdolności płatniczych. Zdaniem odwołującego się przyczyną złożenia wniosku o upadłość była przede wszystkim bezskuteczność egzekucji należności przysługujących od jednego z głównych kontrahentów Spółki - firmy A M SAS z F. W dniu 30.10.2003r. dzięki staraniom zarządu uzyskano nakaz płatniczy na kwotę[...] EURO, jednak przedłużająca się egzekucja oraz nasilające się problemy finansowe pozostałych kontrahentów spowodowały pogorszenie sytuacji finansowej Spółki w 2004r. Strona wniosła o zwrócenie się do sądu we Francji o nadesłanie dokumentów dotyczących postępowania sądowego i egzekucyjnego wobec ww. kontrahenta. Dodatkowo strona wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii właściwego biegłego na okoliczność ówczesnej sytuacji finansowej Spółki oraz ustalenia, kiedy należało złożyć wniosek o upadłość. Wskazała również, iż do maja 2004r. podejmowane były działania restrukturyzacyjne w Spółce. Zarząd podejmował czynności zmierzające do poprawy finansów Spółki tj. uzyskania pożyczki z zastawem na udziałach bądź wprowadzenia nowych udziałowców, a tym samym podniesienia kapitału podstawowego Spółki. Zdaniem Strony nie można obciążać odpowiedzialnością członka zarządu, który nie zgłasza wniosku o upadłość bo przewiduje pomyślne zakończenie procesu restrukturyzacji. Do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości prowadzona była działalność gospodarcza (realizowano umowy w większości zawarte w 2003r.). W odwołaniu zarzucono naruszenie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia sytuacji Spółki w sposób dokładny, poprzez m. in. zaniechanie zweryfikowania sytuacji finansowej Spółki przy pomocy obiektywnych źródeł dowodowych, w tym szczególności z dowodu opinii biegłego; naruszenia art. 187 § 1 w/w ustawy w związku z art. 191 poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, sporządzenia w sposób wadliwy, ogólny i ogólnikowy zaskarżonej decyzji oraz przedawnienia zobowiązań. Do odwołania dołączono kopie dokumentów odnośnie działań podejmowanych w okresach październik 2003r., luty i kwiecień 2004r. w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki wraz z ogólną charakterystyką firmy, dochodzenia należności od A M oraz bilansu na dzień 31.12.2003r.- wersja wstępna z dnia 05.03.2004r. Strona wniosła o dopuszczenie w poczet dowodów dołączonych do odwołania kserokopii dokumentów oraz o wezwanie jej celem przedłożenia innych właściwych dowodów na poparcie wskazywanych okoliczności świadczących o wyłączeniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia żądania Strony przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy zachowany został właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość w kontekście ówczesnej sytuacji finansowej Spółki uznając, że posiada wystarczające uprawnienia i wiedzę umożliwiającą ocenę stanu faktycznego i prawnego w zakresie ustalenia istnienia przesłanek zarówno pozytywnych jak i zwalniających z odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ odmówił również przeprowadzenia dowodu z dokumentów postępowania sądowego i egzekucyjnego prowadzonego wobec francuskiego kontrahenta Spółki. Przeprowadzony został natomiast dowód z dokumentów postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki. W toku postępowania odwoławczego podatnik składał kolejne wnioski dowodowe, t.j. dotyczące przesłuchania jego na okoliczność rzeczywistej kondycji finansowej Spółki a także podejmowanych działań mających na celu jej restrukturyzację - uwzględniony przez organ odwoławczy. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej określającego przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki i stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że J. W. w dniu 26.03.2003r. został powołany na członka zarządu tej Spółki, funkcję tę pełnił do momentu ogłoszenia jej upadłości w dniu 21.06.2004r. a przedmiotowa zaległość dotyczy zobowiązań za styczeń, luty i kwiecień 2004r. Wobec przedmiotowych zaległości podatkowych bezskuteczna okazała się prowadzona do majątku Spółki egzekucja zarówno administracyjna (tytuł wykonawczy z dnia 29.03.2004r.), jak i następnie - uniwersalna (postępowanie upadłościowe, obejmujące również ww. zaległości w podatku od towarów i usług zgłoszone przez organ podatkowy do masy upadłości). Organ przywołując przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe naprawcze ( art. 21 § 1 w związku z art. 10, 11 ) odniósł się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Wskazał, że ustalając czas właściwy do zgłoszenia wniosku w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego art. 21 § 1 w/w ustawy ( nie później niż dwa tygodnie od dnia, w którym dłużnik stał się niewypłacalny), lecz należy w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona z uwzględnieniem zarówno faktu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i tego, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Jeżeli zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, iż uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli kosztem innych. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że z akt sprawy wynika, że już w 2003 roku wartość zobowiązań Spółki przewyższała wartość majątku, na początku roku 2004 wartość zobowiązań spółki przewyższała wartość majątku dwukrotnie. Z materiału dowodowego (chociażby wykazy zobowiązań z tytułu dostaw i usług na dzień 31 stycznia 2004 r. korekta zeznania CIT-8 za 2003 rok) wynika, jak wskazał organ, że już w połowie 2003 r. pojawiły się trudności płatnicze i brak płynności finansowej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego na długo przed złożeniem przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie była ona w stanie spłacać w pełni zobowiązań, a stan ten nie uległ poprawie. Oznacza to, że trwale zaprzestała spłacania długów. Spłata niewielkiej - w stosunku do ogólnej kwoty zadłużenia - części zobowiązań (np. na poczet należności podatkowych za 2003r.) nie świadczy, zdaniem organu, o ciągłości regulowania zobowiązań i dobrej kondycji podmiotu gospodarczego. Według organu odwoławczego przedstawione przez stronę okoliczności nie potwierdzają, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie upadłościowe. Organ odwoławczy wskazał, że nie można też, na podstawie zebranego materiału uznać, że J. W. nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż kondycja finansowa Spółki była Stronie znana na bieżąco. Dział księgowości przekazywał zarządowi miesięczną informację o wyniku finansowym na dzień sporządzenia deklaracji podatkowej, sporządzany był (również w systemie miesięcznym) "Rachunek zysków i strat - wariant porównawczy" oraz "Bilans aktywa - wariant porównawczy". Zarząd na bieżąco posiadał informacje o skali i stopniu zadłużenia Spółki oraz - pomimo rosnącego zadłużenia oraz czasookresu zadłużenia - dalej podejmował nieskuteczne działania restrukturyzacyjne generując kolejne zadłużenie. Samo tylko subiektywne przekonanie o niecelowości w danej chwili zgłoszenia takiego wniosku - wynikające z podejmowanych aktualnie działań i relacji gospodarczych - nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. Odnosząc się do argumentacji, że wydanie przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki oznacza, iż wniosek w tej sprawie złożony był we właściwym czasie, bo majątek Spółki wystarczał (co najmniej) na zaspokojenie kosztów tego postępowania (w przeciwnym razie wniosek zostałby oddalony) wskazano, iż fakt ogłoszenia upadłości nie przesądza, że wniosek złożony został z zachowaniem właściwego terminu. W uzasadnieniu wskazano nadto, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również stanowiska Strony, iż do momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka realizowała swoje zobowiązania i nie doszło do trwałej utraty zdolności płatniczych, nie prowadzono wobec Spółki żadnych postępowań sądowych, egzekucyjnych, gdyż już w II półroczu 2003r. narastały zaległości z tytułu dostaw i usług, publicznoprawne oraz pracownicze. Egzekucje administracyjne prowadzone były w 2004r., jednak ich przedmiotem były również zaległości powstałe w 2003r. Prowadzone było również 15 postępowań przez Sąd pracy i 1 przed Sądem cywilnym (co wynika z treści postanowienia o ogłoszeniu upadłości). Również za niezasadny uznano argument odwołującego się, że o dobrej kondycji finansowej Spółki świadczy fakt rozważania w toku postępowania upadłościowego przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego możliwości zawarcia układu bądź wycofania wniosku, podnosząc, że wnioski końcowe tego sprawozdania wskazują, iż jedyną możliwością jest upadłość z likwidacją majątku spółki. Odnośnie trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, nie podzielono stanowiska odwołującego, że wskazał on składniki majątkowe spółki, co zwalnia z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na aktualne istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne i faktyczne, a nie przypuszczalne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Powołanie się na sugestie, że być może istnieje jeszcze możliwość, że egzekucja sądowa prowadzona wobec kontrahenta nie wyczerpała całego jego majątku i być może istnieje szansa na skierowanie tam ponownej egzekucji - nie mieści się w kategorii "wskazania mienia", z którego egzekucja jest możliwa. Warunku, o jakim mowa wart. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie spełnia powoływanie się na posiadanie przez Spółkę wierzytelności, których sama nie była w stanie wyegzekwować na drodze prawnej, a ponadto która była przedmiotem egzekucji generalnej w postępowaniu upadłościowym. Również powołanie się na okoliczności w zakresie ewentualnego istnienia na rynku francuskiego kontrahenta Spółki, który być może posiada jeszcze majątek oraz dokonania oceny prawidłowości przebiegu egzekucji sądowej wobec tego oraz włoskiego kontrahenta nie czyni zadość wymaganiom art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tym zakresie i nie oznacza zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są nadal wymagalne. Podniesiono, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2004r. terminy płatności upłynęły odpowiednio 25.02.2004r., 25.03.2004r. i 25.05.2004r., zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 01.01.2005r. Natomiast w myśl § 3 w/w przepisu bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Jak ustalono postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu 21.06.2004r., a postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się w dniu 24.10.2008r. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Uwzględniając zatem początek biegu terminu w niniejszej sprawie i jego trwanie nieprzerwanie aż do upływu 5 lat stwierdzono, że w tym przypadku końcem terminu do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej J. W. jest 31 grudnia 2009r. i w tym też terminie decyzja taka została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W skardze Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 116 § 1 i 2 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 i 2, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżący uzasadniając zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził wszystkich dowodów, które powinny zostać przeprowadzone celem ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, w szczególności dowodu z opinii biegłego zakresu rachunkowości, naruszając zasadę prawdy obiektywnej nakazującą organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co podkreślono jeszcze w piśmie uzupełniającym skargę. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu dotyczącym zaistnienia okoliczności uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności ( w szczególności dotyczące uznania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości), skarżący wskazał, że okoliczność wyznaczenia tymczasowego nadzorcy sądowego w związku z toczącym postępowaniem upadłościowym wyklucza odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki powstałe po tym zdarzeniu, t. j. zaległości za luty i kwiecień 2004 r. Skarżący wyraził również pogląd, że z przepisów art. 10,11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że okolicznością uzasadniającą ogłoszenie upadłości jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań albo też sytuacja, w której zobowiązania przekroczą wartość majątku, i oświadczył, że takie sytuacje nie wystąpiły w odniesieniu do Spółki do czasu złożenia wniosku. J. W. przedstawił nadto okoliczności związane z prowadzoną w 2003 i 2004 roku działalnością gospodarczą (zawierane kontrakty z podmiotami krajowym i zagranicznymi) i wskazał jak Spółka realizowała zawierane umowy, w jaki sposób realizowane były płatności, jak przebiegał proces egzekwowania należności. Przedstawiając szczegółowo przebieg czynności związanych ze sporządzaniem w miesiącu lutym 2004 r. dokumentów finansowych Spółki obejmujących 2003 rok ( wstępny rachunek zysków i strat , bilans, zestawienie składników majątku spółki) skarżący wskazał, że dopiero z końcem lutego 2004 r. zarząd Spółki dysponował informacjami, że spółka nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań, a wstępne sprawozdanie zostało ukończone w dniu 5 marca 2004 r., to jest w okresie, w którym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Do skargi dołączył szereg dokumentów, w tym m.in. wniosek o ogłoszenie upadłości z 4 marca 2004 r., sprawozdanie końcowe tymczasowego nadzorcy sądowego z 14 kwietnia 2004r., postanowienie o ogłoszeniu upadłości z 21 czerwca 2004 r., dokumenty księgowe Spółki (w tym bilans i rachunek zysków i strat za 2003 r.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności wart. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Podstawową, zatem kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne ustalenie, że w okresie w którym powstała zaległość osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członkami zarządu Spółki z o.o. V O S z siedzibą w S. w okresie w którym powstała zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem, byli J. W. i P. R. organ tą okoliczność stwierdził na podstawie wypisu z KRS. Nie kwestionowany jest również sam fakt istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2004r. oraz odsetek i kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu nie jest uprawniony zarzut skargi, iż J. W. nie może odpowiadać za zobowiązania spółki, które powstały i stały się wymagalne po tym jak złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości bowiem po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd wyznaczył tymczasowego nadzorcę sądowego, który ograniczył jego możliwości jedynie do podejmowania czynności w ramach zwykłego zarządu. Jak wynika z akt postępowania, postanowieniem z dnia 15 marca 2004r. Sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Natomiast z dniem 21 czerwca 2004r. ogłosił upadłość. Skutek ustanowienia nadzorcy polega na ograniczeniu dłużnika w prawie zarządu swym majątkiem w taki sposób, że jedynie czynności przekraczające zwykły zarząd wymagają zgody tymczasowego nadzorcy sądowego. W sytuacji zabezpieczenia zarząd majątkiem Spółki nie zostaje wyłączony a jedynie ograniczony dla jej członków zarządu. W ocenie Sądu uiszczanie bieżących zobowiązań podatkowych nie jest czynnością przekraczającą zwykły zarząd majątkiem spółki. Nawet gdyby zaakceptować pogląd przeciwny to skarżący nie występował o zgodę na tego typu czynność. Jak wynika to z akt postępowania a w szczególności ze sprawozdania końcowego Tymczasowego nadzorcy sądowego ( k. 185- 180 ) w tym okresie Spółka regulowała inne zobowiązania w tym na rzecz Telekomunikacji Polskiej S.A. B L Spółka z o.o. i innych. W związku z powyższym za zaległości podatkowe spółki V O S organy podatkowe pociągnęły do solidarnej odpowiedzialności jako tzw. osoby trzecie wszystkich ówczesnych członków zarządu spółki, a więc zarówno J. W. jak P. R. (odrębnymi decyzjami). Tym samym organy podatkowe postąpiły zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 w której stwierdzono, że " Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne. Organ na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia 29.03.2004r., nr [...] z dnia 04.05.2004r. i nr [...] z dnia 25.06.2004r. wszczął postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonano zajęć rachunków bankowych w Banku [...] i Banku [...] oraz zajęcia wierzytelności z tytułu wykonywanych prac i usług w [...] Stoczni Remontowej G. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w dniu 12.10.2004r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 26.08.2004r. nr IUS-RR-5/426/32/04 przedmiotowe zaległości Spółki zostały zgłoszone do masy upadłości w kategorii nr 2. Nie zostały one zaspokojone zarówno w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, jak też w efekcie zakończonego postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu stwierdzić, zatem należy, że fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa, wynika niezbicie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie miała majątku, z którego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie swoich należności. Tym samym została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca podjęcie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Jak wynika z powyższego wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały spełnione. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy jakiejkolwiek w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 O.p., to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 O.p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003 r. SA/Łd 1006/01, z 6 marca 2003 r. SA/BO 85/03, z 8 kwietnia 2003 r., II Sa /Łd 1959/01, z 26 października 2005 sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04. Uwzględniając powyższe zasady i poglądy, Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym podkreśla się, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Należy zatem mieć na uwadze - w zależności od stanu faktycznego danej sprawy - albo przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujące przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujące postępowanie układowe zapobiegające upadłości, albo przepisy obowiązującej od 1 listopada 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sądy podkreślały, że w świetle przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z tymi przepisami ogłoszenie upadłości winno nastąpić, gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Sądy wskazywały przy tym, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd zaprezentowany przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SAlWr 1688/07. Ponadto podkreślić należy, iż pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawną regulacją upadłościową. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy należy przychylić się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. (...) Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W świetle powyższego w ocenie Sądu, organy orzekające prawidłowo oceniły w rozpoznawanej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Za taką oceną przemawia analiza zobowiązań jakie spółka posiadała na dzień 31 stycznia 2004r. Wskazać należy, iż należne składki na ubezpieczenia społeczne nie były regulowane od kwietnia 2003r.do marca 2004r. Jak wynika z akt postępowania na dzień 31 stycznia 2004r. spółka posiadała zobowiązania wobec 21 podmiotów krajowych na łączną kwotę [...] zł( najwcześniejszy termin płatności sierpień 2003r.) oraz 7 podmiotów zagranicznych na łączną kwotę [...] zł (wszystkie dotyczą roku 2003 najwcześniejszy termin płatności maj 2003r.). Zobowiązania wobec 49 pracowników z tytułu zaległych wynagrodzeń za okres od listopada 2003r. do stycznia 2004r. Wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne z tytułu należności podatkowych za listopad i grudzień 2003r. Jak wynika z powyższego Spółka stała się niewypłacalna już w połowie roku 2003 i bez znaczenia są przyczyny dla których nie wykonywała swoich zobowiązań. Zgodzić się należy z organem, że wbrew stanowisku skarżącego przesłanki do ogłoszenia upadłości pojawiły się już w roku 2003, a zatem zgłoszenie wniosku w dniu 5 marca 2004r. należy uznać za spóźnione. Skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Podnoszone przez Skarżącego w skardze okoliczności dotyczące prób zawarcia nowych kontaktów jak również okoliczność, że gdyby nawet złożył wniosek o ogłoszenie upadłości wcześniej to i tak Skarb Państwa nie uzyskałby w postępowaniu upadłościowym zaspokojenie swojej wierzytelności o zapłatę w większej części jest bez znaczenia prawnego dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Znaczenie prawne ma jedynie okoliczność związana ze zgłoszeniem wniosku we właściwym czasie. Gdyby Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie to w świetle art. 116 nie ponosiłby odpowiedzialności w ogóle. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w tym również te podnoszone w skardze a także w pismach procesowych Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżoną decyzję. Wobec powyższego uznano, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).