I SA/Sz 353/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Występując z wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 27 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, A.W. przedstawiła następujący stan faktyczny: Małżonek wnioskodawczyni przez wiele lat był zatrudniony poza granicami kraju i otrzymywał wynagrodzenie w walutach, w związku z czym posiadają oszczędności w USD. Ani wnioskodawczyni, ani małżonek nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. W dniu 9 września 2008 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła obligacje strukturyzowane w USD wydatkując [...]. Z uwagi na fakt, iż inwestycja ta przynosiła stratę, w dniu 1 kwietnia 2009 r. obligacje zostały zbyte, a małżonkowie uzyskali za nie kwotę [...]. Przedstawiając ww. stan faktyczny, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym dochód winien być obliczony poprzez odjęcie od przychodu w USD kosztów uzyskania przychodu w USD i, następnie, przeliczenie tak uzyskanej kwoty na złote polskie, czy też przychód winien być przeliczony na złote polskie i od tej kwoty powinny zostać odjęte koszty uzyskania przychodu wcześniej przeliczone na złote polskie?" Przedstawiając dalej własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodu zostały poniesione wyłącznie w USD. W momencie zbycia obligacji wnioskodawczyni wraz z małżonkiem otrzymała do dyspozycji taką samą walutę jaką wcześniej zainwestowali. Gdyby od przychodu w USD odjąć koszty uzyskania przychodu w USD, to w sprawie należałoby przyjąć, iż wnioskodawczyni poniosła stratę w kwocie [...]. Przeliczenie przychodu na złote polskie i, następnie, odjęcie od tej kwoty kosztów uzyskania przychodu przeliczonej wcześniej na złote polskie według zasady określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym powodowałoby, iż opodatkowane byłyby w rzeczywistości różnice kursowe. Z kolei, z analizy art. 11 oraz art. art. 17-19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z tytułu różnic kursowych opodatkowane są tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą (art. 14 ust 2 pkt 3). Wnioskować stąd należy, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z tytułu różnic kursowych od własnych wartości pieniężnych w walutach obcych. To daje podstawę do wyliczenia dochodu poprzez odjęcie od przychodu w USD kosztów poniesionych w USD, a następnie przeliczenie tak wyliczonego dochodu na złote polskie. W dniu 24 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c ustawy. Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych; b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Dalej, organ wskazał że art. 17 ust. 4 ustawy stanowi, iż przychody, o których mowa w ust. 1 pkt pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. A - zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych, rozumie się przez to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy papierami wartościowymi są: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy, zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego; b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Ponadto, organ wskazał, że przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 19, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Dochodów, o których mowa - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5). Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Ponadto, z przepisu art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy wynika, że podatnik, który uzyskał w roku podatkowym dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, obowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym złożyć urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem, według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium, z zastrzeżeniem ust. 7, odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Dochody uzyskane z ww. źródła przychodów należy wykazać na formularzu zeznania PIT- 38. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Dalej, dokonując oceny stanowiska wnioskodawczyni, organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w dniu 1 kwietnia 2009 r. dokonała sprzedaży papierów wartościowych, które zostały nabyte w walucie obcej (w USD). Wnioskodawczyni osiągnęła zatem w 2009 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy i zobowiązana była do złożenia w terminie do 30 kwietnia roku następnego zeznania na formularzu PIT-38, w którym powinna wykazać kwotę uzyskanego przychodu, poniesionych kosztów jego uzyskania oraz osiągniętego dochodu (ewentualnie poniesionej straty). Przy czym, przeliczenia na złote kwoty uzyskanego przychodu, poniesionych w związku z jego uzyskaniem kosztów należało dokonać odpowiednio na podstawie przepisu art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy. Dochód lub stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy wyliczyć jako różnicę pomiędzy - przeliczonymi w ten sposób na złote - przychodem, a kosztami jego uzyskania. Według organu, dochód, o którym mowa art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie języka prawnego. Definiowane jest ono za pomocą definicji legalnej, zawartej właśnie w tym przepisie. Oznacza to w szczególności, że dochód nie jest pojęciem ekonomicznym, lecz prawnym. Dochód jest bowiem nadwyżką przychodów podatkowych, a nie ekonomicznych nad kosztami ich uzyskania. Niezależnie zatem od tego, czy po stronie podmiotu występuje zysk w znaczeniu ekonomicznym, możemy mieć do czynienia z dochodem podatkowym, a mianowicie w sytuacji, gdy przychód podatkowy jest wyższy od kosztu jego uzyskania w sensie podatkowym. Końcowo, organ zastrzegł, że przy wydawaniu interpretacji w sprawie, organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku, natomiast ocena stanowiska wnioskodawczyni mogła zostać dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), w tym przytoczona powyżej definicja papierów wartościowych, nie są przepisami prawa podatkowego. Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. A.W. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Nr [...]. W dniu 28 lutego 2011 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga A.W. skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że obliczenie dochodu w przypadku przychodu uzyskanego w walutach obcych następuje poprzez odliczenie od przychodu, przeliczonego na złote polskie według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający jego uzyskanie, kosztów uzyskania przychodu, przeliczonych według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający poniesienie kosztów, co powoduje wliczenie do tak obliczonego dochodu przychodów z tytułu różnic kursowych, stanowiących przychód tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą. Według skarżącej, definicja dochodu - określona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zakłada istnienie nadwyżki przychodów nad kosztami i, to dopiero powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ, stan faktyczny w sprawie co do wysokości kosztów - według skarżącej - jest oczywisty, pomija ona rozważania w kwestii tego, co uznawane jest za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała, że wraz z małżonkiem wydatkowała [...] na zakup papierów wartościowych, żeby po ich sprzedaży uzyskać [...] (stracili [...] na tej inwestycji). Według niej, zasadniczą kwestią w sprawie jest stosowanie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 17 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przeliczanie kosztów uzyskania przychodu i przychodu uzyskanego w walutach obcych na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu i odpowiednio uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy zarówno koszty uzyskania przychodu, jak i przychód uzyskane są w tej samej walucie, to dopuszczalne jest najpierw wyliczenie wysokości dochodu w walucie obcej, a potem przeliczenie na złote polskie według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu. Wyliczona w taki sposób kwota stanowić będzie rzeczywisty dochód, w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, bez wliczania do dochodu różnic kursowych, które - zgodnie z art. 11 oraz art. art. 17-19 ustawy o podatku dochodowym - opodatkowane są tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, w tym w szczególności przepisów art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię. Przy niespornych ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy podatkowe - które za podstawę orzeczenia także przyjmuje skład orzekający w sprawie - zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowią, że: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, wynika także, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c ustawy. Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych; b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto, jak stanowi przywołany w skardze przepis art. 17 ust. 4 ustawy, przychody, o których mowa w ust. 1 pkt pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych, przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Stosownie zaś do treści wskazanego w skardze art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia j kosztu. Dodatkowo, przepis art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe. Uwzględniając zatem powyższe uregulowania prawne, które znajdowały zastosowanie w sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, według składu orzekającego w sprawie, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uznające stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Pojęcie dochodu, o jakim mowa jest w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również pojęcia przychodu i kosztów uzyskania przychodu, to pojęcia mające takie znaczenia, jakie nadał im ustawodawca w przepisach tej ustawy i dla potrzeb tej ustawy. Ponadto, skoro w ustawie znajdującej zastosowanie w sprawie ustawodawca zawarł przepisy określające sposób przeliczania na złote przychodów uzyskanych w walutach obcych oraz kosztów uzyskania tych przychodów poniesionych w walutach obcych, to niezależnie od tego, czy podatnik uzyskuje zysk w znaczeniu ekonomicznym wystąpić może dochód podatkowy, tj. w sytuacji wskazanej w art. 9 ust. 2 ustawy, czyli gdy przychód podatkowy jest wyższy od kosztów jego uzyskania. A, wobec tego, że w ww. przepisach art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca jasno określił, w jaki sposób należy przeliczać przychody (art. 17 ust. 4) oraz koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1) uzyskane w walutach obcych, to żądanie strony skarżącej, w istocie zmierzające do pominięcia tych regulacji prawnych w toku ustalania jej przychodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych (nabytych i zbytych w USD) na terytorium kraju, nie znajduje oparcia w ww. regulacji prawnej. Według powyższej regulacji prawnej, nie jest możliwe - jak chce tego strona skarżąca - obliczenie dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sposób inny aniżeli tylko jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania przeliczonymi na PLN, na podstawie przepisów art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy, w szczególności poprzez uprzednie odliczenie od wydatku poniesionego na zakup w USD, kosztów uzyskania przychodów także w USD. Za nieuprawniony także należy uznać zarzut strony skarżącej, że przy zastosowaniu ww. regulacji prawnej dochodzi do opodatkowania "przychodów z tytułu różnic kursowych, stanowiących przychód tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą". Różnice kursowe bowiem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą powstawać w związku z uzyskiwaniem przychodów w walucie obcej, w sytuacji gdy wartość przychodu przeliczona na złote na dzień uzyskania przychodu (moment powstania przychodu dla celów podatkowych) jest różna od wartości tego przychodu przeliczonej na złote na dzień jego faktycznego otrzymania. Różnice kursowe powstają także wskutek zapłaty kosztów uzyskania przychodów, gdy występuje różnica pomiędzy wysokością kosztów przeliczoną na dzień ich poniesienia, a wysokością kosztów na dzień ich faktycznej zapłaty. Powstawanie różnic kursowych regulują przepisy art. 24c ustawy, a - zgodnie z jego ust. 10 - zasady ustalania różnic kursowych stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Wobec tego, uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że różnice kursowe nie powstają w sytuacji, gdy koszty poniesione w walucie obcej przewyższają uzyskany, następnie w tej walucie przychód ze zbycia papierów wartościowych przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej lub działy specjalne produkcji rolnej. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało skargę oddalić.