I SA/Sz 357/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] ., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K z[..] . określającą zobowiązanie podatkowe J D w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [..] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust.6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że J D w [...] . prowadził działalność rolniczą pod nazwą "G R - O T" w m. D gm. B B, opodatkowaną podatkiem rolnym, a ponadto osiągał dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku czynności sprawdzających Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik w latach [...] uzyskał także przychody ze sprzedaży [...] działek letniskowych w kwocie [...] zł, w tym w [...] r. sprzedał [...] działek uzyskując przychód w kwocie [...] zł, którego nie opodatkował. Ustalono, że wcześniej aktem notarialnym z[...] . J D zakupił od Urzędu Miasta i Gminy w B B za cenę [...] starych zł ([...] ) dwie niezabudowane działku gruntu rolnego nr [...] o łącznym areale[...] , położone w m.D. W planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego opracowanym w[...]. przewidziana była zmiana ich funkcji z rolnej na turystyczno-rekreacyjną. Na wniosek podatnika Burmistrz Miasta i Gminy B B w dniu [...]r. wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania obu działek, zgodnie z opracowanym przez podatnika projektem z [...]z której wynika, iż głównym przeznaczeniem tych gruntów jest funkcja turystyczno-rekreacyjna, natomiast wykorzystanie rolnicze marginalne. Na wniosek podatnika Urząd Rejonowy w S decyzjami z dnia [...]i z [...] zatwierdził plan podziału obu działek, zgodnie z którym działka nr [...]podzielona została na [...]odrębnych działek pod zabudowę domami letniskowymi oraz [...]na drogi dojazdowe, natomiast działka nr [...]podzielona została na dwie działki ogrodowo-letniskowe. W [...] nastąpił dalszy podział działki [...]na działki pod zabudowę letniskową. Po podziale i wydzieleniu działek po budowę domów letniskowych podatnik: - w [...]roku sprzedał [...]działek za kwotę [...]zł, - w [...] roku sprzedał [...] działek za kwotę [...] zł, - w [...] roku sprzedał [..] działek za kwotę [..] zł, - w [...] roku sprzedał [...] działek za kwotę [...] zł, - w [...] roku sprzedał [...] działek za kwotę [..] zł. W dniach[...] . podatnik złożył oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży działek [...] na własne cele mieszkaniowe. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji doszedł do przekonania, że podatnik dokonywał sprzedaży działek w ramach pozarolniczych działalności gospodarczeji uzyskiwał przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. polegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Organ powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ust.1 ustawy z 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), zgodnie z którą jest to działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu gospodarczego wskazując, że działalność handlowa podatnika wypełnia tą definicję, gdyż można jej przypisać zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego działania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, a więc cechy charakterystyczne działalności gospodarczej, o których mowa w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z[...] . sygn. [...] W konsekwencji organ uznał, że przychody ze sprzedaży działek nie pochodziły ze źródła przychodów wykazanego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f. i włączył je do rozliczenia podatkowego na ogólnych zasadach. W rozliczeniu tym uwzględniono z tytułu kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie[...] , na zakup działek oraz na ogłoszenia prasowe o sprzedaży. Nie uwzględniono natomiast pozostałych przedstawionych przez podatnika kosztów jako mniemających związku z przychodem ze sprzedaży działek (art.22 ust.1). Były to wydatki poniesione w ramach działalności rolniczej, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, co wynika art. 2 ust.1 pkt. 1, a także wprost z art. 23 ust.1 pkt 31 ustawy o p.d.o.f. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik domagając się jej uchylenia, zarzucił, że bezzasadnie zaliczono przychody ze sprzedaży działek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 i zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, ponieważ zgodnie z oświadczeniem przeznaczył je na własne cele mieszkaniowe. W dodatkowym piśmie z [...] podatnik podniósł zarzut przedawnienia z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut błędnej wykładni określenia kosztów uzyskania przychodów wyrażając pogląd, że koszty wydatkowane w działalności rolniczej powinny być uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w S utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w całości podzielił dokonane ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną przemawiającą za kwalifikacją przychodów ze sprzedaży działek do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Podkreślił przy tym, że z punktu widzenia prawa podatkowego o wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej nie decyduje zgłoszenie podjęcia takiej działalności do ewidencji właściwego organu, lecz faktyczne jej wykonywanie. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organów I instancji, że koszty związane z działalnością rolną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek. Za nieuzasadniony uznał również zarzut przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że 5 letni okres liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za [...] przypada na [...] W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednobrzmiącej z treścią pisma z[....] . złożonego w postępowaniu odwoławczym, podatnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że skarżący zarzuca organom podatkowym błędną interpretację przepisów prawa podatkowego i niewłaściwe zastosowanie do przychodów ze sprzedaży działek art. 10 ust.1 pkt 3 zamiast art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f. Ponadto podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jak również wywodzi, że wszelkie koszty, jakie poniósł w roku podatkowym powinny być uwzględnione. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącego podjęcia przez organy podatkowe postępowania po okresie przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w przypadku podatników składających zeznanie podatkowe w podatku dochodowy od osób fizycznych za [...] r. liczyć należało od końca [...] w którym to roku kalendarzowym podatnicy mieli obowiązek złożenia zeznania i uiszczenia należnego podatku ze względu na treść art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni okres przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływał zatem z końcem[...] . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (vide: uchwała [...] W sprawie tej decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie tej przedmiotem sporu jest to, czy sprzedaż w[..] . przez skarżącego [...] działek pod budowę domków letniskowych nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej jak przyjęły organy, czy też jak twierdzi skarżący w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 tej ustawy wyłącza bowiem ze źródła przychodów określonego w pkt 8 ust. 1 przysporzenie majątkowe z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z tym przepisem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jest odrębnym od określonego w art. 1 ust. 1 pkt 3 źródła przychodów, jeżeli zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Dla oceny zasadności skargi istotne jest więc to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż działek przez skarżącego miała miejsce w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Pomocniczo dla celów podatkowych wykorzystywana była definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.). W orzecznictwie przyjmuje się, że cechami charakteryzującymi działalność gospodarczą są : 1) prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej usługowej w celach zarobkowych, 2) prowadzenie działalności na własny rachunek, 3) zawodowy (stały) jej charakter, 4) powtarzalność podejmowanych działań, 5) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 6) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała[...]). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ma charakter obiektywny, wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest więc warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Również zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody właśnie z tego źródła nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku [...]opublikowanym w Systemie [...]Pogląd zawarty w tym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Ocena co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności sprawy (vide postanowienie[...]). W dacie nabycia przez skarżącego [...]r. dwóch niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] o łącznej pow. [..] ha istniał opracowany przez Gminę B B plan zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał zmianę tych gruntów z rolnych na turystyczno-rekreacyjne. Skarżący w momencie nabycia tych działek musiał więc mieć świadomość co do przeznaczenia tych gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, tym bardziej, że w oparciu o ten plan opracował i przedłożył w Urzędzie Miasta i Gminy B B w [...] r. projekt zabudowy tych działek domami letniskowymi wraz z infrastrukturą ze znikomym wykorzystaniem ich na cele rolne. Projekt ten został zatwierdzony przez Burmistrza Miasta i Gminy B B decyzją z [...] r., ustalającą nowe warunki zabudowy i zagospodarowania tych gruntów. Decyzjami z [...] r. oraz [...] r. wydanymi na wniosek skarżącego Urząd Rejonowy w S zatwierdził podział działki nr [...] na działki [..] do [...] celem wydzielenia [..] działek letniskowych oraz dwóch działek na drogi oraz działki [...] na działki [...] celem wydzielenia działki letniskowo-ogrodowej. Następnie decyzją z [...] r. na wniosek skarżącego Burmistrz Miasta i Gminy B B zatwierdził projekt podziału działki nr [..] na działki [...] pod zabudowę letniskową, w tym dwie na drogi dojazdowe. Jak wynika ze znajdującego się w aktach podatkowych sporządzonego przez skarżącego planu kolejnych [...] etapów od [..] zabudowy i zagospodarowania złożonego przez skarżącego w [..] r. w Urzędzie Miasta i Gminy B B, skarżący wystąpił z wnioskiem o zatwierdzenie dalszego podziału działki nr [...] działek letniskowo-budowlanych oraz działki [...] działek letniskowo-budowlanych, wskazując na trzy formy wykorzystania tej nieruchomości, 1) jako osady turystycznej (domy specjalistyczne, centrum hotelarsko-gastronomiczno-rekreacyjne, pola golfowe, urządzenia sportowe, zaplecze mieszkalno-gospodarcze, 2) zespoły domków letniskowych, 3) użytkowanie rolnicze z częściowym dolesieniem. W planie tym skarżący nawiązał do sporządzonego przez niego w [...] r. planu zagospodarowania zakupionej nieruchomości wskazując, iż od [...] r. zbywa wydzielone działki letniskowe. Mając na uwadze to, że w momencie zakupu wskazanych wcześniej działek skarżący musiał wiedzieć o przeznaczeniu tych działek wynikającym z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a także zamiar skarżącego co do sposobu zagospodarowania działek wynikający ze sporządzonego przez niego planu oraz fakt podziału zakupionych działek na kilkadziesiąt działek letniskowych, a także uwzględniając częstotliwość i sukcesywność transakcji (w [...] r. sprzedaż[....] działek, w [...] r. sprzedaż [...] r. sprzedaż [...] działek, w [...] sprzedaż [....] działek, w [...] r. sprzedaż [..] działek oraz plany sprzedaży dalszych wydzielonych działek wynikające ze złożonego przez skarżącego w [...]r. planu zabudowy i zagospodarowania) należy zdaniem Sądu podzielić stanowisko organów podatkowych, że działalność skarżącego w tej mierze nosi cechy działalności gospodarczej wskazane wyżej. Skarżący składając w [..] r. plan zabudowy i zagospodarowania działek [...] i wniosek o podział wskazał przede wszystkim na funkcję rekreacyjną. Mając zamiar wykonywać działalność rekreacyjną skarżący jednocześnie wystąpił o podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek rekreacyjnych. Bezpośrednio po podziale działek rozpoczął ich sukcesywną sprzedaż. Ze sprzedaży działek skarżący uczynił więc sobie stałe źródło dochodu. Ze sporządzonych przez skarżącego planów zagospodarowania działek wynika, iż działalność skarżącego w zakresie sprzedaży działek była zorganizowana i nastawiona na osiągniecie zysku. Nosi więc wszystkie cechy działalności gospodarczej. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że skarżący działalność tę miał zamiar prowadzić ubocznie w ramach działalności rekreacyjnej. Sam zresztą skarżący w rezultacie działalność tę tak potraktował, wskazując we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej [...] r. znajdującej się w aktach podatkowych między innymi zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Prawidłowo również wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe pominęły w kosztach uzyskania przychodów roku [...] r. wydatków na zakup materiałów budowlanych, samochodu marki [...] farb, materiałów BHP, materiałów elektrycznych, części zamiennych do ciągnika, nawozów oraz środków ochrony roślin, podatku rolnego, ubezpieczenia w [..] ubezpieczenia samochodu, czynszu dzierżawnego, a także wypłatę wynagrodzeń pracowników i innych nie związanych ze sprzedażą działek. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja kosztów zawarta w tym przepisie ma charakter bardzo ogólny. Przepis ten bowiem nie wymienia rodzaju kosztów uzyskania przychodów, wskazując jedynie warunki, których spełnienie łącznie decyduje o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatek musi być faktycznie poniesiony, 2) wydatek ten musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, 3) nie może być w grupie wydatków i odpisów określonych w art. 23 ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Brak jednego ze wskazanych warunków uniemożliwia uznanie wskazywanego przez podatnika wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. By dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu musi on mieć związek z osiągnięciem tego przychodu. Nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że zakwestionowane wydatki nie mają związku z działalnością handlową skarżącego. Skarżący nie wykazał, by na sprzedawanych działkach czynił w roku [...] jakiekolwiek nakłady. Nie wynika to też z umów sprzedaży tych działek. Należy podzielić stanowisko organów, że charakter tych wydatków świadczy o tym, iż wiążą się one z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą. Nie mogą więc być one potrącone z przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek letniskowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej podatnika, a wobec tego również i wydatki poniesione na tę działalność nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oddalić.