I SA/Sz 357/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski(spr.) Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określającą S. R. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006: - za styczeń - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - za luty - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za marzec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - za kwiecień - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - za maj - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za czerwiec - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - za sierpień - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za wrzesień - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - za październik - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za listopad - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - za grudzień - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 30.01.2007 r. wobec S. R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. stwierdzono, że podatnik od 15.04.2003 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PHU "O" w G., w zakresie m. in. sprzedaży detalicznej paliw płynnych oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Organ kontroli ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik ujął podwójnie w ewidencji zakupu za kwiecień 2006 r. dwie faktury za zakup gazu, wystawione przez "O" Spółka jawna A. H., I. B. z siedzibą w B. w dniu [...] na kwotę netto [...] zł oraz w dniu 12.04.2006 r. na kwotę netto [...] zł. Powyższe spowodowało zawyżenie w kwietniu 2006 r. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę [...] zł. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że 2006 r. u podatnika prowadzona była podwójna dokumentacja w zakresie ewidencji obrotu, czego dowodem jest m. in. pozyskany w trakcie czynności przygotowawczych zeszyt, zawierający rozliczenia za okres od 04.11.2005 r. do 03.09.2006 r. Zeszyt ten prowadzony był przez pracowników stacji paliw – odnotowywano w nim dane dotyczące codziennej sprzedaży gazu i pozostałych towarów. Służył on także do rozliczenia gotówki pomiędzy pracownikami a właścicielem stacji. Na podstawie porównania sprzedaży wykazanej w zeszycie oraz zakupów gazu, organ kontroli stwierdził nadwyżkę sprzedaży nad dokonanymi zakupami, bowiem w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. podatnik zakupił łącznie [...] litrów gazu, natomiast sprzedał [...] litrów gazu. Różnica pomiędzy sprzedażą a zakupem wynosi [...] litrów. W związku z takimi ustaleniami organ kontroli uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwietniu 2006 r. o kwotę [...] zł oraz zaniżył podatek należny w lutym o kwotę [....] zł, w kwietniu o kwotę [...] zł, w maju o kwotę [...] zł, w czerwcu o kwotę [...] zł, w lipcu o kwotę [...] zł, w sierpniu o kwotę [...] zł i w grudniu 2006 r. o kwotę [...] zł. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. oraz podatku należnego za okres od lutego do sierpnia 2006 r. było zawyżenie przez podatnika za okres wrzesień – listopad 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji. Ustalenia te znalazły odbicie w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] Nie zgadzając się z tą decyzją S. R. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 121, art. 122 § 1, art. 123 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że decyzję oparto na luźnych zapiskach w brudnopisie prowadzonym wyrywkowo do rozliczeń z pracownikami oraz do rozliczeń z klientami, dokonującymi zakupu w oparciu o faktury wystawiane zbiorczo i klientów płacących gotówką w terminie późniejszym. Wobec tego - według strony – brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 O. p., gdyż brudnopis ten nie odzwierciedla całości operacji gospodarczych dokonywanych w badanym okresie i nie wszystkie zapisy w nim zawarte potwierdzone są podpisem podatnika. W odwołaniu zakwestionowano też legalność działania inspektora kontroli skarbowej przy dokonywaniu przeszukania w pomieszczeniach stacji paliw - z tego powodu podatnik uważa, że nie można uznać za istotny dowód w sprawie prywatnego brudnopisu zagarniętego z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto postępowanie wyjaśniające prowadzone było również z rażącym naruszeniem prawa, bowiem dowód z zeznań świadków przeprowadzony został bez udziału strony, nie odniesiono się również do powtórnych zeznań A. A. Nie dokonano także, zdaniem podatnika, całościowej analizy sprzedaży zarejestrowanej w kasie rejestrującej i dokonanych zakupów, z uwzględnieniem odczytów z licznika sumarycznego dystrybutora, urzędowo dokonanych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 24 stycznia 2007 r., a porównano jedynie z zapisami w kasie rejestrującej luźne zapiski z brudnopisu za wybrane okresy. Podatnik wskazał również, że nie ma technicznej możliwości sprzedawania gazu poza dystrybutorem oraz, że przy sprzedaży poprzez dystrybutor nie można jej dokonywać z pominięciem rejestracji przez licznik sumaryczny. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swą decyzję wyjaśnił dalej, że stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik powinien prowadzić ewidencję, która powinna zawierać m. in.: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 O.p. Odnosząc przywołane przepisy do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż zapisy dokonywane w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty – sierpień i grudzień 2006 r. w zakresie wielkości obrotów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego – a więc w świetle przepisów art. 193 O.p. nie mogą być uznane za rzetelne. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono bowiem, że podatnik prowadził podwójną dokumentację w zakresie ewidencji obrotu, czego dowodem jest m. in. zeszyt, pozyskany w trakcie czynności przygotowawczych. Zeszyt ten prowadzony był przez pracowników stacji paliw podatnika w okresie od 04.11.2005 r. do 03.09.2006 r. (od stanu licznika 616.170 do 828.348 l). Zdaniem organów obu instancji, w zeszycie odnotowywano dane dotyczące codziennej sprzedaży gazu i pozostałych towarów. Zeszyt służył także do rozliczenia gotówki pomiędzy pracownikami stacji a jej właścicielem, tj. S R, w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. i w grudniu 2006 r. Dokument ten został włączony do akt postępowania kontrolnego. W wyniku porównania sprzedaży wykazanej w zeszycie oraz zakupów gazu, organy podatkowe stwierdziły nadwyżkę sprzedaży nad zakupem, bowiem w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. i w grudniu 2006 r. podatnik zakupił gaz w łącznej ilości [...] l, natomiast sprzedał w ilości [...] l. Różnica pomiędzy sprzedażą a zakupem wynosi więc [...] l, przy czym ilość zakupionego gazu uwzględnia bilans otwarcia w ilości [...] l i zamknięcia w ilości [...] l, który wskazany został w piśmie podatnika z dnia 28.03.2007 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia powyższe oparte zostały także na podstawie zeznań pracowników zatrudnionych w charakterze sprzedawców na stacji benzynowej należącej do podatnika. Z zeznań tych wynika bowiem, że wpisywali oni codziennie do zeszytów dane dotyczących stanów początkowych i końcowych licznika oraz ilości sprzedanego gazu w litrach. Stany licznika były odnotowywane z wyświetlacza na dystrybutorze. Tak ustalona ilość sprzedanego gazu była mnożona przez obowiązującą cenę 1 litra gazu w danym dniu. Obliczoną kwotę należności przekazywano osobiście właścicielowi stacji – S. R., doliczając do niej dodatkowe transakcje związane ze sprzedażą fakturową gazu, kosmetyków, akcesoriów, napojów, butli z gazem itp. Wyliczona w ten sposób kwota należności była kwitowana prawie codziennie osobistym podpisem przez właściciela firmy, jako kwota do rozliczenia. Ponadto pracownicy stacji zeznali, że nie wszyscy klienci żądali wydania paragonu z kasy rejestrującej, a mając kilka osób w kolejce nie zawsze zdążyli wydać paragon. W takiej sytuacji rejestrowali transakcje sprzedaży później, często po interwencji właściciela firmy, który zwracał im na to uwagę przy odbiorze utargu dziennego. Każdego dnia sporządzany był raport dobowy, przekazywany do biura rachunkowego prowadzącego księgi oraz sporządzającego deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. Uwzględniając także wyjaśnienia złożone przez podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że ilość gazu wykazana w litrach jako inwentaryzacja stanów początkowych i końcowych przyjęta do rozliczeń na początku i na końcu roku była niezgodna ze stanem faktycznym zbiorników, a przypadki nie ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży gazu zdarzały się i miały być korygowane pod koniec dnia lub miesiąca. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że mając na uwadze zapis art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Uznając zatem, iż ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i za grudzień 2006 r. jest nierzetelna w części zaniżenia wykazanego obrotu, w celu prawidłowego określenia obrotu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ I instancji słusznie uzupełnił je o kwoty ujawnionych wartości zaniżenia obrotu. Prawidłowo również organ I instancji ustalił, że podatnik podwójnie ujął w ewidencji zakupu za 2006 r. dwie faktury VAT, wystawione przez spółkę jawną "O" A. H., I. B. z siedzibą w B., a dokumentujących zakup gazu w marcu i kwietniu 2006 r. – co spowodowało, iż podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwietniu 2006 r. o kwotę [...] zł. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. było zawyżenie przez podatnika za ten miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 i art. 122 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że są one nietrafne i nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym wyżej stanie faktycznym. Organy podatkowe bowiem w toku prowadzonego postępowania jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Dokonując analizy zebranego materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona. W decyzji organu I instancji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ustosunkowując się do zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków bez udziału strony organ odwoławczy stwierdził, że nie jest on zasadny, bowiem pismem z dnia 23.03.2007 r. organ kontroli skarbowej zawiadomił podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego legalności działania inspektora kontroli skarbowej przy dokonywaniu przeszukania w pomieszczeniach stacji paliw organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 217 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555), rzeczy mogące stanowić dowód w sprawie lub podlegające zajęciu w celu zabezpieczenia kar majątkowych, środków karnych o charakterze majątkowym albo roszczeń o naprawienie szkody należy wydać na żądanie sądu lub prokuratora, a w wypadkach nie cierpiących zwłoki - także na żądanie policji lub innego uprawnionego organu. Z akt sprawy wynika, że dnia [...] inspektor kontroli skarbowej sporządził na podstawie ww. art. 217 § 1 i § 2 Kpk protokół zatrzymania rzeczy, którym zatrzymano między innymi zeszyty prowadzone przez pracowników stacji, w których odnotowywano dane dotyczące codziennej sprzedaży gazu i pozostałych towarów oraz rozliczenia gotówki pomiędzy pracownikami a podatnikiem - właścicielem kontrolowanej jednostki. Protokół został podpisany przez podatnika, który równocześnie oświadczył, iż nie żąda doręczenia zatwierdzenia zatrzymania rzeczy oraz nie ma zastrzeżeń co do sposobu ich zatrzymania. Ponadto z art. 143 § 1 pkt 2 Kpk wynika, że spisania protokołu wymagają: przesłuchanie oskarżonego, świadka, biegłego i kuratora; stosownie natomiast do art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765) "w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej". Odnosząc te przepisy do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż inspektor kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka A. A., pracownika zatrudnionego na stacji benzynowej "O", co zostało udokumentowane w protokole przesłuchania świadka z dnia 24.01.2007 r., sporządzonego na podstawie ww. przepisów art. 177 § 1 Kpk, art. 143 § 1 pkt 2 w związku z art. 113 § 1 Kks. Następnie w toku kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt tego postępowania wymieniony protokół przesłuchania świadka oraz protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] wraz załącznikami. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący legalności działania inspektora kontroli skarbowej zarówno przy dokonywaniu przeszukania w pomieszczeniach stacji paliw jak i zatrzymania ww. zeszytu oraz nie powołania w zaskarżonej decyzji ww. przepisów nie może się ostać, bowiem już w trakcie wykonywania tych czynności organ kontroli skarbowej powołał się na przepisy prawa, uprawniające do ich dokonania. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, S. R. wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto podniósł, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał między innymi za legalne zagarnięcie (nazwane pozyskaniem) zeszytu (brudnopisu) w trakcie czynności przygotowawczych, nie wyjaśnił jednak, na czym polega "pozyskanie" i na czym polegają "czynności przygotowawcze" oraz jakie normy prawne mają zastosowanie do takich czynności. Niezasadnie też – w ocenie skarżącego – organ odwoławczy uzasadnia bezprawne działania inspektora kontroli skarbowej przepisami o postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe, bowiem na żadnym etapie nie zostało wszczęte ani postępowanie karne ani też karne skarbowe. Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 217 Kpk nie wyjaśnił też, jakie konkretnie przepisy pozwalają na traktowanie inspektora kontroli skarbowej jako wskazany w tym przepisie "inny uprawniony organ" (uprawniony do zajmowania rzeczy). Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że prowadził podwójną dokumentację (przez to, że jego pracownicy prowadzili brudnopis), bowiem prowadzona przez niego dokumentacja odpowiadała wymogom wynikającym z przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów wykonawczych do tej ustawy. Ponadto w dniu 24 stycznia 2007 r. w stosunku do skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie karne albo karne skarbowe, ani kontrolne bądź podatkowe, zatem bez jakiegokolwiek prawnie skutecznego nakazu zagarnięto prywatny zeszyt, prowadzony przez pracowników skarżącego. Organ podatkowy nie rozważył nawet, iż pracownicy skarżącego mogli prowadzić ten zeszyt w celu rozliczenia się z nim jako pracodawcą – nie wyjaśniono też jednoznacznie, kto był inicjatorem prowadzenia tego zeszytu. Skarżący podkreślił, że zeszyt służył faktycznie do rozliczenia się pracowników oraz do rozliczenia kontrahentów z kredytem kupieckim i w żadnym wypadku dzienne zapisy nie były odzwierciedleniem wszystkich zdarzeń gospodarczych z tego dnia – "była to tzw. analityka prowadzona nieobowiązkowo". W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że skarżącemu z opóźnieniem przedstawiono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej (datowane na dzień [...]). Ponadto w postępowaniu pominięto bezsporny fakt, że za okres od 01.01. 2005 r. do 24.01.2007 r. różnica wykazanej do opodatkowania ilości sprzedanego gazu w stosunku do ilości zakupionego, mieści się w granicach błędu wynikającego ze zmian jego ciężaru właściwego spowodowanych różnicą temperatur - niedobór za ten okres powstał tylko w łącznej ilości ok. 1000 litrów. Skarżący uważa też, że skoro organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, to w swoich wyliczeniach winien się oprzeć na całości dostępnego materiału, powinien zatem także dokonać rozliczenia gotówki według wszystkich dostępnych zapisów, tak z kasy rejestrującej, jak i z zeszytu. Niezasadnie też – w ocenie skarżącego - nadwyżkę obrotu do opodatkowania wyliczano w stosunku do wyrywkowo ustalanej wielkości zakupu, z pominięciem raportów z kasy rejestrującej. Nadto nie zapytano producenta dystrybutora, czy jest jakakolwiek możliwość sprzedaży gazu poza zalegalizowanym dystrybutorem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej. Na wstępie, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zatrzymania w sposób nielegalny zeszytu (zeszytów), prowadzonych przez pracowników stacji paliw należącej do skarżącego podatnika, należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), "wszczęcie kontroli następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia", natomiast zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, "datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem ust. 9". Wskazany ust. 9 stanowi, że: "Jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art. 284 § 2 albo osobie wskazanej w trybie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Kontrolowanemu należy niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej; art. 282b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie stosuje się". Ponadto ust. 10 cytowanego artykułu stanowi, że: "W przypadku, o którym mowa w ust. 9, stosuje się odpowiednio art. 284a § 3-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". W myśl art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, inspektorzy i pracownicy wykonujący czynności związane z realizacją zadań ustawowych, określonych w art. 2, art. 2a ust. 1 i art. 3 ustawy (w tym m. in. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych – art. 2 ust. 1 pkt 1), mają prawo do "zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego". W myśl art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, inspektorzy i pracownicy wykonujący czynności związane z realizacją zadań ustawowych, określonych w art. 2, art. 2a ust. 1 i art. 3 ustawy (w tym m. in. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych – art. 2 ust. 1 pkt 1), mają prawo do "zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego". Zatem na podstawie takiego upoważnienia ustawowego inspektor kontroli skarbowej jest więc "innym uprawnionym organem", o którym mowa w art. 217 § 1 Kpk, zgodnie z którym: "Rzeczy mogące stanowić dowód w sprawie lub podlegające zajęciu (...) należy wydać na żądanie sądu lub prokuratora, a w wypadkach nie cierpiących zwłoki - także na żądanie Policji lub innego uprawnionego organu". Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej był więc uprawniony do przeszukania pomieszczeń stacji paliw należącej do podatnika i do zatrzymania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie, zatem zatrzymanie w dniu 24 stycznia 2007 r. zeszytów prowadzonych przez pracowników stacji, w których dokonywali oni zapisów dotyczących m. in. wielkości i wartości sprzedanego gazu (a także innych towarów) nie naruszało przepisów prawa. Należy jednak zauważyć, że w decyzjach organów obu instancji nie wskazano, by czynności dokonane przez inspektora kontroli skarbowej były dokonywane w ramach postępowania (przygotowawczego) karnego lub karnego skarbowego. Zatem, w ocenie Sądu, do tych czynności odnosi się też zacytowany wyżej przepis art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, a zatem w takiej sytuacji kontrolowanemu należało niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia dokonania czynności, doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W razie niezachowania tego wymogu stosuje się odpowiednio przepis art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (...)". W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydane zostały w dniu [...] i w tym dniu zostały doręczone kontrolowanemu podatnikowi – a zatem z naruszeniem art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej. Uznać więc należy, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w dniu [...], tj. protokół przesłuchania świadka A. A. i protokół zatrzymania rzeczy – włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] - nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie podatkowej. Stwierdzenie to nie odnosi się natomiast do ujawnionego i zatrzymanego zeszytu prowadzonego przez pracowników stacji, bowiem nie jest to "dokument z czynności kontrolnych", a więc dokument sporządzony w trakcie takich czynności, lecz dokument sporządzony przez pracowników podatnika – zawierający także podpisy podatnika, potwierdzające odbiór pieniędzy lub kwoty pozostające "do rozliczenia". Autentyczności tego dokumentu podatnik nie kwestionował, w istocie nie kwestionował również danych zawartych w tym dokumencie, sporny jest natomiast cel prowadzenia tych zapisów przez pracowników podatnika. Podatnik zarzuca też, że organy podatkowe nie wyjaśniły, kto był inicjatorem prowadzenia takich zapisów. Wprawdzie - pomijając zeznania A. A. z dnia [...] - w aktach sprawy brak informacji, kto był inicjatorem prowadzenia omawianych zapisów w zeszycie, jednak w ocenie Sądu, kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne znaczenie ma natomiast treść zawartych w zeszycie zapisów. W ocenie Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne odnoszące się do tych zapisów uznać należy za zasadne, znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, prawidłowo ocenionym, z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Z zeznań pracowników zatrudnionych na stacji "O" w charakterze sprzedawców wynika bowiem, że wpisywali oni codziennie do zeszytów dane dotyczące stanów początkowych i końcowych licznika, wykazujące sprzedaną ilość gazu w litrach. Stany licznika były odnotowywane z wyświetlacza na dystrybutorze. Tak ustalona ilość sprzedanego gazu LPG była mnożona przez obowiązującą cenę 1 litra w danym dniu i wyliczano kwotę pieniędzy przekazywaną osobiście właścicielowi stacji, doliczając dodatkowe transakcje związane ze sprzedażą fakturową gazu, kosmetyków, akcesoriów, napojów, butli z gazem, itp. Wyliczona w ten sposób kwota pieniędzy była kwitowana prawie codziennie osobistym podpisem przez podatnika (właściciela stacji), jako kwota do rozliczenia. Ponadto pracownicy potwierdzili, że nie wszyscy klienci żądali wydania paragonu, a w sytuacji, gdy kilka osób stało w kolejce, nie zawsze zdążyli wydać paragon i dlatego nabijali na kasę te transakcje później, często wskutek interwencji podatnika, który zwracał im uwagę na te sprawy przy odbiorze utargu. Każdego dnia był sporządzany raport dobowy przekazywany do biura rachunkowego prowadzącego księgi oraz sporządzającego deklaracje VAT-7. Należy stwierdzić, że wyłączenie z materiału dowodowego zeznań A. A., złożonych w dniu [...], nie podważyło tych ustaleń. Również podatnik przesłuchany w dniu [...] w charakterze strony, zeznał m. in., że różnice między dystrybutorem a kasą fiskalną (dwa, trzy paragony dziennie) wynikają z tego, iż pracownicy nie nabijali wszystkich paragonów i jako szef musiał zwracać im uwagę na to przy bieżących kontrolach. Odpowiadając na pytanie o sposób rozliczeń pieniędzy pochodzących ze sprzedaży towarów, podatnik oświadczył, że osobiście odbierał utarg i większe banknoty, a pracownicy starali się, by każde pobranie gotówki było wpisane w zeszyt. Ponadto w piśmie z dnia 08.03.2007 r. podatnik wyjaśnił, że w inwentaryzacji na koniec roku 2005 i 2006 wykazywał pełne zbiorniki, ponieważ w dniu jej sporządzania nie posiadał faktur zakupu, gdyż spływały one dopiero około 15-20 dnia każdego następnego miesiąca, dlatego musiał podawać przybliżoną ilość gazu w zbiornikach przyjmując pełne zbiorniki. Zdaniem podatnika, "różnica między zakupem LPG w litrach, a jego sprzedażą dobową w litrach w nawiązaniu do dziennych możliwości stanów posiadanych zbiorników wynika z nieuczciwości pracowników w nabijaniu ilości sprzedaży na kasę fiskalną". Wobec takich wyjaśnień podatnika, zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że ilość litrów gazu LPG, wykazana jako inwentaryzacja stanów początkowych i końcowych, przyjęta do rozliczeń na początku i końcu roku, była niezgodna ze stanem faktycznym zbiorników, a przypadki nie ewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży gazu LPG zdarzały się i miały być prostowane pod koniec dnia lub miesiąca. Należy też uznać, że wobec dokonanych w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji ustaleń faktycznych, istniały przesłanki do odstąpienia – na podstawie art. 23 § 2 O.p. – od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w tym postępowaniu, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Zasadnie bowiem organy obu instancji stwierdziły, że ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i za grudzień 2005 r. jest nierzetelna w części zaniżenia wykazanego obrotu i dlatego została ona uzupełniona o ujawnione w postępowaniu kwoty tego zaniżenia. Odnosząc się do tych kwestii należy podkreślić, że Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparte zostały na "luźnych zapiskach w brudnopisie" prowadzonym wyrywkowo do rozliczeń pracowników z podatnikiem oraz do rozliczenia kontrahentów z kredytem kupieckim - w związku z czym dzienne zapisy w zeszycie nie były odzwierciedleniem wszystkich zdarzeń gospodarczych z tego dnia. W ocenie Sądu, już z tego powodu, iż zeszyt ten służyć miał rozliczaniu się pracowników z podatnikiem (właścicielem stacji), zapisy te nie mogły być ani "luźne" ani "wyrywkowe", bowiem prowadzenie takich niepełnych zapisków nie mogłoby prawidłowo służyć temu celowi – przeciwnie, dla zagwarantowania interesów obu stron (pracodawcy i pracowników) zapisy te powinny być rzetelne. Nie można też przyjąć, że pracownicy wykazywali w zeszycie nieprawdziwe, tzn. zawyżone ilości sprzedanego gazu, bowiem w takiej sytuacji musieliby rozliczyć się z pracodawcą z takiej zawyżonej ilości sprzedaży, z oczywistą stratą dla siebie. Oznacza to również, że podatnik wiedział o prowadzonym zeszycie, akceptował jego prowadzenie, a składanymi w nim prawie codziennie podpisami podatnik nie tylko kwitował odbiór gotówki, ale przede wszystkim potwierdzał prawidłowość zapisów dotyczących ilości i wartości sprzedaży. Podpisy te umieszczane były bowiem łącznie przy wpisach o treści: "sprzedaż gazu" (w których podawano ilość wynikającą z różnicy pomiędzy zapisanym dziennym stanem końcowym a stanem początkowym licznika gazu) oraz o treści: "do rozliczenia" – gdzie wpisywano kwoty do rozliczenia. Jeśli zapisy w zeszycie miałyby być nierzetelne (nieprawdziwe) – jak uważa skarżący – to nie można byłoby logicznie wytłumaczyć, na jakiej podstawie pracownicy stacji dokonywali w zeszycie wpisów dziennych stanów początkowych i końcowych sprzedawanego gazu - musiałyby to być dane przypadkowe, wymyślane przez pracowników. W takiej sytuacji niezrozumiałe byłoby jednak, dlaczego podatnik nie dokonywał poprawek tych zapisów, dla zapewnienia ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Skoro zeszyt miał służyć rozliczeniom z pracownikami (i klientami stacji), to nie sposób też wytłumaczyć, dlaczego zapisy w zeszycie różniły się od ilości sprzedanego gazu wykazywanej w ewidencji – do takich celów te zapisy powinny być jednak zgodne. Uznać więc należy, że dane z zeszytu dotyczące wartości sprzedaży (obrotu) za wykazane w nim miesiące roku 2006 r., w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnione w zeznaniach pracowników, a częściowo – w sposób pośredni – także przez podatnika, stanowić mogły podstawę do określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2006. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż za okres od 01.01. 2005r. do 24.01.2007r. różnica wykazanej do opodatkowania ilości sprzedanego gazu w stosunku do ilości zakupionego, mieści się w granicach błędu wynikającego ze zmian jego ciężaru właściwego spowodowanych różnicą temperatur, stwierdzić należy, że kwestia ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem w postępowaniu podatkowym, w sposób podany wyżej, ustalono ilość i wartość faktycznie sprzedanego gazu, i taka wartość stanowiła podstawę określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ewentualne zmiany ciężaru właściwego sprzedawanego gazu nie miały więc wpływu na ustalenie wielkości obrotu. W sytuacji, gdy ilość sprzedanego gazu i jego cena w sposób nie budzący wątpliwości zostały ustalone przez organy obu instancji, brak też uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż przy tych wyliczeniach organ podatkowy powinien także dokonać rozliczenia gotówki według wszystkich dostępnych zapisów, tak z kasy rejestrującej, jak i z zeszytu – rozliczenie gotówki w takiej sytuacji dla ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego jest sprawą drugorzędną, istotną jedynie w stosunkach pomiędzy właścicielem stacji, a jej pracownikami i klientami. Z powyższego powodu, kwestią drugorzędną było także ustalenie wielkości zakupu paliwa przy uwzględnieniu raportów z kasy rejestrującej, jak również ustalanie, czy istniała techniczna możliwość sprzedaży gazu poza zalegalizowanym dystrybutorem. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na taki wynik, skargę – jako nieuzasadnioną – należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a.