I SA/Sz 358/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia zwrotu/ nadpłaty podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] , postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 września 2017 r. nr [...] odmawiające [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia zwrotu/nadpłaty podatku od spadków i darowizn ustalonego Stronie ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia [...] r. mężu Strony. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Sąd Rejonowy w [...] prawomocnym postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt [...] stwierdził, że Strona, na podstawie ustawy, nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym [...] r. mężu w udziale do ½ części. W związku z ww. nabyciem spadku, Strona dnia 23 marca 2016 r., złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] , z uwagi na uchybienie przez Stronę terminowi do złożenia ww. zeznania, określonemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2017.833 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), nie zastosował wobec Strony zwolnienia przewidzianego w tym przepisie i ostateczną decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr j.w. ustalił Stronie podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Strona dokonała zapłaty tak ustalonego podatku. Następnie pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. Strona złożyła wniosek o dokonanie zwrotu zapłaconego podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł ustalonego ww. ostateczną decyzją. Uzasadniając naruszenie ww. terminu Strona powołała się na brak wiedzy w tym zakresie. Postanowieniem z dnia 28 września 2016 r. nr j.w. organ I instancji odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia zwrotu/nadpłaty podatku od spadków i darowizn ustalonego Stronie ww. decyzją ostateczną z dnia 15 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn ustalone zostało Stronie zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") na mocy ostatecznej, doręczonej Stronie decyzji. Stwierdził przy tym, że tryb postępowania podatkowego zmierzający do zwrotu podatku/stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, przewidzianym dla wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Zatem ww. organ nie mógł merytorycznie rozpoznać wniosku Strony gdyż związany był ustaleniami i rozstrzygnięciem zawartym w ww. ostatecznej decyzji wymiarowej. Strona zaskarżyła zażaleniem postanowienie organu I instancji wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie wniosku Strony. Dyrektor Izby Skarbowej [...] powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 r. utrzymał w mocy postawienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek taki nie wszczyna wówczas postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. Strona może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 O.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona zaskarżyła ww. postanowienie skargą złożoną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 121 § 2 O.p., który stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; – art. 122 O.p., z którego wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; – art. 124 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała na przyczyny wyjazdu z kraju i problemy z tym związane. Skarżąca oświadczyła, że dokonała zapłaty podatku w nadziei na przyspieszenie zakończenia jej spraw, lecz uzyskała zapewnienie, że nie zostanie pozbawiona możliwości ubiegania się o zwrot podatku. Skarżąca uważa, że organ powinien zachować konsekwencję w działaniach, aby mogła zrozumieć, dlaczego domaga się on zapłaty podatku i uzależnia od tego możliwość zniesienia współwłasności odziedziczonej przez Skarżącą, a z drugiej strony zapewnia o możliwości umorzenia podatku. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd wskazuje, że choć zarzuty skargi odnoszą się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., to w ocenie Sądu, istota sporu sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy – jak twierdzą organy podatkowe - istnienie ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) w podatku od spadków i darowizn, zawsze stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku, zatem czy w takiej sprawie organ podatkowy jest zobowiązany zastosować art. 165a § 1 O.p. i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie natomiast Skarżącej organ, pomimo istnienia w obrocie ostatecznej decyzji ustalającej Stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, winien merytorycznie rozpoznać wniosek Strony o zwrot nadpłaty w tym podatku, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy podnoszone przez Skarżącą w złożonym wniosku zaś brak ww. czynności organu w rozpoznawanej sprawie narusza przepisy postępowania wskazane w zarzutach skargi art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Żadna ze Stron nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy, a zatem Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalenia organów w tym zakresie, które znajdują pełne potwierdzenie w aktach sprawy. Sąd na wstępie wskazuje, że spór w rozpoznawanej sprawie stanowi w istocie wyłącznie spór co do prawa. Analogiczne do rozpoznawanej sprawy wielokrotnie stanowiły przedmiot orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1315/15, którego tezy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela – stąd odniesienia do zawartego w ww. wyroku uzasadnienia. Odnosząc się zatem do regulacji prawnych dotyczących nadpłaty podatku Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Zatem przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo (1) podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca – art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo (2) podatnik uiszcza kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy obowiązane podatkowy nie istniał lub wygasł. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że podatnik, dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1) O.p., osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Analizowany przepis O.p. nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (takim podatkiem jest podatek od spadków i darowizn). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 O.p. Sąd wskazuje, że przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA: z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1315/15, L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136). Ponadto zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postepowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na uwadze okoliczności Sąd uznał, że w świetle wykładni systemowej art. 75 § 1 i 2 O.p. nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. – a taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wniosek taki nie wszczyna wówczas, jak zasadnie uznał organ podatkowy, postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. – co też organ w rozpoznawanej sprawie uczynił. Sąd podkreśla, że podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 O.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA: z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1315/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Wniosek ten został przez Skarżącą złożony pomimo niekwestionowanej w sprawie okoliczności - występowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr j.w. ustalającej Skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia [...] r. mężu, która to decyzja wydana została na podstawie art. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że Skarżąca sformułowała wniosek nieprzewidziany w art. 75 § 1 i 2 O.p., tzn. wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku, powstałym w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższej wykładni art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 i 2 O.p., prawidłowo zatem wskazały organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie zobligowane były do zastosowania art. 165a O.p. i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Postępowanie organów podatkowych nie naruszało także przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi, tj. art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 O.p. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania zaś jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Strony decyzji bez stosowania środków przymusu (zasada wyjaśniania). Sąd zauważa, że granice rozpoznawanej sprawy zakreślone zostały przez wniosek Skarżącej w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Tym samym przedmiotowe postępowanie nie dotyczy kontroli zasadności ustalenia Skarżącej, ww. ostateczną decyzją organu podatkowego, podatku od spadku i darowizn, w tym braku zastosowania przez organy zwolnienia w tym podatku z uwagi na uchybienie przez Stronę terminowi do złożenia ww. zeznania, określonemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd uznał zatem, że organy, prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie, zasadnie nie czyniły rozważań ani ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności związanych z uchybieniem przez Stronę terminowi określonemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zapłatą przez Skarżącą ustalonego ww. ostateczną decyzją podatku czy też związanych z brakiem zaskarżenia przez Skarżąca powyższej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższych rozważań prawnych, uznać bowiem należało, że ustalenia te pozostają bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. Jednocześnie Sąd zauważa, że organy w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień zawarły wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, która była w istocie bezsporna w całości. Skarżąca nie kwestionuje bowiem występowania w obrocie ww. ostatecznej decyzji ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn ani złożenia ww. wniosku i jego treści. Ponadto organy wskazały również podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z wyjaśnieniem zastosowanych przez organy przepisów i skutków prawnych z nich wynikających. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 P.p.s.a., zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Orzeczenia przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalił.