I SA/Sz 359/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] [..] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]określił S.J. P. W. S. - A. J. i K. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005r. w kwocie [...] zamiast wykazanej w deklaracji VAT -7 kwoty [...] zł) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że S. S., będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, w dniu [...]r. zawarła umowę nr [...] z A w której podjęła się wykonania robót budowlano-remontowych w budynku internatu A położonym w S. S. przy ul. [...] poza terenem koszar, przy założeniu, że roboty te będą opodatkowane stawką 7 % VAT. Za wykonane roboty Spółka wystawiła na rzecz A faktury VAT: - [...] zł – zapłata nastąpiła na rachunek bankowy w dniu [...]5r., - [...]r. – zapłata nastąpiła [...]r. Zdaniem organu I instancji Spółka nieprawidłowo zastosowała obniżoną do 7% stawkę podatku VAT zamiast podstawowej stawki 22 %. Przewidziana w art.146 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) 7%-owa stawka podatku VAT nie miała zastosowania ponieważ internat A nie należy do obiektów budownictwa mieszkaniowego wymienionych w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji nie było również podstaw do stosowania obniżonej do 7 % stawki przewidzianej w § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 97poz.970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem stawkę obniżoną do 7% stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 20 w/w załącznika wymieniono: "Budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków zbiorowego zamieszkania (PK OB. ex 1130): 1. domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, 2. budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych". Budynek internatu wojskowego jest sklasyfikowany według PK OB. 1130- jednakże – zdaniem organu – nie został on objęty obniżoną stawką podatkową, gdyż ni jest to internat szkolny, a ponadto znajduje się poza terenem koszar. W ocenie organu pojęcie "internaty i bursy szkolne" zgodnie z zasadami języka polskiego oznacza, że chodzi tu o internaty szkolne i bursy szkolne, natomiast internaty wojskowe przeznaczone dla kadry wojskowej nie zostały wymienione w poz. 20 załącznika. Organ I instancji powołał się na "Popularny słownik języka polskiego" (Wydawnictwo Wilga z 2000r.), zgodnie z którym: - przez internat rozumie się dom działający przy szkole, w którym mieszka młodzież ucząca się z dala od domu, bursa, - bursa natomiast to budynek mieszkalny dla uczącej się, studiującej młodzieży, internat, akademik. W "Popularnej Encyklopedii Powszechnej" (Wydawnictwo FOGRA 2002) określono, że internat to placówka opiekuńczo-wychowawcza prowadzona przez szkołę dla uczniów, miejsce zamieszkania. Internat zapewnia mieszkanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą i lekarską, warunki do nauki domowej i możliwości spędzenia czasu wolnego. W świetle powyższego organ I instancji uznał, że internat wojskowy w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych nie jest objęty zakresem wyznaczonym w poz. 20 załącznika nr 1 do rozrządzenia wykonawczego, co oznacza, że usługi wykonywane w tym obiekcie winny być opodatkowane stawką podstawową 22% i nie ma znaczenia, że w przetargu inwestor wskazał stawkę 7%. Organ podatkowy nie uznał za wiążącą odmiennej interpretacji udzielonej innemu podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer, na którą Spółka się powoływała wyjaśniając, że odnosi się ona tylko do tego podatnika, któremu została udzielona. Konsekwencją powyższego była korekta rozliczenia podatkowego przy zastosowaniu stawki 22% oraz obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji organ I instancji Spółka domagała się jej uchylenia zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, § 5 ust.1 rozporządzenia wykonawczego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca nie zgodziła się z zawężającą jej zdaniem interpretacją pojęcia "internat" użytego w poz.20 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Wskazał, że słowniki używają zamiennie słów "internat" i "bursa" na oznaczenie jednego rodzaju obiektu szkolnego. Zdaniem skarżącej racjonalny ustawodawca nie używa w jednym przepisie dwóch tożsamych słów określających jeden obiekt, ale poprzez słowo "internat" i "bursa" stara się wyodrębnić dwa odmienne, choć podobne do siebie, rodzaje budynków. Skarżąca wskazuje, że stosownej wykładni obu tych pojęć można dokonać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. I tak ustawa o zakwaterowaniu sił zbrojnych w art. 1a pkt 9 stanowi, że internatem jest budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych stanowiących zorganizowaną całość przeznaczoną na zakwaterowanie tymczasowe. Natomiast rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach (...) zawiera wyłącznie definicję bursy szkolnej, jako placówki zapewniającej uczniom opiekę i wychowanie w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. W żadnych innych przepisach oświatowych pojęcie internatu nie występuje. W świetle powyższego, zdaniem Spółki modernizowany internat wojskowy posiadła status internatu w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego, a tym samym roboty wykonane w tym obiekcie prawidłowo opodatkowano wg stawki 7%. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jej ustania i argumentację w całej rozciągłości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia decyzji obu instancji w całości zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa tj. art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, § 5 ust.1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z odwołania, a ponadto wskazano pisma Ministerstwa Finansów, z których wynika, iż nadrzędnym celem działania organów podatkowych jest jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego i przestrzeganie zasad równości wobec prawa, zaufania do państwa i sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 146 ust.1 pkt 2 lit.a i b ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Przewidziana w tym przepisie 7% stawka podatku ma zastosowanie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, przez które – zgodnie z ust.2 – rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiekty budownictwa mieszkaniowego to wyczerpujące wymienione budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane, w PK OB: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112-Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurże, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta RP. Jak wynika z powyższej regulacji internaty nie zostały wymienione wśród budynków zbiorowego zamieszkania, tym samym przepis art.146 ust.1 pkt 2 lit.a nie mógł stanowić podstawy do stosowania 7% stawki podatku w odniesieniu do robót budowlanych i remontowych wykonanych w takim obiekcie. Natomiast za uzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej Spółki, że podstawę do zastosowania 7 % stawki podatku VAT stanowił § 5 ust.1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 41 ust.16 ustawy o VAT. Przepis ten (§ 5 lit. 1 ) obniża stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust.1 ustawy do 7 % w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz.20 tego załącznika wymieniono budowę, remonty i bieżące konserwacje budynków zbiorowego zamieszkania (PK OB. ex 1130) : 1) domy opieki społecznej, internauty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych (...). Spór sprowadza się do tego jak należy rozumieć określenie "internaty i bursy szkolne": czy użycie spójnika "i" oznacza, że przymiotnik "szkolne" odnosi się również do internatów, czy też spójnik ten powinien być rozumiany jako element wyliczenia. Zdaniem Sądu spójnik "i" użyty w omawianym przepisie powinien być rozumiany jako równoważny z "a także", stanowi zatem element wyliczenia usług świadczonych w internatach a także bursach szkolnych. Przede wszystkim przy dokonywaniu wykładni pojęcia "internaty i bursy szkolne" nie można interpretować go na podstawie słownikowego znaczenia w oderwaniu od znaczenia nadawanego na gruncie przepisów o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny. I tak, jak wynika ze wskazanego ... przez skarżącą rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 7 marca 2005r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach ... (Dz.U. Nr 52, poz. 467) placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych (§ 45). Z kolei ustawa z 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych (Dz.U z 2005r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) jako jedną z form zakwaterowania tymczasowego przewiduje internat przeznaczony dla żołnierzy i innych osób wskazanych w ustawie między innymi dla dzieci żołnierzy uczących się poza miejscem zamieszkania (art. 51). Zgodnie z art. 1a pkt 9 tej ustawy internat to budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych stanowiących organizacyjną całość, przeznaczony na zakwaterowanie tymczasowe. Szczegółowe zasady zakwaterowania tymczasowego w internatach określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 2 lutego 1999r. w sprawie zakwaterowania tymczasowego... (Dz.U. Nr 12, poz. 103 ze zm.). Jak wynika z przedstawionych regulacji istnieje jednoznaczne prawne rozróżnienie "internatów" od "burs" przy czym placówką o charakterze szkolnym jest tylko bursa. Słownikowe określenie pojęć "internat" – "bursa" na oznaczenie tego samego obiektu szkolnego było więc nieprzydatne i mylące w rozpoznawanej sprawie. Jak trafnie podniosła skarżąca Spółka racjonalny ustawodawca nie używa w jednym przepisie dwóch różnych określeń na oznaczenie jednego obiektu, zwłaszcza, że każde z tych określeń zostało inaczej zdefiniowane w powołanych wyżej przepisach prawa. Zatem za uzasadnioną należy uznać taką interpretację § 5 ust.1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów i pozycji 20 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia , że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie do wymienionych tam usług w budynkach zbiorowego zamieszkania m.in. w internatach "a także" bursach szkolnych. Jeśli zatem obiekt, w którym skarżąca wykonała roboty budowlane i remontowe, spełniał przesłanki do uznania o za internat w rozumieniu przepisów o zakwaterowaniu sił zbrojnych (co ,jak dotychczas, wydaje się niesporne), to stanowisko organów podatkowych odmawiające Spółce prawa do zastosowania obniżonej stawki podatkowej uznać należy za sprzeczne z § 5 ust.1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Tym samym nie było podstaw do zastosowania sankcji z art. 109 ustawy o VAT. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.