I SA/Sz 360/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku I. oddala skargę, II przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego kwotę [...] powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę [...] tytułem zwrotu poniesionych wydatków. W dniach od 9 września 2002 r. do 7 kwietnia 2003 r. inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzili postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej A S.C. K. A., A. A. w K., m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. W wyniku kontroli inspektorzy ujawnili nieprawidłowości mające wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. W szczególności, w odniesieniu do rozliczenia miesiąca lipca 2001 r. ustalili, że Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2001 r. wykazała: podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł. Konfrontacja zapisów rejestrów zakupu VAT z dowodami źródłowymi wykazała brak trzech oryginałów faktur VAT za miesiąc lipiec 2001 r. wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową R. Ż. z K., które to faktury dokumentowały czynności przez podmiot nieistniejący, jak też czynności niedokonane. W następstwie tych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że – na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony VAT za miesiąc lipiec 2001 r. W związku z powyższym, Urząd Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 2001 r., w wyniku którego określił zaniżenie kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] określającej Firmie Handlowej A S.C. K. A., A. A. za miesiąc lipiec 2001 r. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K. A. i A. A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu 31 marca 2002 r. spółki cywilnej A K. A., A. A. w K. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego, A. A. i K. A. wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., podnosząc w nim, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców i zarzucili, iż obciążenie ich tak dużą kwotą jest wielce krzywdzące i niesprawiedliwe. Ponadto, odwołujący się podatnicy uzasadnili odwołanie tym, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali jak najbardziej uczciwych transakcji w dobrej wierze, a w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się, że ich kontrahent był nierzetelny, kopie faktur umieszczał bezkarnie w koszu, nie płacił podatku, a na dodatek podał, że nie prowadził z nimi transakcji i nie dostarczał towaru. Podatnicy podnieśli także, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji. Podatnicy zapytują się także, dlaczego Urząd Kontroli Skarbowej skutecznie nie wyegzekwował brakujących w ich ewidencji faktur i, dlaczego nie wystąpił o potwierdzenie transakcji handlowych do wszystkich firm – ich kontrahentów, gdyż dokumenty księgowe ewidencjonowane były na bieżąco i zawsze w oryginale. W wyniku rozpoznania odwołania A. A. i K. A. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy stwierdził, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowi, iż "faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obciążenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w następujących sytuacjach...gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ ten wskazał, że w wyniku konfrontacji zapisów rejestrów zakupu VAT z dowodami źródłowymi oraz czynności wyjaśniających dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. ustalono, iż w dokumentacji F.H. A S.C. w K. brakuje ww. faktur VAT wystawionych przez firmę R. Ż. z K. Wobec powyższego zwrócono się do byłych wspólników spółki cywilnej A w K. o dostarczenie brakujących faktur wykazanych w ewidencjach zakupu. W odpowiedzi na powyższe, A. A. i K. A. złożyli wspólne oświadczenie, że dokumenty źródłowe w momencie wprowadzenia do ewidencji w zakresie podatku dochodowego i VAT Firma Handlowa "A" S.C. w K. posiadała w oryginale i zgodnie z wymogami obowiązującymi w przepisach podatkowych. Jednocześnie podatnicy nadmienili, że na przestrzeni lat kilkakrotnie przeprowadzone były kontrole, dokumenty były wypinane i ,zdaniem podatników, jest to bezpośrednia przyczyna ich braku w przekazanych dokumentach. Dalej, uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 września 2002 r. wystąpiono do Delegatury ABW w Ł. o nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii ww. faktur VAT oraz innych, posiadanych przez Agencję dowodów dotyczących zawartych transakcji przez F.H. A S.C. z F.H-U. R. Ż. z K. np. protokołów przesłuchania świadków. W odpowiedzi, Delegatura ABW w Ł. poinformowała, że nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami firmy A poza przekazanym Urzędowi w dniu 6 września 2002 r. oraz nadesłała kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego - R. Ż. z dnia 3 czerwca 2002 r., w którym R. Ż. zeznała, że: "...Oprócz firmy B. ja wystawiałam puste faktury na firmę z K., której nazwy nie pamiętam. Ja właściciela tej firmy poznałam przez B., on nazywa się K. A.. Pierwszy raz on przyjechał z B. i ja raz byłam w K. Ja wystawiłam w sumie kilkanaście faktur na jego firmę. Ja puste, faktury wysyłałam pocztą i również otrzymywałam 2 % wartości faktury...". Organ podał również, że z ww. zeznania złożonego pod odpowiedzialnością karną przez R. Ż. do protokołu przesłuchania jej w charakterze świadka wynika, że R. Ż. wystawiała "puste faktury" na firmę z K.. "Puste faktury" wysyłała pocztą i równocześnie otrzymywała 2 % wartości wystawianych w ten sposób faktur. Pisma wysłane do R. Ż. o potwierdzenie transakcji zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało, że 9 maja 2002 r. zostało wystawione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej we wskazanej firmie, jednak kontrola nie została do dnia dzisiejszego wszczęta, gdyż nie jest znane miejsce zamieszkania i pobytu R. Ż. Nadto, uzyskane informacje z Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta K. oraz Centralnego Biura Adresowego w W. wskazują, że R. Ż. była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr 7 przy ul. N. 30 w K. w okresie od 28 lutego 1990 r. do 31 listopada 2001 r. oraz, że nie posiada zameldowania na pobyt stały oraz czasowy. O ustalonym stanie faktycznym i prawnym Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował Prokuraturę Apelacyjną Wydział II Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w Ł.. Ponadto, z pisma z dnia 9 kwietnia 2003 r. Urzędu Skarbowego K. K. wynika, że R. Ż. deklaracje podatkowe VAT-7 składała od grudnia 1996r. do czerwca 1998 r. Natomiast od lipca 1998 r. R. Ż. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani nie płaciła żadnych podatków. Podjęte próby przeprowadzenia kontroli w firmie R. Ż. nie dały żadnych rezultatów, a sprawa ustalenia pobytu jest przedmiotem dochodzeń Komendy Miejskiej w K. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że stanowi on wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że faktury wystawione przez F.H.U. R. Ż. odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Wystawione faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w ślad za wystawionymi fakturami "nie szedł towar". Organ ten wyjaśnił dalej, że przeprowadzone postępowania kontrolne dotyczyły zobowiązania podatkowego podatników. Dla ustalenia tego zobowiązania, zdaniem organu, znaczenie ma obiektywny fakt obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, udokumentowany fakturami wystawionymi niezgodnie z art. 19 ust. 1, 3 ustawy o VAT. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż stosowanie prawa nie może być rozpatrywane w kategoriach krzywdy, czy też niesprawiedliwości. Wbrew zarzutom podatników, to przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Potrącenie VAT przez nabywcę w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę jest, według organu, niezgodne z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja podatku VAT polega bowiem na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy będący nabywcą towarów i usług podatnik ma możliwość sprawdzenia uprawnienia sprzedawcy do wystawiania faktury VAT, podatnik bowiem sam odpowiada za wybór kontrahenta, a szkód ewentualnie wyrządzonych przez nierzetelnego kontrahenta dochodzić może w odrębnym trybie od ich sprawcy - na drodze cywilnoprawnej. Jednocześnie w sytuacji utraty dokumentów (faktur) podatnik z własnej inicjatywy i we własnym interesie powinien ubiegać się o ich duplikaty. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać, jeśli wykaże swoje prawo fakturami dokumentującymi dokonanie zakupu. Nie posiadając oryginałów faktur zakupu podatnik traci argument przemawiający uznaniem jego prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego VAT. W przypadku jeśli oryginały faktur zaginą sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia faktury zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury, możliwość taką przewiduje przepis § 51 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ww. faktury zarejestrowane w rejestrze zakupu nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym podstawowe znaczenie dla obliczenia podatku naliczonego mają faktury. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności są wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że skoro w przedmiotowej sprawie sprzedaż nie miała miejsca, a sporne faktury wystawione przez R. Ż. były "pustymi" fakturami, zasadne zatem było przywołanie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przepisu § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i w konsekwencji ustanowienie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT z kwestionowanych faktur w wysokości [...] zł. Podatnicy A. A. i K. A. na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto, w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 5 lutego 2005 r. skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który – ich zdaniem – znajduje zastosowanie w tej sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 48 ust. 2 pkt 1 (w istocie chodzi o § 48 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Norma prawna wyrażona w przepisie § 50 ust. 4, znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), jest jednoznaczna – odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący oraz na podstawie faktury, która odzwierciedla czynności niedokonane jest niedopuszczalne. Konieczność stosowania przez ustawodawcę takiego unormowania wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca, dokonując sprzedaży towarów (usług), wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towarów (usług), może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. Sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. W przypadku nieobowiązywania takiego unormowania, tj. ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z prawa odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji jaka zaistniała w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania, mogłoby nastąpić odliczenie podatku, którego wystawca faktury nie odprowadził do budżetu. Powołany przepis rozporządzenia ma zatem zapobiegać sytuacjom, w których Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Słusznie organ odwoławczy podkreślił w swojej decyzji, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usług, w tym przypadku Spółkę A, która pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, który de facto nie został zapłacony. Uznać należy także, że w sprawie tej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając przy tym, logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Takie niebudzące wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, jak informacje uzyskane z Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta K. oraz z Centralnego Biura Adresowego w W. wskazujące, że R. Ż. była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr 7 przy ul. N. 30 w K. w okresie od 28 lutego 1990 r. do 31 listopada 2001 r. oraz, że nie posiadała zameldowania na pobyt stały oraz czasowy, a także pismo z dnia 9 kwietnia 2003 r. Urzędu Skarbowego K. K., z którego wynika, że R. Ż. deklaracje podatkowe VAT-7 składała od grudnia 1996r. do czerwca 1998 r., natomiast od lipca 1998 r. R. Ż. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani nie płaciła żadnych podatków, zezwalały organom podatkowym na wyrażenie oceny, że faktury pochodzące od F.H.U. R. Ż. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa. Powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. o sygn. akt K 24/03 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r., jak również § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki A w podatku VAT za lipiec 2001 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u sprzedawcy. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie § 15 w związku z § 2 ust. 3 i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).