I SA/Sz 365/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], ustalającą M. P. na kwotę [...] zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 od przychodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i w miejsce tego ustalił tenże podatek na kwotę [...] zł od takiegoż przychodu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na wstępie, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję ustalającą M. P. za rok 2001 wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Decyzja ta doręczona została stronie w dniu [...] r. Od decyzji tej podatnik, działający przez pełnomocnika, wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz błędnej jego interpretacji; - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do posiadanych przez podatnika i jego małżonkę oszczędności; - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebranie i niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków oraz ich dowolną ocenę przez uznanie ich za niewiarygodne oraz niedopuszczenie dowodów z postępowania karnego nr [...]. Podkreślono dalej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji, że z odwołania wynika, iż jego zarzuty odnoszą się jedynie do ustaleń i rozstrzygnięć organu pierwszej instancji dotyczących zasobów majątkowych podatnika i jego małżonki zgromadzonych przed rokiem 2000 oraz okoliczności dotyczących pożyczek otrzymanych i udzielonych przez podatnika w 2001 roku, natomiast nie wnosi ono zarzutów w zakresie dotyczącym działalności gospodarczej podatnika i jego małżonki. Stwierdzając, iż obowiązkiem organu odwoławczego jest dochodzenie prawdy materialnej i powtórne - w ramach zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego - rozpoznanie i rozstrzyganie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył regulacje prawne zawarte w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł konieczne jest: - ustalenie wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia, - określenie ujawnionych źródeł przychodów i osiągniętych z nich dochodów, z których pokryto wydatki danego roku podatkowego oraz - ustalenie wielkości zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatnika przed okresem objętym postępowaniem. Zauważył też, iż postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok z tytułu dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Ciężar dowodu rozkłada się tutaj na strony postępowania w inny sposób niż ma to miejsce w pozostałych postępowaniach podatkowych. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek bezspornego wykazania, że przez podatnika poniesione zostały wydatki, na które brak jest pokrycia w dochodach zeznanych przez podatnika bądź w zgromadzonych wcześniej zasobach, pochodzących ze źródeł ujawnionych w trakcie postępowania bądź źródeł wolnych od podatku. Na podatniku ciąży natomiast konieczność wykazania, że jego wydatki zostały pokryte z dochodów pochodzących z określonego źródła przychodów lub z posiadanych zasobów. Dowodem może być wszystko, co służy wyjaśnieniu sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Dowody te, także wyjaśnienia podatnika czy zeznania świadków podlegają ocenie organu podatkowego w zakresie ich wartości dowodowej. Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu, iż jest bezspornym, że w roku 2001 podatnik pozostawał w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, co oznacza, że wszelkie dochody i wydatki małżonków traktowane są jako wspólne. Prowadząc wspólnie z małżonkiem działalność gospodarczą w ramach "C." s. c. w K., w zeznaniu podatkowym za rok 2001 podatnik zadeklarował stratę z tej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał weryfikacji poszczególnych dokumentów źródłowych i ustalił, że kontrolowana spółka cywilna uzyskała w 2001 r. przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł netto. W trakcie kontroli ustalono też, iż dla celów swej działalności gospodarczej spółka cywilna wykorzystywała użyczony jej bezpłatnie samochód osobowy. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia organ kontroli skarbowej ustalił na kwotę [...] zł, co przez odwołującego się nie jest kwestionowane. Ponieważ zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, nieodpłatne świadczenia stanowiły przychód z działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji powiększył o kwotę [...] zł wielkość przychodu i ustalił, że podatnicy uzyskali z działalności gospodarczej przychody w wysokości [...] zł. Wskazując na powyższe ustalenia postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził dalej, iż nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie wysokości przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej, uznał bowiem, że w rozumieniu postanowień art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nieodpłatne świadczenia nie są przychodem służącym do pokrycia wydatków i tym samym nie zwiększają przychodu podatnika i jego małżonki w rozpatrywanej sprawie. Tak więc, całkowity przychód spółki cywilnej "C.", rozumiany jako źródło pokrycia wydatków roku 2001 wyniósł, jego zdaniem, jedynie kwotę [...] zł. Stwierdzając dalej, że kontrola wykazała, iż w koszty uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2001 ujęta została łączna kwota [...] zł oraz uznając, iż pojęcie kosztu uzyskania przychodu nie jest tożsame z pojęciem wydatku, za niezbędne - dla celów postępowania w sprawie wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł - uznał organ odwoławczy ustalenie wysokości wydatków faktycznie poniesionych w 2001 r. i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie znajdując podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej roku 2001 o wartość spisów z natury sporządzonych na dzień 31.12.2000 r. i na dzień 31.12.2001 r., a także stwierdzając, że mimo wykazania go w ewidencji rachunkowej spółka cywilna w rzeczywistości nie poniosła wydatku w kwocie [...] zł z tytułu czynszu na rzecz firmy M. i że tym samym nie stanowi on wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, organ ten uznał, iż pozostałe wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są - niezależnie od tego, czy stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - są wydatkami w rozumieniu tego przepisu i że wobec tego ujęte w ewidencji podatkowej spółki cywilnej koszty uzyskania przychodów, rozumiane jako wydatki roku 2001, wyniosły [...] zł. Zajmując takie stanowisko w kwestii charakteru wydatków ujętych w ewidencji podatkowej i poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, jako elementu kształtującego wysokość przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach, organ odwoławczy wskazał, że z dowodów źródłowych wynika, iż faktyczne wydatki na eksploatację samochodu były wyższe o [...] zł od kosztów ujętych w ewidencji oraz że podatnik i jego małżonka ponieśli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dodatkowo wydatki na opłacenie składek ubezpieczeń społecznych, ubezpieczeń zdrowotnych oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (łącznie [...] zł) i że wobec tego łączne wydatki poniesione na cele mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą małżonków M. P. i I. P. wyniosły kwotę [...] zł. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji organu odwoławczego, że w roku 2001 małżonkowie M. P. i I. P. ponieśli także wydatki związane z utrzymaniem rodziny w kwocie [...] zł, ustalonej na podstawie oświadczenia podatnika oraz wydatki w wysokości [...] zł związane z zakupem samochodu osobowego [...]. Dodatkowo udzielili oni pożyczek gotówkowych F. W. w łącznej kwocie [...] zł, co jest okolicznością niesporną. Ustalając mienie i zasoby finansowe zgromadzone przez podatników przed dniem 1.01.2001 r. organ odwoławczy dokonał analizy złożonych przez nich oświadczeń o stanie majątkowym stwierdzając, iż wynika z nich, że wskazane przez M. P. zasoby finansowe w kwocie [...] zł zostały przezeń wykorzystane w roku 2001, skoro wskazał on jednocześnie, że na koniec roku 2001 nie posiadał on żadnego majątku. Organ odwołał się również do oświadczeń majątkowych I. P., gdzie wskazała ona, iż pozostając we wspólności majątkowej na dzień 1.01.2001 r. posiadała zakupiony w roku [...] r. lokal użytkowy o pow. [...] m2, środki pieniężne w kwocie [...] zł oraz samochód [...] nr rej. [...], zakupiony za cenę [...] zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2001 r. - wspomniany lokal użytkowy, środki pieniężne w kwocie [...] zł oraz samochód [...] wartości [...] zł. Porównanie powyższych oświadczeń pozwala stwierdzić, według organu odwoławczego, że małżonkowie I. P. i M. P. wykorzystali swoje zasoby pieniężne w kwocie [...] zł na pokrycie wydatków roku 2001. Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że w roku podatkowym 2001 poza przychodami z działalności gospodarczej podatnicy uzyskali również dalsze przychody, a mianowicie w kwocie [...] zł z tytułu zasiłku rodzinnego I. P., w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...] i w kwocie [...] zł uzyskanej tytułem pożyczki od D. B., która jednak została je zwrócona w tymże roku. Podsumowując swoje dotychczasowe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy (małżonkowie) ponieśli w roku 2001 wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...] zł), z utrzymaniem rodziny ([...] zł), z zakupem samochodu [...] ([...] zł) oraz udzieleniem pożyczki F. W. ([...] zł) i zwrotem pożyczki D. B. ([...] zł), a więc w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast w tymże samym okresie uzyskali oni przychody z różnych źródeł przychodów (opodatkowanych bądź wolnych od podatku dochodowego) w łącznej kwocie [...] zł, tj. z działalności gospodarczej – w kwocie [...] zł, ze sprzedaży samochodu [...] - w kwocie [...] zł, tytułem pożyczki od D. B. - w kwocie [...] zł oraz zasiłku rodzinnego - w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzeń podatników dotyczących posiadania przez nich środków pieniężnych zgromadzonych w kwocie [...] zł jeszcze przed dniem 1.01.2000 r., pochodzących z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. P. ([...] zł) oraz z darowizn otrzymanych w ramach prezentów ślubnych ([...] zł), a także z pracy M. P. za granicą ([...] zł). Organ wskazał w tym zakresie, że podatnicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili, iż deklarowane przez nich oszczędności rzeczywiście istniały, wskazane przez nich dowody w postaci zeznań świadków potwierdzają jedynie ewentualne posiadanie bliżej nieokreślonej kwoty pieniędzy. Nie zakwestionował on wiarygodności twierdzeń podatników, że w roku 1997 otrzymali oni darowizny oraz że posiadali oszczędności pochodzące jeszcze z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego, stwierdził jednak, że z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego nie wynika, aby otrzymane wówczas wartości lub wcześniej zarobione pieniądze nadal znajdowały się w ich posiadaniu w dniu 1.01.2001 r. Twierdzenia podatników o przechowywaniu zgromadzonych oszczędności w domu, jak również złożone w końcowej fazie postępowania wyjaśnienia dotyczące udzielenia przez nich z tychże zasobów pożyczki zwróconej im w roku 1999, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, uzasadniając bliżej swoje stanowisko w tym zakresie brakiem jakichkolwiek dowodów mogących te twierdzenia i wyjaśnienia uprawdopodobnić. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego upoważnia, zdaniem organu odwoławczego, do ustalenia, że ani M. P. ani I. P. nie wykazali, aby na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2001 r. posiadali oni jakiekolwiek oszczędności pochodzące z ujawnionych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. W konkluzji tej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie M. P. i I. P. w roku 2001 ponieśli wydatki na łączną kwotę [...] zł, nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, która to kwota stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów oraz że ze względu na łączącą ich ustawową wspólność majątkową dochód z tego tytułu przypadający na każdego z nich z osobna stanowi kwotę [...] zł i podlega opodatkowania według stawki podatkowej w wysokości 75 % dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się też na koniec omawianego uzasadnienia do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wskazując na wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, na zawarty w art. 180 tejże Ordynacji obowiązek dopuszczenia jako dowodu w tym postępowaniu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także na zawarte w jej art. 187 § 1 i art. 191 dyspozycje zobowiązujące organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, organ ten stwierdził, iż prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji zebrał wszystkie, w jego ocenie, dostępne dowody, odbierając też oświadczenia strony odnoszące się do zgromadzonego mienia, a także przesłuchując wskazanych przez stronę świadków. Podkreślił, iż odwołująca się strona nie wskazała w tym zakresie jakiegokolwiek dowodu, który zostałby pominięty przez organ pierwszej instancji, poza zarzutem nie włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego nr [...]. Fakt udzielenia pożyczki F. W. z pieniędzy pożyczonych od D. B. nie jest jednakże kwestionowany przez organ odwoławczy, zaś na okoliczność udzielenia M. P. pożyczki przeprowadzony został dowód z zeznań D. B. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzuca, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionuje ona w istocie prawidłowość ustaleń dotyczących posiadania przez małżonków M. P. i I. P. zasobów majątkowych (finansowych) zgromadzonych przed rokiem podatkowym, w którym ponieśli oni ustalone przez organ podatkowy wydatki, jak również prawidłowość ustaleń odnoszących się do wysokości wydatków poniesionych przez podatników na swoje bieżące utrzymanie. Za bezpodstawne skarżący uznaje przede wszystkim stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że określone środki finansowe, wskazane przez małżonków jako zaoszczędzone w latach wcześniejszych, znajdowały się w ich posiadaniu jeszcze w roku 2001 i mogły tym samym stanowić pokrycie ponoszonych przez nich w tymże roku wydatków. Zarzuca on, że dokonana przez organ odwoławczy ocena oświadczeń złożonych w tym zakresie przez małżonków jest oceną dowolną, sprzeczną z ustanowioną art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Uważa, że skoro organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnicy w roku 2001 korzystali z pomocy rodziców i byli na ich wyłącznym utrzymaniu, to ich oświadczenie o poniesieniu wydatków na swoje utrzymanie w kwocie [...] zł winno być przez organ podatkowy ocenione podobnie jak ich oświadczenia o środkach zużytych na ich pokrycie, skoro w żaden sposób nie uprawdopodobnili tego, że wydatki takie w rzeczywistości ponieśli. Istotnego uchybienia przepisom postępowania podatkowego skarżący upatruje w braku przeprowadzenia dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, którymi to materiałami dysponował organ kontroli skarbowej. Wskazuje na to, że w toku tego postępowania M. P. zeznał, iż pieniądze na udzielenie F. W. pożyczek pod zastaw towarów pochodziły z pożyczki, którą zaciągnął samemu u swej [...] D. B. i że na fakt ten powołał się on również w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł". Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące że źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodakowania, przerzucony został na podatnika, bowiem on tylko jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza bowiem już sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 2001, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skarżący w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną. Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem 1.01.2001 r. oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni jego wydatki roku podatkowego, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego przez brak dopuszczenia dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego ([...]), z których miałby wynikać fakt udzielenia pod zastaw pożyczki F. W., zarzut ten uznać należało za nietrafny. Wskazać w związku z tym zarzutem trzeba, iż w świetle przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym jedynie prawomocnie zakończonym oraz że - jak wynika to z wywodów skargi - materiały te miałyby wskazywać na fakty, które w istocie potwierdzone zostały w postępowaniu podatkowym innymi dowodami i przez organ podatkowy nie kwestionowane, skoro niespornym jest, że pożyczka udzielona F. W. i przez niego w roku 2001 nie zwrócona sfinansowana została w całości środkami pochodzącymi z pożyczki otrzymanej przez podatnika od D. B., której zwrot nastąpił w tym samym roku podatkowym. Niezależnie zatem od przeszkód wynikających z art. 181 Ordynacji podatkowej, brak dopuszczenia dowodu z materiałów wskazanego wyżej postępowania karnego uznać należy za pozostające bez istotnego wpływu na dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i w konsekwencji na wynik sprawy. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.