I SA/Sz 368/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] o numerze [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 111 ust. 1, ust. 2 i ust. 7, art. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm.), § 3 ust. 1 pkt 3, ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.), § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika P. R. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] - znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług za: - maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; - czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; - lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że P. R. od stycznia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w S. przy ul. K., polegającą na sprzedaży komisowej, sprzedaży akcesoriów komputerowych i komputerów, usług informatycznych i dostępu do sieci internetowej. Rejestracji w podatku od towarów i usług podatnik dokonał dnia 18 stycznia 2001 r. W wyniku kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego, w zakresie sprawdzenia prawidłowości instalacji i użytkowania kas rejestrujących oraz sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2004 r. oraz za okres 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., ustalono że podatnik w dniu 26 maja 2003 r. przekroczył wartość sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 40 000,00 zł (uzyskując sprzedaż netto w kwocie [...] zł). Wartość tej sprzedaży, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, obligowała zatem podatnika do ewidencjonowania, z dniem 1 sierpnia 2003 r., obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.). Pomimo powyższego, P. R. nie zastosował się do tego obowiązku. Pismem z dnia 30 listopada 2004 r. podatnik złożył wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokołach kontroli, w których wskazując na przepisy § 3 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że obrotem z tytułu komisu jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykazane usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie, podatnik przedstawił wielkości obrotu w okresie od 2001 r. do 31 sierpnia 2004 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazując, że przedstawione przez niego wielkości obrotów wskazują na brak obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Nie podzielając powyższego stanowiska, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał, wskazane na wstępie, decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2004 r. Jednocześnie, organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż z dniem 1 sierpnia 2003 r. podatnik nie zainstalował kasy rejestrującej naruszył przepisy art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co skutkowało, w myśl art. 111 ust. 2 ww. ustawy, utratą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 144 Ordynacji podatkowej, wskazując m.in., że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji wysłał do P. R. tylko jedno zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz nie informował podatnika o nieterminowym załatwieniu sprawy i przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. Nadto, w odwołaniu podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął błędną definicję obrotu, skutkującą stwierdzeniem, że w przypadku podatnika powstał obowiązek w zakresie ewidencjonowania obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, podczas gdy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obrotem komisanta jest prowizja, co znajduje potwierdzenie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto w odwołaniu wskazano, że zarówno w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących, jak i w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do obowiązku instalacji kasy rejestrującej, terminem "obrót". Natomiast na potrzeby ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniono definicję obrotu w komisie, dostosowując ją do VI Dyrektywy UE. Jednocześnie, pełnomocnik przedstawił wyliczenia osiągniętego przez P. R. przychodu netto w 2003 r. i do 31 sierpnia 2004 r., które wskazują na nieprzekroczenie obrotu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazane powyżej argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również czynności będące przedmiotem umowy komisu. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie regulacji prawnej, której celem byłoby zobowiązanie podatników dokonujących sprzedaży lub świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących. W ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. regulację taką zawiera art. 111 ust. 1, który wprowadza obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego przez podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. W ustawie o VAT z 8 stycznia 1993 r., jak wskazał w dalszym ciągu Dyrektor Izby Skarbowej, regulację taką zawierał art. 29 ust. 1. Z akt sprawy wynika natomiast, jak podkreślił następnie organ drugiej instancji, że P. R. przekroczył wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności w wysokości 40 000,00 zł w dniu 26 maja 2003 r., uzyskując sprzedaż netto w kwocie [...] zł. Tymczasem, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących ustawodawca zwolnił do 31 grudnia 2004 r. z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40 000,00 zł i którzy nie byli wcześniej objęci obowiązkiem ewidencjonowania. Zwolnienie to, w myśl ust. 7 ww. rozporządzenia, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40 000,00 zł z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1. Stosownie zatem do ww. przepisów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik miał obowiązek rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z dniem 1 sierpnia 2003 r., jak prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji. Powyższe ustalenia uzasadniały także zastosowanie sankcji wskazanej w art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie, mając na uwadze zmianę stanu prawnego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. zachowują moc przepisy dotychczasowe wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów pełnomocnika, dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy, po przedstawieniu swojego stanowiska, uznał je za nietrafne albowiem, w jego ocenie, postępowanie odwoławcze wykazało, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowych sprawach znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, podjęte działania przez organ podatkowy pierwszej instancji zmierzały do ustalenia i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obiektywnie ustalony stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa. Natomiast, długotrwałe prowadzenie postępowania było częściowo uzasadnione skomplikowanym charakterem rozpatrywanego zagadnienia oraz znacznym okresem objętym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił jednocześnie zasadność zarzutów, dotyczących braku w aktach sprawy potwierdzeń odbioru przez podatnika postanowień o przedłużeniu przedmiotowego postępowania podatkowego, jednakże, w jego ocenie, uchybienia te nie miały istotnego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Co do zarzutu pełnomocnika, dotyczącego przyjęcia błędnej definicji obrotu komisanta, skutkującego twierdzeniem o powstaniu obowiązku w zakresie rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu i kwot podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wskazywany przez pełnomocnika w odwołaniu art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., normuje kwestię podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług komisanta, natomiast pojęcie wartości sprzedaży towarów przez podatników wykonujących usługi komisu określone zostało w art. 14 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przez wartość sprzedaży towarów rozumie się wartość sprzedanych towarów będących przedmiotem umowy komisu. Czym innym jest zatem wartość sprzedanych towarów, a czym innym podstawa opodatkowania, uregulowana w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na brzmienie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, który wyraźnie wskazuje, że należy brać pod uwagę wartość sprzedanych towarów, zarzut podatnika, że organ podatkowy błędnie określił wartość sprzedaży u prowadzącego komis poprzez nie uwzględnienie definicji wskazanej w art. 16 ust. 1 pk 2 jest bezpodstawny. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że realizując delegację ustawową, zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów w § 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) stwierdził, że podatnicy o których mowa w art. 16 ustawy, prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazywana w odwołaniu kwestia odmiennego uregulowania komisu w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W skardze na ww. decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniach od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, ponownie podkreślając, że nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji wykładnią przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. W ocenie skarżącego, przytoczony przez organ podatkowy drugiej instancji art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy nie ma w rozstrzyganych sprawach zastosowania, bowiem żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, określających moment powstania obowiązku w zakresie instalacji kasy rejestrującej, nie posługuje się pojęciem "wartość sprzedaży", a zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia per analogiam jest, zdaniem skarżącego, niedopuszczalna albowiem w prawie podatkowym priorytet ma wykładnia językowa. Nadto, pełnomocnik skarżącego podkreśliła, że nie zgadza się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że naruszenie norm proceduralnych w niniejszej sprawie nie miało istotnego wpływu na dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Reasumując, w skardze podkreślono, że nie można mówić w rozstrzyganych sprawach o zachowaniu zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec nie wydawania przez organ decyzji przez okres prawie 2 lat oraz regularnego naruszania w toku prowadzonego postępowania przepisów proceduralnych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu (art. 7 ust. 1 pkt 3) W myśl art. 15 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnikami są też osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Podstawą opodatkowania jest obrót, z tym, że zgodnie z art. 30 ust. 1 podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komisanta kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej na rachunek komitenta, kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta. Powyższa regulacja będzie miała zastosowanie w przypadku gdyby organy podatkowe przyjęły, że począwszy od 30 kwietnia 2004 r., tj. od czasu obowiązywania "nowej" ustawy o VAT, podatnik podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ww. ustawy). W rozpoznawanej sprawie analizy wymagają jednak uregulowania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albowiem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatnik w dniu 26 maja 2003 r., a więc pod rządami "starej" ustawy o VAT przekroczył wartość sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 40 000,00 zł (uzyskując sprzedaż netto w kwocie [...] zł), która to wartość obligowała podatnika do ewidencjonowania z dniem 1 sierpnia 2003 r. obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.). Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z stanowi art. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9 tej ustawy zachowują moc przepisy dotychczasowe wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 ustawy i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania czynności umowy komisu stanowiła dla komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 1a (art. 16 ust. 1 pkt 2). Tak więc, o ile zgodnie z zasadą, że podstawą opodatkowania był obrót (art. 15), to obrotem w przypadku komisanta, do 30 kwietnia 2004 r., była kwota prowizji zmniejszona o kwotę podatku. Z kolei w art. 29 "starej" ustawy wskazano, że podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1), a podatnicy naruszający ww. obowiązek, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2). Brzmienie powyższej regulacji zbieżne z art. 111 "nowej" ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. który stanowił, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1), a podatnicy naruszający ten obowiązek określony do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2). W Rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 29 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano natomiast, że do dnia 31 grudnia 2004 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40 000,00 zł i którzy nie byli wcześniej objęci obowiązkiem ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 7 (§ 3 ust. 1 pkt 3). Zasadnicza kwestia w sprawie sprowadza się zatem do tego, czy prawidłowe było stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że podatnik 26 maja 2003 r., a więc pod rządami "starej" ustawy o VAT przekroczył obrót z działalności w wysokości 40 000,00 zł (uzyskując sprzedaż netto w kwocie [...] zł), która to wartość obligowała podatnika do ewidencjonowania, począwszy od 1 sierpnia 2003 r., obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. Mając na uwadze powyższe regulacje, które wyczerpywały zasady opodatkowania podatkiem VAT komisantów oraz regulują obowiązek rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących u takich podmiotów stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku powstania dla komisanta obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 "starej" ustawy o VAT była cała wartość sprzedanych towarów, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, bo takiej regulacji wskazane powyżej przepisy nie zawierały. Błędne jest także powoływanie się w tym zakresie na art. 14 ust. 4 pkt 1, który stanowił, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2, przez wartość sprzedaży towarów, określoną w ust. 1 pkt 1, rozumieć należało wartość sprzedanych towarów u podatników dokonujących sprzedaży towarów będących przedmiotem umowy komisu, bowiem powyższa regulacja, po pierwsze, dotyczyła zwolnienia od podatku VAT, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, a po drugie, nie posługiwała się terminem obrót jak art. 15, 16 ust. 1 pkt 2 czy art. 29 ust. 1 "starej" ustawy o VAT. Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., że istotna w tym zakresie jest regulacja § 5 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem, ww. przepis stanowiący, że: "podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników", dotyczy przypadków, gdy powstał już względem danego podmiotu obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, co w niniejszej sprawie także nie miało miejsca. Z tego też względu stwierdzić należy, że z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego organy podatkowej przyjęły, że do wyliczenia obrotu podatnika przyjąć należy całą wartość sprzedaży, co skutkowało stwierdzeniem, że z dniem 1 sierpnia 2003 r. skarżący miał obowiązek zainstalowania kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dawniej art. 29 ust. 1), a wobec niespełnienia tego obowiązku podlegał sankcji z art. 111 ust. 2 ww. ustawy (dawniej art. 29 ust. 2). Tak więc, mając na uwadze powyższe, uznając że nie jest konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.