I SA/Sz 370/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za[...] oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z [...] r. mocą, której organ ten określił A H w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i grudzień 2004 r. w kwotach wyższych niż wykazane w deklaracjach VAT – 7 bądź w miejsce wykazanego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2004 r., - zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 oraz, - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) za lipiec, październik, listopad i grudzień 2004 r. uznając, że decyzją organ I instancji odpowiada prawu oraz prawidłowo ustalonym faktom. Ustalono, że w okresie od września do grudnia 2004 podatnik jako podwykonawca wystawił cztery faktury dla s.c. [...] dotyczące robót budowlanych prowadzonych na terenie [...] Podatek należny wynikający z w/w faktur podatnik wykazał i rozliczył w deklaracji VAT – 7 za miesiące, w których zostały zaewidencjonowane. W odniesieniu do trzech z w/w faktur (nr 79/10 z 31 października 2004 r., nr 94/11 z 31 listopada 2004 r., nr 105/12 z 29 grudnia 2004 r.) organy uznały, że dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podatnika. Ustalono bowiem, że podatnik zatrudniał okresowo tylko jednego pracownika, który zresztą nie pracował na terenie[..] , nie dysponował ciężkim sprzętem koniecznym do wykonywania zafakturowanych robót ani też nie był w stanie ich wykonać we wskazanym czasie co wynika z opinii biegłego, oraz z faktu, że równocześnie podatnik wykonywał roboty budowlane na innych obiektach. Podatnik nie wykazał również, że do wykonania zafakturowanych robót korzystał w 2004 r. z usług dalszych podwykonawców. W świetle dokonanych ustaleń organy obu instancji uznały za uzasadnione obciążenie skarżącego zapłatą podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach w kwotach: [...] zł za październik 2004, [...] zł za listopad 2004, [...] zł za grudzień 2004 na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT (z wyłączeniem z rozliczenia na ogólnych zasadach). W odniesieniu do miesiąca lipca 2004 ustalono, że podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 15 lipca 2004 na rzecz firmy [...] z tytuły wykonania robót remontowo – budowlanych na obiekcie [...] o wartości netto [...] zł i podatek należny [...] zł, który wykazał i rozliczył w deklaracji VAT – 7. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło udziału podatnika w wykonaniu w/w robót. Natomiast rachunek nr [...] z 26 września wystawiony na rzecz podatnika przez R. C. za roboty ogólnobudowlane w [...] na [...] zł, jak się okazało, pochodził od podmiotu nieistniejącego podatkowo, bowiem wskazany wystawca rachunku nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie figurował też jako podatnik VAT, nie składał deklaracji rozliczenia podatku dochodowego za 2004 r., nie składał zgłoszenia NIP – 1 ani NIP – 3, nie składał deklaracji PIT – 4 ani nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników, nie posiadał numeru NIP jak również nie figurował jako podatnik w Centralnym Rejestrze Podatników KEP. Tym samym organy podatkowe uznały, że faktura nr [..] nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych czynności i obciążyły podatnika wykazanym w niej podatkiem w kwocie [...] zł na podstawie art. 108 ust 1 ustawy VAT (z wyłączeniem z rozliczenia na ogólnych zasadach). Ponadto skorygowano inne mniej istotne błędy w rozliczeniu podatku. W zakresie dotyczącym podatku naliczonego zakwestionowano dwie faktury wystawione na rzecz podatnika przez E. M. (nr [...] z 22 października 2004, nr [...] z 20 października 2004), ustalono bowiem na podstawie zeznań wskazanego wystawcy, że w/w faktury nie zostały przez niego wystawione, a ponadto, że z dniem 30 września 2004 zlikwidował prowadzona przez siebie działalność gospodarcza i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Podatek naliczony wynikający z w/w faktur w kwocie łącznej [...] zł wyłączono z rozliczenia a października 2004 r. Zakwestionowano również podatek naliczony wynikający z faktury zakupu nr [...] z 28 października 2004 w kwocie [...] zł, w której jako wystawca figuruje J. Ś., ustalono bowiem w oparciu o jego zeznania, że faktury tej nie wystawił ani nie wykonał robót w niej wykazanych. Nie był on w tym czasie podatnikiem VAT uprawnionym do wystawienia faktur VAT. Wskazując na §14 ust 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) organy podatkowe uznały, że podatnik zawyżył za październik 2004 podatek naliczony do obliczenia o kwotę [...] zł wynikającą z w/w faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonano też korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2004 o drobne kwoty wynikające z niedokładności ewidencji, czego podatnik nie kwestionował. W odwołaniu od decyzji I instancji podatnik kwestionował wyłącznie z rozliczenia faktur podwykonawców (w 2004 r. E. M. i J. Ś.), gdyż roboty w nich wykazane zostały w rzeczywistości wykonane, zaś wadliwości faktur wynikają wyłącznie z winy wystawców. Zastrzeżenia podatnika budziło też zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy VAT, gdyż podatek należny wynikający ze wskazanych faktur zapłacił jak również wykonał roboty w nich wskazane. Podatnik zarzucił nienależyte wyjaśnienie sprawy i błędne ustalenie, że nie wykonał czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania podzielając w pełni ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem z 18 sierpnia 2010 r. A H wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 88 ust 3 a pkt. 1 litera a art. 88 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 2 ust 2 i następne I dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1, 18, 22 i następne VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu od podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez: - przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczanego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejstrowany przez podmiot, który nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, - przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do obliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot posługujący się nierzetelnymi danymi dotyczącymi obowiązku rejestracyjnego, - przyjęcie, iż można pozbawić podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego z powodów opisanych wyżej w sytuacji, gdy usługi objęte tymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane. Zarzucił także naruszenia art. 120, 121§1, art. 122 i ar. 187§ Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i w rezultacie błędne ustalenie, że skarżący nie wykonał prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma, bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodna z prawem. Wbrew stanowisku skargi zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że wątpliwym jest by czynności wykazane przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały przez niego wykonane. Wykazano bowiem, że skarżący prowadził w zasadzie jednoosobową działalność, zatrudnia okresowo tylko jednego pracownika, który zresztą nie pracował na terenie [...] , nie dysponował ciężkim sprzętem koniecznym do wykonania zafakturowanych robót, ani też nie był w stanie sam ich wykonać przy uwzględnieniu, że równocześnie wykonywał roboty na innych obiektach. Okoliczności te nie mają jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie wymagają szczegółowych rozważań (będą miały znaczenie w sprawie SA/Sz 608/10 dotyczącej rozliczenia podatku VAT wobec s.c. "A"), bowiem skarżący wystawił faktury, w których wykazał podatek, zatem zgodnie z art. 108 ust 1 ustawy VAT, obowiązany był do jego zapłaty. Podatek określony w art. 108 ust 1 jest podatkiem szczególnym. Przepis ten znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura z wykazanym podatkiem i obejmuje swoim zakresem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania czynności, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Zakres działania art. 108 ust 1 obejmuje także czynnych podatników VAT. Podatek określony w art. 108 ust 1 nie podlega rozliczeniu na ogólnych zasadach, wobec czego zasadnie został przez organy podatkowe wyodrębniony z rozliczenia sporządzonego przez skarżącego (bez kwotowego zwiększenia ostatecznego obciążenia podatkowego). Do zastosowania art. 108 ust 1 nie ma znaczenie czy czynność wykazana w fakturze w rzeczywistości została wykonana czy nie, i przez kogo, wystarczy sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem. Obowiązek zapłaty podatku zawsze obciąża wystawcę faktury niezależnie od tego czy wykonał on, czy nie, czynność wymieniona w fakturze. Regulacja zawarta w art. 108 ust 1 ustawy VAT zgodna jest z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a poprzednio z art. 21 (1d) VI Dyrektywy WE. W odniesieniu do zakwestionowanego podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują E M ([...] zł) i J Ś ([...] zł) zasadnie przyjęto, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z §14 ust 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie zaś z §14 ust 2 pkt 4 lit a tego rozporządzenia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń E M nie był uprawniony do wystawienia w październiku 2004 faktur VAT, gdyż z dniem 20 września 2004 zlikwidował działalność gospodarczą, o czym zawiadomił Urząd Skarbowy, a ponadto zaprzeczył by wystawiał sporne faktury oraz by wykonał czynności w nich wykazane. Również J Ś zaprzeczył by wystawił zakwestionowaną fakturę oraz by wykonał wykazane w niej czynności. Ocena wiarygodności jego zeznań nie budzi wątpliwości. Skarżący zeznań tych w żadnej sposób nie podważył, nie zachodziła też konieczność ponownego przesłuchania tego świadka zwłaszcza, że ustalono iż w 2004 r. J Ś nie był podatnikiem VAT gdyż jego działalność gospodarcza była zawieszona, przed jej likwidacją z dnia 29 października 2004 . Zasadnie wskazano nadto na brak należytej staranności w postępowaniu skarżącego polegającej na tym, że nie dokonał on sprawdzenia danych dotyczących swoich kontrahentów. Okoliczność, czy roboty wykonane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane, czy nie, nie ma istotnego znaczenia w rozliczeniu podatku VAT, zatem zbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin, czy innych dla wykazania tego faktu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe zgodne było z przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzucone naruszenie przepisów postępowania w sprawie nie występuje. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.