I SA/Sz 375/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Ł. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej Ł. H. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ww. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., zawierając pouczenie o uprawnieniu do wniesienia odwołania od decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Jak wskazał dalej organ, decyzja organu I instancji została skierowana na adres zamieszkania podatnika (ustalony na podstawie akt rejestracyjnych), tj. S., ul. [...], jednakże z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem, przesyłki nie doręczono. W tym stanie rzeczy, właściwa ze względu na miejsce zamieszkania podatnika placówka pocztowa – [...] Urząd Pocztowy w S., dokonała doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Placówka pocztowa przechowywała przesyłkę przez okres 14 dni, a podatnik, odpowiednio w dniach 20 i 28 grudnia 2011 r., został powiadamiany o tym fakcie. Na podstawie tych okoliczności, organ uznał, że skuteczne doręczenie podatnikowi decyzji nastąpiło z dniem 3 stycznia 2012 r. Wniesione zatem w dniu 23 stycznia 2012 r. odwołanie od decyzji zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, tj. z naruszeniem przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, podatnik nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze z dnia [...] r. na powyższe postanowienie, uzupełnionej pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podobnie jak w pozostałych pięciu sprawach dotyczących analogicznych postanowień (sprawy o sygn. akt I SA/Sz 371-375/2012 i I SA/Sz 383/12). W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wskazał organowi I instancji adres do doręczeń: ul. [...], [...] C., informując jednocześnie, iż miejscem jego zamieszkania jest: ul. [...], [...] C., czego dowodem jest przedłożona w trakcie postępowania umowa najmu z dnia [...] r. Według skarżącego, decyzja organu I instancji została wadliwie przesłana na adres: ul. [...],[...] S., gdzie z oczywistych względów jej nie odebrał i nie miał takiej możliwości. Ponadto, skarżący wskazał, że decyzję organu I instancji otrzymał dopiero w trakcie wizyty w siedzibie Urzędu Skarbowego w C., która nastąpiła w wyniku jego zainteresowania wobec braku korespondencji od tego organu. Wobec tego, według skarżącego, od decyzji odwołał się w terminie nieprzekraczającym 7 dni. W dalszej części skargi skarżący przedstawił argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kontroli sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Na wstępie rozważań wskazać należy, że - zgodnie z przepisami art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przekroczenie tego terminu obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania ma zatem ustalenie przez organ odwoławczy, kiedy decyzja, od której wniesiono odwołanie została doręczona oraz, kiedy zostało wniesione odwołanie. W rozpoznawanej sprawie, niesporna pozostaje data wniesienia odwołania, tj. 23 stycznia 2012 r., natomiast doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło, według organu odwoławczego, w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 3 stycznia 2012 r., zaś - według skarżącego - nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Według składu orzekającego w sprawie, wbrew wywodom organu odwoławczego, nie było podstaw do uznania, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona skarżącemu przez pocztę w dniu 3 stycznia 2012 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją - art. 212 Ordynacji podatkowej, czy jak w rozpatrywanej sprawie rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania, prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1641/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei, przepisy określające doręczenia zgrupowane w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej przewidują trzy sposoby doręczenia pisma adresatowi. Pierwszym z nich jest doręczenie właściwe, uregulowane w art. 145 Ordynacji podatkowej, kiedy pisma doręcza się stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2) za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2). Drugim sposobem jest doręczenie zastępcze, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149). Do uznania doręczenia zastępczego za prawnie skuteczne konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - adresatem pisma jest osoba fizyczna, - adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje, - adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny, - pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej, - zostaje zachowana określona w art. 149 kolejność osób, którym zastępczo doręcza się pismo, - odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę, - osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, - zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej, zdanie drugie. Dopiero w przypadku niemożności doręczenia osobie fizycznej pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy (doręczenie właściwe), bądź też w drodze doręczenia zastępczego regulowanego w art. 149 (doręczenie zastępcze), zastosowanie znajdzie trzeci sposób doręczenia, określony w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przechowanie pisma przez pocztę przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku jego doręczania przez pocztę, lub złożenie pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), w przypadku doręczania tego pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, przy czym jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (fikcja prawna doręczenia pisma). Polega to na przechowywaniu pisma przez pocztę przez okres 14 dni w placówce pocztowej, zawiadomieniu dwukrotnym adresata o pozostawieniu pisma w tej placówce. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienia pozostawia się w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Pismo, w przypadku jego niepodjęcia, uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia przechowywania. W przypadku doręczania korespondencji w trybie art. 150, adresat ma możliwość odebrania tej przesyłki w ciągu tych 14 dni, w godzinach otwarcia placówki pocztowej lub urzędu, jednakże wówczas datą doręczenia nie będzie ostatni dzień przechowywania pisma, lecz faktyczna data odebrania tego pisma z urzędu pocztowego. Upływ terminu przechowywania pisma powoduje rozpoczęcie biegu terminu do zaskarżenia decyzji lub postanowienia doręczonego tym sposobem doręczenia, co - wobec braku wiedzy adresata o doręczeniu mu tym sposobem korespondencji - może prowadzić do bezskutecznego upływu tego terminu. Instytucja doręczenia zastępczego jest więc próbą pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji wydanych w tym postępowaniu. Z tych względów, instytucja ta jako wywierająca istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana bardzo restrykcyjnie i każde odstępstwo od przewidzianych w niej unormowań powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Zatem, uregulowany w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej sposób doręczenia pisma, stanowiący fikcję prawną ustanowioną na zasadzie wyjątku, nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 871/08, publ. w LEX nr 490212). Wskazać także należy, że - zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej - w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, natomiast osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej - w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Pojęcie: "adres" powinno zatem nawiązywać do ww. miejsc. W potocznym rozumieniu: "adres", to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa; oznaczenie tego miejsca. Pojęcie: "adres" nie oznacza, że ma to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, publ. w LEX nr 147086). Zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Nie jest też zmianą adresu wyjazd za granicę na czas określony i nie można w takim przypadku wywodzić skutku doręczenia z art. 146 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1071/09, publ. LEX nr 745462, iż "warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 Ordynacji podatkowej winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej jest uzależnione ponadto od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie winno bowiem nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości lub, w którym jest aktualnie zameldowany. Warunkiem zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).". Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 898/06, publ. w LEX nr 467220: "użyte w przepisie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie". W rozpoznawanej sprawie, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Przesyłka zawierająca decyzję została wysłana na adres skarżącego ustalony, według organu, na podstawie akt rejestracyjnych, tj. S., ul. [...], jednakże z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem, przesyłki nie doręczono, w związku z czym dokonano doręczenia zastępczego przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. [...] Urząd Pocztowy w S. przechowywał ją przez okres 14 dni w swojej placówce (awizo w dniach 20 i 28 grudnia 2011 r.). Wobec tego, skuteczne doręczenie decyzji, według organu, nastąpiło w dniu 3 stycznia 2012 r., zaś termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 17 stycznia 2012 r., skarżący zaś odwołanie wniósł w dniu 23 stycznia 2012 r., czyli po terminie. Według składu orzekającego w sprawie, decyzja organu I instancji została doręczona wadliwie na adres zameldowania skarżącego w S., chociaż skarżący już w trakcie postępowania kontrolnego wskazywał, że najmuje mieszkanie w C. i tam prowadzi działalność gospodarczą wcześniej niezarejestrowaną (sprzedaż internetowa). Nadto, co istotne, skarżący w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2011 r. (tom II, k. 62 akt podatkowych) złożonym w toku kontroli podatkowej, wskazał, iż w okresie od 2006 r. do chwili obecnej najmuje mieszkanie od P. N. przy ul. [...] w C. oraz, że jego miejscem zameldowania jest S. ul [...], jednakże miejscem zamieszkania jest C.. Ponadto, w aktach podatkowych znajduje się również umowa najmu z dnia [...] r. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w C.. Protokół z kontroli podatkowej został skarżącemu doręczony na adres siedziby jego działalności gospodarczej w C., ul. [...] (tom I, k.1 - verte -). Podnoszony natomiast przez organ w odpowiedzi na skargę argument, że skarżący w formularzu NIP-3 z dnia 14 sierpnia 1991 r., jako adres rejestracyjny wskazał adres w S., jest o tyle nietrafiony, iż zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego dotyczyło niezarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej prowadzonej w C., zatem zgłoszenie to nie mogło mieć decydującego znaczenia w kwestii ustalenia miejsca zamieszkania lub miejsca pracy skarżącego. Podkreślić także należy, że skarżący ani w toku prowadzonej kontroli podatkowej, ani tym bardziej w toku wszczętego postępowania podatkowego, nie został wezwany przez organy podatkowe do wskazania adresu, na który ma być wysyłana do niego korespondencja. Również sam skarżący nie złożył bez wezwania organów podatkowych takiego oświadczenia. Wysłanie zatem przez organ podatkowy I instancji skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz pism i postanowień w toku tego postępowania na adres do korespondencji: ul. A. [...], [...] S. nie miało umocowania w jakimkolwiek oświadczeniu woli złożonym przez skarżącego w tej kwestii, lecz z samowolnej decyzji organu podatkowego o takim sposobie komunikowania się ze skarżącym. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje także okoliczność, że w decyzji z dnia [...] r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, w oznaczeniu strony, do której decyzja została kierowana, wskazano jako miejsce zamieszkania skarżącego adres przy ul. [...] w C., zaś adres do korespondencji podano w S., ul [...], na który wysłano decyzję. Ponadto, w aktach podatkowych (tom II, k. 25) znajduje się adnotacja z dnia 20 marca 2012 r. z rozmowy telefonicznej, którą odbyła ze skarżącym inspektor J. W., celem ustalenia adresu o korespondencji w trakcie postępowania odwoławczego (skarżący wskazał adres: C., ul. [...]), co dowodzi, że istniała postępowaniu odwoławczy wątpliwość co do prawidłowości kierowania do skarżącego korespondencji na adres w S.. Odwołując się zatem do przywołanego wcześniej orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny oraz mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, skład orzekający w sprawie uznał, że korespondencja wychodząca od organu podatkowego do skarżącego powinna być kierowana na adres jego zamieszkania lub adres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tj.: C., ul [...] lub też C., ul. [...]. Przesyłanie jej natomiast na inny adres, niewskazywany przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie było skuteczne, a zwłaszcza nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że organ podatkowy uznając stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż skarżącemu skutecznie doręczono decyzję, naruszył przepisy postępowania, tj. art. 148 § 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", sąd wskazuje, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokonał doręczenia skarżącemu decyzji przy zachowaniu wskazanych przez sąd wymogów, ewentualnie - wobec powołania się przez skarżącego na okoliczność, że wydano mu kopię decyzji podczas wizyty w urzędzie skarbowym - rozpatrzył jego pismo z dnia 23 stycznia 2012 r. jako odwołanie. W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania wobec braku wniosku skarżącego w tej kwestii.