III SA/Wa 871/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 163 § 2 i art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu wniosku K.C. –Skarżącego w niniejszej sprawie, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca 2002 r. do lutego 2003 r. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił w sposób następujący. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od czerwca 2002 r. do lutego 2003 r. Powyższa decyzja została wysłana na wskazany przez Skarżącego adres: K., ul. [...]. Z adnotacji z dnia 13 listopada 2007 r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, iż z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 20 listopada 2007 r. W związku z nie podjęciem jej przez adresata do dnia 28 listopada 2007 r. zwrócono ją nadawcy. Zatem w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej uważa się, iż doręczenia powyższej decyzji dokonano Skarżącemu w dniu 27 listopada 2007 r. W piśmie z dnia 31 grudnia 2007 r. stanowiącym zarówno odwołanie jak i wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, Skarżący uprawdopodobniając brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, podniósł, że w okresie doręczania decyzji był nieobecny w miejscu zamieszkania. Wskazał, iż miał orzeczoną niezdolność do pracy oraz przebywał na leczeniu w szpitalu uzdrowiskowym stwierdzając, iż załącza kserokopię skierowania /str. 6/, jednakże kserokopia nie została załączona do wniosku. Sygn. akt III SA/Wa 871/08 Przepis art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie: - uprawdopodobnienie braku winy, - wniesienie przez zainteresowanego wniosku w ciągu siedmiu dnia od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, - dopełnienie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. We wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r. o przywrócenie terminu Skarżący stwierdził, iż kserokopię skarżonej decyzji uzyskał po wszczęciu wobec niego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Została ona doręczona mu w dniu 17 grudnia 2007 r. Uznać zatem należy, iż w tym dniu ustały przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika więc, iż termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upłynął, w myśl art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 24 grudnia 2007 r. Skarżący pismo zawierające wniosek o przywrócenie terminu wniósł zaś w dniu 31 grudnia 2007 r. /data stempla pocztowego na kopercie/. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej, przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ponieważ warunkiem skuteczności czynności procesowej strony jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznać należało za bezskuteczny. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 163 § 2 i art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz podniósł, że decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. nigdy nie została mu doręczona. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w dniu 17 grudnia 2007 r. uzyskał jedynie jej kserokopię. Brak doręczenia decyzji w sposób wskazany w przepisach ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona wykonana i żadne terminy nie biegną. Skarżący powołując się na treść art. 148-150 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej przewiduje fikcję prawną doręczenia, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149. Przepis ten ma na celu zapobiec tamowaniu postępowania podatkowego. Tryb pozostawienia pisma i dwukrotne jego awizowanie Sygn. akt III SA/Wa 871/08 ma gwarantować stronie faktyczną możliwość odbioru pisma. Powyższych zasad nie zastosowano w jego sprawie. Ponadto podkreślił, że w okresie rzekomego doręczenia decyzji był nieobecny w miejscu zamieszkania, miał orzeczoną niezdolność do pracy i przebywał na leczeniu w szpitalu uzdrowiskowym, co zostało udokumentowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...]. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona stronie prawidłowo w dniu 27 listopada 2007 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania w dniu 31 grudnia 2007 r. nastąpiło zatem z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku natomiast z tym, że Skarżący wskazał, iż o decyzji tej powziął wiadomość w dniu 17 grudnia 2007 r., w tej dacie ustała przyczyna uchybienia Sygn. akt III SA/Wa 871/08 terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji od tej daty należy liczyć bieg siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Termin ten upływał więc z dniem 24 grudnia 2007 r. Stąd wniosek z dnia 31 grudnia 2007 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznać należało jako bezskuteczny, gdyż wniesiony został po upływie ustawowego siedmiodniowego terminu, który nie podlega przywróceniu. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne. W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności Sygn. akt III SA/Wa 871/08 doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; - czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia Sygn. akt III SA/Wa 871/08 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841). Dla uznania, że decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., została wysłana na adres Skarżącego w dniu 9 listopada 2007 r. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 13 listopada 2007 r., a po raz drugi w dniu 20 listopada 2007 r. Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu z dniem 28 listopada 2007 r. Przesyłka ta nie zawiera jednak informacji czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pozostawiono Skarżącemu zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. W tym miejscu należy jeszcze dodać, iż biorąc pod uwagę, że zgodnie z adnotacjami doręczyciela pierwsze awizowanie nastąpiło 13 listopada 2007 r., a drugie 20 listopada 2007 r. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, a także sposób liczenia terminów – określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić w dniu 21 listopada 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 871/08 W konsekwencji dowód, na który powoływał się organ, nie potwierdził zdaniem Sądu, spełnienia – wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Uregulowany w tym przepisie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku – nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. W związku z powyższym – w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego – nie można uznać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 27 listopada 2007 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nie została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – to nie rozpoczął biegu także termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy brak natomiast innego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie nastąpiło również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. A to oznacza, że wniosek o przywrócenie tego terminu jest bezprzedmiotowy. Nie ma bowiem przedmiotu uchybienia. Zaskarżone postanowienie narusza zatem przepis art. 162 § 1 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie orzekał organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ppsa należało orzec, jak w sentencji.