I SA/Sz 375/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...]- dalej: organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte w wyniku wniesienia przez E. W. odwołania z dnia 30 września 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego – dalej: "organ I instancji" z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...] orzekającej o zabezpieczeniu wykonania na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Organ I instancji na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2013 r., nr [...] , uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r., nr [...], o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony w związku z ciążącymi na niej zobowiązaniami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., orzekł o zabezpieczeniu przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalił, że strona w "zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011" (pit-28), nie wykazała do opodatkowania kwoty netto [...] zł (wynikającej z zaokrąglenia kwoty [...] zł), stanowiącej wpłaty od firm za wykonane w roku badanym usługi. W toku postępowania podatkowego strona zeznała, że uzyskała przychód w wysokości [...] zł, podczas gdy z rachunku bankowego wynika, że na koncie bankowym strony związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, odnotowano wpłaty z tytułu usług w kwocie [...] zł. Strona rozliczała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2011 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – dalej: "u.z.p.d.f." według stawek 3,0% i 5,5%. Przychód uzyskany przez stronę w 2011 r. faktycznie był wyższy niż zadeklarowany o kwotę [...] zł, zatem przy zastosowaniu stawki sankcyjnej tj. pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana w przypadku jego ewidencjonowania, w wysokości 27,5% (5,5% x 5), przewidywana należność wyniosła [...] zł (zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.f.). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że istnieją zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." przesłanki do zabezpieczenia wykonania wskazanego zobowiązania podatkowego na majątku strony, ze względu na okoliczność, że strona podjęła działania w celu wyprzedaży majątku (o czym świadczy baner reklamowy na nieruchomości położonej w [...] oferujący jej sprzedaż), jak również wyrejestrowanie w dniu 22 marca 2013 r. działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu przez stronę. Od decyzji organu I instancji z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr [...] strona w dniu 30 września 2013 r. (zgodnie z datą stempla pocztowego) złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Decyzji orzekającej o zabezpieczeniu strona zarzuciła, że: 1. doszło do naruszenia przepisów art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez wskazanie, że istnieje realna groźba niewykonania zobowiązań podatkowych przez podatniczkę ze względu na nierzetelne prowadzenie urządzeń księgowych, podczas gdy w obrocie prawnym brak jest legalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Strona podniosła, że organ kontrolny nie doręczył stronie, czy też jej pełnomocnikowi, protokołu badania ksiąg podatkowych oraz że protokół taki na dzień wniesienia odwołania nie został jeszcze sporządzony. 2. organ podatkowy w sentencji decyzji podał przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, wskazując jako podstawę art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.f. Tymczasem, w ocenie strony, normy te dotyczą przypadków określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w sytuacji nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym lub gdy stwierdzono istnienie związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, organ podatkowy, powinien przedstawić dokładne wyliczenia w celu zweryfikowania ustalonej kwoty przyszłego zobowiązania. 3. organ pierwszej instancji wydał decyzję stosując zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika - in dubio pro fisco, która jest niezgodna z zasadą państwa demokratycznego wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, powielonej w art. 120 O.p. 4. doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez organ okoliczność zaprzestania przez podatniczkę prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 22 marca 2013 r. za przesłankę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia na majątku w trybie przepisu art. 33 § 1 O.p. Organ odwoławczy decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze wobec wygaśnięcia zaskarżonej decyzji z mocy prawa. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i nakazanie organowi wydania decyzji uwzględniającej podniesione zarzuty, tj. merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez nieuzasadnione przewlekanie postępowania podatkowego i brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz przepisów art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 2 O.p. poprzez niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, jako przedmiot skargi niewłaściwie przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało umorzenie postępowania odwoławczego, zamiast wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. odnoszącego się do wskazanych w odwołaniu zarzutów wobec decyzji organu I instancji. Organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdził jedynie, że decyzja zabezpieczająca wygasa 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej, zatem odwołanie skarżącej nie może być rozpatrzone, co do istoty sprawy. W ocenie skarżącej, postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy przeczy zasadzie wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. poprzez celowe przedłużanie prowadzonego postępowania tak, by organ podatkowy nie musiał merytorycznie rozpatrywać sprawy. Zdaniem strony rodzi to podejrzenie popełnienia przestępstwa urzędniczego, o którym mowa w art. 231 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 749 ze zm.), gdyż organ odwoławczy otrzymał od organu podatkowego I instancji cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie. Nie miał zatem potrzeby przeprowadzenia nowych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie wyjaśnił jakimi przesłankami się kierował przy załatwianiu przedmiotowej sprawy naruszając przy tym przepisy art. 124 o.p. oraz art. 121 O.p. Ponadto brak rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wskazując że zarzuty Skarżącej nie są zasadne, gdyż nie znajdują oparcia w treści art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 127 O.p. oraz 125 § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 2 O.p. Ponadto organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu jest ocena zasadności orzeczenia organu odwoławczego w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego wszczętego w wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania z dnia 30 września 2013 r. od decyzji organ I instancji z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...] orzekającej o zabezpieczeniu wykonania na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne: Przepis art. 33a § 1 pkt 1 O.p. przewiduje decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Ponadto zgodnie z przepisem art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Z prawidłowo ustalonego w sprawie przez organ odwoławczy stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający, wynika, że organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji wydanej przez organ I instancji wydanej na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p., art. 33c § 2 O.p. uznając, że decyzja zabezpieczająca na majątku Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym wygasła po upływie 14 dni od dnia doręczenia Skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwołanie Skarżącej nie może zostać rozpatrzone, co do istoty sprawy z powodu braku w obrocie prawnym przedmiotu postępowania odwoławczego, tj. decyzji skarżonej odwołaniem. Skarżąca nie zgodziła się z tezą o bezprzedmiotowości tego postępowania, zmierzając w konsekwencji do nakazania organowi wydania decyzji uwzględniającej podniesione w skardze zarzuty, tj. merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi. Wobec Skarżącej wydana została dnia 28 sierpnia 2013 r. decyzja zabezpieczająca na majątku zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Po czym w dniu 3 grudnia 2013 r. organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego powziął informację, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] (doręczona Skarżącej 17 grudnia 2013 r.), w której: 1. określił Skarżącej: - zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowanej według stawki 3,0% w wysokości 0 zł, - zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu działalności gospodarcze, opodatkowanej według stawki 5,5% w wysokości 0 zł oraz 2. ustalił: - wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej według stawki 5,5% w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane według stawki, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy, tj. pięciokrotność stawki 5,5% x 5 = 27,5% - [...] zł. Wraz z upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nastąpiło wygaśnięcie decyzji z dnia 28 sierpnia 2013 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku Skarżącej określonego w podatku dochodowego za 2011 r. w przybliżonej kwocie [...] zł. W konsekwencji wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Wygaśnięcie to powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania, nawet gdyby dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień wobec braku podstawy do ich korygowania (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, 2006, s. 209). Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustaw. Jakkolwiek dotyczy ona konsekwencji orzekania o zabezpieczeniu przy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to niemniej konsekwencje te (poza terminem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu) są identyczne przy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo wskazać należy na wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że choć postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu często wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2146/08 - orzeczenie NSA dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwraca się przy tym uwagę, że mylący jest zwłaszcza zwrot zawarty w art. 33 § 2 O.p., że zabezpieczenia można dokonać "w toku" postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Intencją ustawodawcy było bowiem jedynie określenie kiedy można wydać decyzję o zabezpieczeniu, tzn. że można ją wydać, w czasie gdy toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a nie w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej . W ocenie sądu nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p. polegających na prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowaniu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnieniu przesłanek jakimi się kieruje organ przy rozstrzyganiu sprawy oraz dwuinstancyjności postępowania podatkowego - nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ w pełni stosował się do tych zasad, a wydanie zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze nastąpiło właśnie wskutek zaistnienia i uwzględnienia przesłanek bezprzedmiotowości prowadzenia dalszego postępowania w zw. z wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie. Odnosząc się do zarzutu niedotrzymania terminu załatwienia sprawy tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 2 O.p. zauważyć należy, że stronie w toku postępowania przysługiwało prawo do skarżenia braku działania organu, ponaglenia, czego jednakże, co wynika z akt sprawy, Skarżąca nie uczyniła. Formułowanie na tym etapie postępowania i w tym postępowaniu sądowym zatem zarzutu, nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku, jako niemającego wpływu na wynik sprawy. Reasumując, skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od decyzji, zasadnie zatem organ odwoławczy umorzył postepowanie odwoławcze. Zdaniem sądu powyższe względy uzasadniają rozstrzygnięcie oddalające skargę. Mając to na uwadze orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a.