I SA/Sz 375/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2023 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Organ I instancji") z [...] marca 2023 ., znak: [...], którą organ odmówił R. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. j, art. 15 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze z dnia 7 maja 1992 r. (Dz.U.1992.41.177 j.t.; dalej: "Umowa"). Pismem z [...] stycznia 2023 r. Podatnik wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Uzasadnił go możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo G. z faktycznym zarządem w Australii. Podatnik wskazał, że Jego przewidywany dochód z tego tytułu w 2023 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby [...] zł. We wniosku Podatnik przedstawił również analizę przepisów, które mają zastosowanie w sprawie. Skarżący załączył do wniosku kserokopie: czterech stron książeczki żeglarskiej, marynarskiej umowy o pracę (wraz z tłumaczeniem), którą Podatnik zawarł [...] grudnia 2022 r. z podmiotem G. zaświadczenia z [...] stycznia 2023 r. wystawionego przez G. , zaświadczenia z [...] stycznia 2023 r. wystawionego przez kapitana statku G. E., nr [...] Pismem z [...] lutego 2023 r. Podatnik został zawiadomiony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Organ I instancji decyzją z [...] marca 2023 r. nr j.w. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. W uzasadnieniu ww. decyzji Organ I instancji ustalił, że: Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; wykonuje pracę najemną na statku morskim [...], który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo G. z faktycznym zarządem w A. ; statek jest statkiem Weil Stimulation Vessel - statkiem do stymulacji odwiertu (źródło: www.vesselfinder.com.www.mvshiptracking.com); statek ten w przedłożonej marynarskiej umowie o pracę został sklasyfikowany jako jednostka typu Multi-Purpose Offshore Support Vessel, tj. wielozadaniowy statek pomocniczy; statek [...] jest to wielozadaniowy statek wsparcia wykorzystywany przy prowadzeniu badań podwodnych oraz wsparcia w zakresie nurkowania do zadań specjalnych prowadzonych na różnych głębokościach - w 2022 roku miał być używany przez spółki grupy J. F. i wykorzystywany "na wodach W. B. i wokół nich, głównie w celu identyfikacji niewybuchów za pomocą zdalnie sterowanych pojazdów (ROV), działań IMR i projektów nurkowania powietrznego" (źródło: www.oedigital.com). Ponadto organ I instancji uznał, że w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29; dalej: "Dyrektywa nr 2009/42/WE") statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Organu I instancji, Podatnik spełnia dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w A. Podatnik nie spełnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej rozumianej jako transport międzynarodowy. W związku z tym, organ uznał, że ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. nie znajduje zastosowania. Podatnik zaskarżył ww. decyzję odwołaniem, wnosząc o jej zmianę przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, tj.: 1) opinii z [...] września 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego, jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowanej przez Prof. dr. hab. Z. B.; 2) opinii technicznej nr [...] z [...] listopada 2020 r., która dotyczy transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; 3) wydruku ze strony Wikipedia.pl, który dotyczy definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego jej rozumienia i która stanowi przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej; 5) interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS; 6) interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD; 7) interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS; 8) 3 certyfikatów statku [...]. Pismem z [...] kwietnia 2023 r. Organ odwoławczy zawiadomił Podatnika o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa Skarżący skorzystał i pismem z [...] maja 2023 r. wypowiedział się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2023 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy z uwagi na art. 15 ust. 3 Umowy nie kwestionował wykonywania przez Podatnika ani pracy najemnej na pokładzie statku morskiego [...], ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w A.. W jego ocenie spór koncentrował się na okoliczności eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odwołał się do art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, f, j, art. 15 ust. 3 Umowy i stwierdził, że aby wypełnić normę tej regulacji, konieczne jest spełnienie łączne wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze – wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie – wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie – eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo [...]. W sprawie kwestią sporną pozostaje, jak wskazał organ odwoławczy, spełnienie przesłanki, która dotyczy eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek). Zdaniem Organu odwoławczego, definicja "komunikacji międzynarodowej" rozumianej jako "transport międzynarodowy" przyjęta w Umowie nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ wyjaśnił przy tym, że nie pominął w żaden sposób definicji "komunikacji międzynarodowej" zawartej w Umowie, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "komunikacja", uznał, że konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym ona w istocie jest. Ostatecznie ww. definicji Organ odwoławczy przypisał znaczenie jakie ma ono w języku powszechnym i wskazał na wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20 Z tego względu w ocenie Organu nie znalazła w sprawie zastosowanie powołana przez Podatnika w odwołaniu z [...] marca 2022 r. oraz w piśmie z [...] maja 2023 r. bardzo szeroka definicja międzynarodowego transportu morskiego zawarta na stronie Wikipiedii. Organ odwoławczy uznał, że okoliczność eksploatacji statku, na którym Podatnik pracuje, w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Przedstawione certyfikaty dowodzą jedynie tego, że stan jednostki [...] oraz jej procedury bezpieczeństwa były zgodne z odpowiednimi wymaganiami przepisów dla tego typu statku. Natomiast w ocenie Organu odwoławczego Statek [...] wykorzystywany jest głównie jako statek badawczy, nie transportowy – w tym zakresie organ odwołał się do informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Podstawowym jego zadaniem jest prowadzenie badań na morzu oraz wsparcia w zakresie nurkowania, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Organ wskazał, że w przedłożonej marynarskiej umowie o prace statek [...] został również oznaczony jako typ Multi Purpose Offshore Support Vessel – co w tłumaczeniu oznacza wielozadaniowy statek pomocniczy/wielozadaniowy statek wsparcia. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie przedłożonych dokumentów nie można stwierdzić, że statek [...] przewozi towary lub pasażerów w celach zarobkowych. To, że przewozi ładunek, urządzenia, sprzęty i kontenery czarterującego oraz jego załogę - nie oznacza, że jest eksploatowany w transporcie. Przewozów tych dokonuje bowiem nie w celach zarobkowych. Są one realizowane w związku z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Zasadniczym zadaniem tej jednostki jest prowadzenie badań na morzu, a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków. W konsekwencji nie uznał, że statek [...] jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Ponadto Organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że Organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. Organ odwoławczy odniósł się także do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych. W tym zakresie podkreślił, że uzasadnień w żaden sposób nie można odnieść do sprawy Podatnika. Zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Dotyczą ponadto stosowania art. 27g ust. 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut odwołania dotyczący tej kwestii, Organ odwoławczy uznał za chybiony. W kwestii przedłożonych przez Podatnika opinii, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii, która jest przedmiotem sporu. Ponadto podkreślił, że dokument ten nie jest źródłem prawa obowiązującego na terytorium Polski. O możliwości zastosowania wnioskowanej przez Podatnika ulgi, nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie właściwej umowy międzynarodowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że Organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Organ słusznie stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. W sprawie wystąpiły bowiem okoliczności, które skutkują koniecznością uznania, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2023 r. Organ uznał, że przeprowadzona w sprawie ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny – Organ I instancji rozważył całość zebranego materiału, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Nie uchybiono w sprawie przepisom art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W sprawie nie znalazła również zastosowania podnoszona w odwołaniu zasada wyrażona w art. 2a O.p. Również zarzut naruszenia art. 4a u.p.d.o.f., poprzez (zdaniem Podatnika) niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Organ odwoławczy uznał za niezasadny. Wydana decyzja opierała się o przepisy Umowy, które zostały przywołane w jej treści i wskazane w podstawie prawnej. W ocenie Organu odwoławczego okoliczność, że decyzja Organu I instancji nie jest zgodna z oczekiwaniami Podatnika, jak również to, że Podatnik nie został przekonany, co do zasadności podjętego rozstrzygnięcia, nie oznacza, że organ naruszył zasady wskazane w art. 120, 121 i 122 O.p. (tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób, który budzi zaufanie do organów podatkowych i prawdy obiektywnej). Końcowo Organ odwoławczy podkreślił, że wydając decyzję w pierwszej instancji organ nie naruszył przepisów Konstytucji RP, w tym art. 217. W tym zakresie Organ przywołał także przepisy art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji zasadnie odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Podatnik wniósł skargę na ww. decyzję, zaskarżając ją w całości i podnosząc zarzuty: 1. Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy, a także poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach: przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy oraz od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w A. przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, a także z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż A. oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z A. , w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. j umowy), a także arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzeczypospolita Polską a Australią w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 7) art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 8) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 9) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 10) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 11) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 12) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w A. , tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Skarżący wniósł o: - uchylenie decyzji organu odwoławczego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez ten organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji; - zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty, podkreślając, że przedłożone przez niego dokumenty uprawdopodobniają, iż statek, na którym świadczona jest przez niego praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w A. . Tym samym, podatnik jest uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej (G. E.) przez przedsiębiorstwo G. z faktycznym zarządem w A. . Skarżący wskazał, że Jego przewidywany dochód z tego tytułu w 2023 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby [...] zł. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Podkreślić należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji,gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organu odwoławczego, według którego Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Według sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ww. Umowy, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 24 ust. 1 Umowy i w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiadana terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z kolei z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f., przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a. Zgodnie zaś z 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 18, 19 i 21 w zakresie podatków od dochodu, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 15 ust. 2 Umowy przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni odpowiednio w ciągu roku podatkowego w danym Państwie, oraz b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz c) wynagrodzenia nie podlegają potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie. Z kolei w myśl najbardziej interesującego - z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy - art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 Umowy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą Umową może być opodatkowany w A. , to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi a. w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższać kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opłacie z tytułu tego dochodu. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast, przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy, organ rozpatrywał sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 15 ust. 3 Umowy, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.: - wykonywania pracy najemnej na statku morskim, - wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w komunikacji (transporcie) międzynarodowej, - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo australijskie. Na podstawie analizy przedstawionych przez Skarżącego dowodów, tj. książeczki żeglarskiej (4 strony); marynarskiej umowy o pracę (wraz z tłumaczeniem), którą Skarżący zawarł [...] grudnia 2022 r. z podmiotem G. , zaświadczenia z [...] stycznia 2023 r. wystawionego przez G. , zaświadczenia z [...] stycznia 2023 r. wystawionego przez kapitana statku G. E., nr [...], wynika, że Skarżący jest zatrudniony na statku przez armatora z faktycznym zarządem w A. . Świadczy pracę na statku [...], który jak wynika z publikacji umieszczonej na stronach internetowych (https://www.vesselfinder.com oraz www.myshiptracking.com) jest statkiem typu Weil Stimulation Vessel - statkiem do stymulacji odwiertu, Multi-Purpose ROV, Survey and Air Diving Vessel - wielozadaniowym statkiem wsparcia wykorzystywanym przy prowadzeniu badań podwodnych oraz wsparcia w zakresie nurkowania do zadań specjalnych prowadzonych na różnych głębokościach. Również w przedłożonej wraz z wnioskiem marynarskiej umowie o pracę statek [...] został oznaczony jako typ Multi Purpose Offshore Support Vessel, co oznacza wielozadaniowy statek pomocniczy/wielozadaniowy statek wsparcia. Statek ten nie jest zatem eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednostka, na której świadczy pracę Skarżący nie stanowi środka transportu morskiego. Jej przeznaczenie związane jest z pracami badawczymi, a nie celami transportowymi. Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że zaszeregowanie statku w przedłożonych wraz z odwołaniem certyfikatach, jako inny statek towarowy – Other Cargo Ship - nie świadczy o tym, że wykonuje on transport. Przedłożone certyfikaty dowodzą jedynie tego, że stan jednostki [...] oraz jej procedury bezpieczeństwa były zgodne z odpowiednimi wymaganiami przepisów dla tego typu statków. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że niewątpliwie jednostka taka jest mobilna i może przewozić osoby i rzeczy materialne, jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego. Źródłem przychodów tej jednostki nie jest bowiem transport morski, mimo że statek przemieszcza się i zawija do innych portów, co jednak związane jest – z uwagi na charakter i przeznaczenie tej jednostki – z prowadzonymi pracami badawczymi. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty w postaci zaświadczenia kapitana statku [...] i potwierdzenie zatrudnienia, jak zasadnie wskazał organ, nie przesadzają, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Samo takie sformułowanie, bez szczegółowego określenia typu statku i wykonywanych przez niego zadań nie jest wystarczające aby uznać, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przy czym podkreślić należy, że wystawcy ww. dokumentów nie wskazali na jakiej podstawie oparli swoje twierdzenia o eksploatacji powyższego statku w komunikacji (transporcie) międzynarodowej. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że niewątpliwie ww. jednostka jest mobilna i może przewozić osoby i rzeczy materialne (ładunek, urządzenia, sprzęty i kontenery czarterującego oraz załogę), jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam naukowcy obecni na pokładzie takiego statku przeprowadzają badania mórz w celach naukowych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statki takie nie wykonują ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa/na morzu/na oceanie. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18, definiując pojęcie statku w transporcie międzynarodowym: "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pwn.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526)". Prawidłowo także organ odwoławczy uznał, że pojęcie "komunikacji międzynarodowej" – oznacza, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt j) Umowy wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. Zasadnie ponadto przyjęto, że pojęcie "transport" , które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017r., I SA/Gd 1502/16). Dlatego też, statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w "komunikacji międzynarodowej" (transporcie międzynarodowym) w rozumieniu Umowy. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 15 ust. 3 Umowy. Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że ww. Statek eksploatowany jest w "komunikacji międzynarodowej" (transporcie międzynarodowym). Jak wskazano powyżej, statek ten jest przeznaczony do wspomagania nurkowania i ułatwia prace badawcze. Z zebranych w sprawie dowodów wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i – ostatecznie – wskazały na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której Skarżący świadczy pracę, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 3 Umowy. Odnosząc się do przedłożonych dowodów organ wskazał, że nie kwestionuje, iż Statek jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co załączone dowody potwierdzają. Jednakże trafnie uznał organ, że nie oznacza to, iż źródłem dochodów ze Statku jest zarobkowy przewóz pasażerów i towarów - a tylko w takim przypadku można było uznać, że Statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy odniósł się również do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych i w tym zakresie trafnie wskazał, że uzasadnień w żaden sposób nie można odnieść do sprawy Skarżącego - zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności a ponadto dotyczą ponadto stosowania art. 27g ust. 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. W kwestii przedłożonych przez Skarżącego opinii, zasadnie organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii, która jest przedmiotem sporu zaś dokument "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nie jest źródłem prawa obowiązującego na terytorium Polski. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Tym samym oznacza to, że do Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja art. 15 ust. 3 Umowy. Należy przy tym podkreślić, że wymienione w art. 15 ust. 3 Umowy trzy przesłanki muszą być spełnione przez podatnika łącznie - a zatem brak wypełnienia jednej z nich, sprawia, że przepisy Umowy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Reasumując Sąd uznał za prawidłową decyzję organu odmawiającą uwzględnienia wniosku, gdyż Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności art. 15 ust. 3 Umowy. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika. Według sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie znajdowała zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 3 i art. 24 ust. 1 Umowy. Skoro zaś nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy, nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 22 § 2a O.p, art. 3 ust. 1 lit. j oraz art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 Umowy. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącego, gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2016 r., I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd zauważa również, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy Skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2023 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak jest nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Nie doszło zatem do naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia: - art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji; - art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 1 protokołu w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP. Jak wykazano, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 91 ust. 1 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Przepis at. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zgodnie także z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zauważyć należy, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego. Według sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi, który skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak również z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W art. 41 ust. 2 uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie sądu, w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. j Konwencji definicja "komunikacji międzynarodowej" (transportu międzynarodowego) nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia "komunikacji" użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie komunikacja (transport) ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodową można uznać taką komunikację (transport) statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem Skarżący nie wskazał, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie, sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz. Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wskazano, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.