I SA/Sz 375/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi "P." S. cywilnej M.. F. & A.. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 listopada 2020 r. nr 3201-IOV1.4103.50.2020.9; IOV1.7.4103.53.2020.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 listopada 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US) z 31 sierpnia 2020 r. znak: [...] w której określono P. spółce cywilnej M. (P. , spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za luty 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za marzec 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za maj 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za czerwiec 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za lipiec 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za sierpień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za wrzesień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za październik 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za listopad 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za grudzień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – O.p.) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a, ust. 10 i ust. 11, art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 9, art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 5 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011., nr 177, poz. 1054 ze zm. - u.p.t.u.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spółka prowadzi działalność gospodarczą od 22 czerwca 1996 r. Od marca 1997 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnikami spółki są: M. F. i A. L.. Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Postanowieniem z 15 lutego 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce prawidłowego rozliczenia w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Następnie, postanowieniami z 19 listopada 2019 r. i 16 czerwca 2020 r. włączono w poczet dowodów w postępowaniu m.in. pisma i dokumenty uzyskane od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. pochodzące z akt postępowań kontrolnych prowadzonych w spółce w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. wyciąg z decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wobec A. T. oraz pisma i dokumenty dotyczące osób wskazanych w trakcie kontroli jako pracownicy spółki P. wykonujący prace budowlane na obiektach zlokalizowanych w S. przy ul. [...]. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości związane z: 1. niezgodnościami przedłożonych rejestrów zakupów i sprzedaży VAT z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7K, co przedstawiono tabelarycznie na str. 5 decyzji organu I instancji. Z tabeli tej wynika, że w deklaracji za pierwszy kwartał 2015 r. spółka zawyżyła podatek naliczony o [...] zł, a w czwartym kwartale 2015 r. zaniżyła wartość podatku należnego o [...] zł. Stwierdzone różnice w wartościach netto i VAT nabyć wykazanych w czwartym kwartale 2015 r. odpowiadają fakturze nr [...]/2013 z 13 grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionej przez N. sp. z o.o. (N. ) tytułem: "10-12/13-prace porządkowe", którą ujęto w pozycji 1 rejestru zakupów za czwarty kwartał 2015 r. i ostatniej pozycji zestawienia za grudzień 2015 r. Do materiału dowodowego włączono dokumenty pochodzące z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wobec spółki w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., tj.: wyciąg z decyzji nr [...] z 28 lutego 2017 r., kopię zastrzeżeń i wyjaśnień spółki z 22 listopada 2016 r. do protokołu badania ksiąg z 4 listopada 2016 r., kopię oryginału faktury nr [...]/2013 z 13 grudnia 2013 r., kopię zlecenia wykonania robót z 1 października 2013 r., kopię protokołu odbioru wykonanych robót z 13 grudnia 2013 r., wyciąg z protokołu badania ksiąg z 4 listopada 2016 r., kopie rejestrów zakupów VAT spółki za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. Zdaniem organu, zebrane dowody bezsprzecznie wskazywały, że P. otrzymała od N. i posiadała w 2014 r. w swojej dokumentacji podatkowo-księgowej oryginał faktury nr [...]/2013 z 13 grudnia 2013 r. Nie ujęła jej jednak w rejestrach zakupów VAT za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w deklaracjach VAT za badany okres; 2. odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych, niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wystawionych, przez M. sp. z o.o. (M. ) o nr: [...] z 30 czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (pozycja 27 rejestru zakupów VAT za II kwartał 2015 r. i 65 za czerwiec 2015 r.), [...] z 6 lipca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (pozycja 247 rejestru zakupów VAT za III kwartał 2015 r. i 46 za lipiec 2015 r.); 3. odliczeniem 100% wartości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu S. F. o numerze rejestracyjnym [...], wynikającego z faktur o nr: [...]/[...] z 28 stycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z 30 stycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z 28 stycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z 13 marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...]/15 z 20 marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1, ust 4, ust. 9 i ust. 10 u.p.t.u. spółce przysługiwało prawo do odliczenia 50% wartości podatku z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu Skoda o numerze rejestracyjnym [...], co przedstawiono tabelarycznie na str. 8 decyzji organu I instancji; 4. odliczeniem podatku naliczonego z pięciu faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz P. przez P. sp. z o.o. (P. ) wymienionych w tabeli na str. 8 decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organu I instancji faktury zaliczkowe, wystawione przez P. w czerwcu i grudniu 2015 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego też powodu organ I instancji stwierdził brak prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych przez P.; 5. odliczeniem podatku naliczonego z czterech faktur wymienionych w tabeli na s. 12 decyzji organu I instancji wystawionych przez P. dokumentujących prace budowlane. Strona przedłożyła kopie ww. faktur wraz z czterema protokołami odbioru wykonanych robót, dwoma dokumentami "Historia rozliczenia" i aneksem do umowy nr [...] na wykonanie robót budowlanych. Odnośnie faktur dokumentujących prace budowlane zebrano następujący materiał dowodowy: - pismo P. z 22 sierpnia 2017 r. wskazujące, że prace budowlane w 2015 r. na rzecz P. wykonali: Z. W., G. W., P. K., M. S., Z. K. i S. L.. Do pisma dołączono kopie: faktur wystawionych tytułem prac budowlanych, protokołów odbioru robót oraz umów na wykonanie robót budowlanych zawartych ze stroną o nr: [...] z 1 września 2014 r. (wraz z aneksem), [...] z 5 stycznia 2015 r. i [...] z 20 kwietnia 2015 r., a także wydruki zdjęć przedstawiających postęp wykonywanych prac, - załączony do faktury nr [...]/2015 z 28 marca 2015 r., sporządzony w tym samym dniu, protokół odbioru robót, dokumentujący prace wykonywane w okresie od 5 stycznia do 28 marca 2015 r. Wymieniony w nim zakres prac oraz ich wartość odpowiada umowie nr [...] na wykonanie robót budowlanych, zawartej pomiędzy P. (zamawiający) i P. (wykonawca) 5 stycznia 2015 r., - załączone do faktur o nr: [...]/2015 i [...]/2015 protokoły odbioru robót sporządzone: 1 września 2015r. - dotyczy prac wykonywanych w okresie od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. Wskazany w protokole zakres prac jest zgodny z umową nr [...] na wykonanie robót budowlanych, zawartą 1 września 2014 r.; 7 września 2015 r. - dotyczy prac wykonywanych w okresie od 20 kwietnia do 1 września 2015 r., będących przedmiotem umowy nr [...] na wykonanie robót budowlanych, zawartej pomiędzy spółkami P. i P. 20 kwietnia 2015 r., - załączony do faktury nr [...]/2015 z 9 września 2015 r. protokół odbioru robót, umowę nr [...] z 1 września 2014 r. zawartą pomiędzy spółkami i aneks (bez daty ) do tej umowy, - kopie umów zleceń zawartych z osobami wykonującymi przedmiotowe prace, tj. z: Z. W. - umowa zawarta 1 września 2014 r. na okres do 30 sierpnia 2015 r.; P. K. - umowa zawarta 1 września 2014 r. na okres do 30 sierpnia 2015r.; G. W. - umowa zawarta 1 września 2014 r. na okres do 30 sierpnia 2015 r.; S. L. - umowa zawarta 12 stycznia 2015 r. na okres do 20 marca 2015 r. oraz protokoły przesłuchania tych osób, - protokół z oględzin 10 sierpnia 2017 r., do którego dołączono wydruki zdjęć zrobionych przez kontrolujących nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] i protokoły oględzin tej nieruchomości z: 28 sierpnia 2017 r. i 30 stycznia 2015 r. Organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynikało, iż wystawione przez P. na rzecz P. faktury o numerach: [...]/2015, [...]/2015, [...]/2015 i [...]/2015 były efektem pozornych działań podejmowanych przez M. F. i A. L., które umożliwiły obniżenie przez stronę skarżącą zobowiązań w podatku VAT. Tym samym nie mogły stanowić dla spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 6. odliczeniem podatku naliczonego z faktur o nr: [...]/2015 z 23 września 2015 r. i [...]/2015 z 29 września 2015 r. wystawionych przez firmę T. A. T., (T. ) tytułem prac budowlanych. Organ I instancji stwierdził, że zebrane dowody wskazują, że wystawione przez firmę T. A. T. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty; 7. nieujęciem w ewidencji VAT faktury sprzedaży nr [...]/2015 z 21 października 2015 r. wystawionej na rzecz A.-M. M. K. (A.-M.) dokumentującej "wyrównanie czynszu dzierżawy". Zdaniem organu I instancji obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. powstał z chwilą wystawienia faktury, tj. w październiku 2015 r. 8. rozliczaniem się przez spółkę z podatku VAT w okresach kwartalnych, w sytuacji utraty w czwartym kwartale 2009 r. statusu "małego podatnika", co skutkowało koniecznością składania w kolejnych okresach deklaracji miesięcznych. W konsekwencji powyższego, Naczelnik US wymienioną decyzją z 31 sierpnia 2020 r. określił spółce w podatku VAT zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokościach wskazanych w sentencji tej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania spółki i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby, stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr: [...]/2015 z 30 czerwca 2015 r., [...]/2015 z dnia 16 grudnia 2015r., [...]/2015 z 21 grudnia 2015r., [...]/2015 z 22 grudnia 2015r, [...]/2015 z 31 grudnia 2015 r. wystawionych przez P., dokumentujących zaliczki (na zakup mebli i tkanin). Dyrektor Izby wskazał na okoliczności, które o tym świadczą i uznał, że intencją spółki nie był faktyczny zakup mebli i tkanin od P., a przedmiotowe zamówienia sporządzono jedynie w celu uzasadnienia wystawienia faktur zaliczkowych, które dla strony stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji organ ocenił, że spółce nie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. w: czerwcu 2015 r. - nr [...]/2015 z dnia 30 czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł, grudniu 2015 r. - w łącznej kwocie [...]zł, tj. z faktur o nr: [...]/2015 z 16 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł, [...]/2015 z 21 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł, [...]/2015 z 22 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł, [...]/2015 z 31 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł. Z kolei, odnośnie faktur wystawionych przez P. na rzecz P. dokumentujących roboty/prace budowlane organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do tego, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł, w tym w marcu 2015r. w kwocie [...]zł i we wrześniu 2015r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby wskazał na nieścisłości dotyczące dokumentów mających stanowić dowody wykonania tych usług, na brak kosztorysów, brak wykazanych kwalifikacji osób, które miałyby wykonywać zakwestionowane prace, brak dokumentów potwierdzających zapłaty za zakwestionowane faktury. Organ odwoławczy w konsekwencji stwierdził, że faktury o nr: [...]/2015 z 28 marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...]/2015 z 7 września 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...]/2015 z 7 września 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł, nr [...]/2015 z 9 września 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawione na rzecz podatnika przez P. dokumentujące usługi budowlane, potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji błędnie jako podstawę prawną powołał art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. W odniesieniu do faktur nr [...]/2015 z 23 września 2015 r. (dot. naprawy dachu) i [...]/2015 z 29 września 2015 r. (dot. wymiany sanitariatów) wystawionych przez T. na rzecz spółki organ odwoławczy zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że A. T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Ustalono, że w kwietniu, maju i lipcu 2014 r. A. T. wystawił na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktury tytułem usług remontowo-budowlanych na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu okoliczności takie jak: wskazanie fikcyjnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, nieskładanie deklaracji podatkowych i niewypełnianie obowiązków w zakresie płatnika składek ZUS świadczyły o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że osoba ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, tylko wystawiała fikcyjne faktury tytułem prac remontowo-budowlanych. W świetle powyższych ustaleń spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.. Następnie organ odwoławczy zauważył, iż 19 czerwca 2008 r. spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, w którym wskazała, iż jako mały podatnik wybiera metodę kasową rozliczeń. Jednocześnie zadeklarowała rozliczanie się z podatku VAT za okresy kwartalne, informując że pierwsza deklaracja VAT-7K złożona zostanie za trzeci kwartał 2008 r. Z deklaracji VAT-7K złożonych za 2009 r. wynikało, że w czwartym kwartale 2009 r. sprzedaż spółki przekroczyła równowartość [...] euro, o której mowa w art. 2 pkt 25 u.p.t.u. Podatnik utracił zatem prawo do rozliczania metodą kasową, a tym samym do składania deklaracji VAT za okresy kwartalne. Począwszy od stycznia 2010 r. spółka powinna rozliczać się z podatku VAT składając deklaracje VAT 7. Pomimo to do czasu rozliczenia podatku VAT za drugi kwartał 2016 r. podatnik składał deklaracje VAT 7K. 22 czerwca 2016 r. spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, informując o utracie w czwartym kwartale 2009 r. prawa do rozliczania metodą kasową i deklarując zmianę sposobu rozliczania na VAT-7, począwszy od rozliczenia za styczeń 2010 r. Do zgłoszenia VAT-R dołączono pismo z 22 czerwca 2016 r., w którym wyjaśniono, iż spółka przekroczyła limit przychodów w 2009 r. i tym samym utraciła prawo do rozliczania podatku VAT metodą kasową, a opóźnienie w złożeniu VAT-R wynikało z winy pracownika. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji, zdaniem Dyrektora Izby, zasadnie określił spółce rozliczenia podatku VAT w 2015 r. za okresy miesięczne. W odniesieniu do możliwości odliczenia wystawionej przez N. faktury nr [...]/2013 z 13 grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "10-12/13-prace porządkowe" organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury należało zrealizować w miesiącu otrzymania faktury lub jednym z dwóch następujących po nim okresów rozliczeniowych. W toku postępowania kontrolnego za 2013 r. spółka przedłożyła pierwotną fakturę nr [...]/2013, co potwierdza, że otrzymała ją od wystawcy. Treść tej faktury wskazuje, że w dniu wystawienia, czyli 13 grudnia 2013 r., zapłata była już w całości uregulowana. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego w IV kwartale 2015 r. wynikającego z wystawionej przez N. faktury nr [...]/2013 z 13 grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast w odniesieniu do: faktury nr [...]/2015 z 21 października 2015 r. wystawionej na rzecz spółki przez A. – M., podatku naliczonego wynikającego z faktur o nr: [...] z 30 czerwca 2015r. i [...] z 6 lipca 2015 r. dokumentujących usługi hotelowe, podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, z których spółka odliczyła 100% wartości podatku naliczonego, a miała prawo do obliczenia 50% podatku wynikającego z tych faktur, spółka zgodziła się z ustaleniami organu I instancji. Organ odwoławczy zobowiązany do rozpoznania całości sprawy również stwierdził, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie były prawidłowe, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor Izby wskazał, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, a wydana decyzja odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o pełen i prawidłowo zgromadzony oraz wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, co dało podstawę do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby naruszenie: - art. 2a O.p. - poprzez rozstrzygniecie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika podczas gdy wyrażona zasada rozstrzygania wątpliwości odnosi się w równiej mierze do treści przepisów prawa co do ustalenia stanu faktycznego a co za tym idzie należyte stosowanie przepisów ordynacji dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty miały w sprawie miały miejsce a jakie nie istniały. - art. 120 O.p., stanowiącego, że organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Organ kontroli skarbowej naruszył zasadę legalizmu, bowiem ustalenia i rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia w przepisach prawa lub z ich naruszeniem w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. - art. 121 O.p. poprzez działanie z pominięciem zasady domniemania niewinności oraz działanie w przekonaniu o oszukańczych intencjach podatnika na podstawie faktu prowadzenia postępowania karnego w zakresie podatku VAT za lata poprzednie oraz kontroli prowadzonej w tym samym zakresie przez Dyrektora Z. Urzędu Celno-Skarbowego, przy czym akt oskarżenia w postępowaniu karnym VI DS. [...] jest przedmiotem niezakończonej wyrokiem skazującym rozprawy sądowej a w skarżonym wyniku kontroli stanowi ważny element nie podlegający weryfikacji co do rzetelności lecz stanowi pewnik co do ustaleń karnych; - art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby oraz Naczelnika US nie odpowiadają i nie są zgodne ze stanem faktycznym sprawy. Kontrolujący oraz organ odwoławczy nieprawidłowo ustalili stan faktyczny sprawy, nie podejmowali w sposób wyczerpujący czynności dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, czego dowodem i przykładem jest treść decyzji. W całości materiał dowodowy został zgromadzony i przedstawiony przez podatnika. - art. 180 O.p. - poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności poprzez pomijanie wyjaśnień podatnika oraz brakiem podania przyczyny pominięcia dowodów jako wiarygodne; - art. 191 O.p. - zasada swobodnej oceny dowodów naruszona wielokrotnie co skarżąca spółka wykazywała w składanych wyjaśnianiach a czego przykładem jest opóźniona korekta stanowiska w zakresie stosowanej przez organ metody kasowej, rozliczania posiadanego przez spółkę towaru handlowego. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może odmówić dowodom wiary, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Ponadto korzystanie podczas kontroli podatkowej z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania jest dopuszczalne ale ocena materiałów zebranych przez inny organ nie pozwala na uwzględnienie wszystkich okoliczności ich przeprowadzenia, które pozwalają na wszechstronne rozważenie ich wiarygodności i mocy dowodowej zwłaszcza, że organ posługuje się decyzją nie będącą w obrocie prawnym z powodu jej uchylenia w całości. Zeznania świadków składane przed organami ścigania w innych okolicznościach i obronie przed deliktem nie powinny być jedynym wiążącymi przy ustalaniu stanu faktycznego a już na pewno nie mogą stanowić głównego źródła dowodowego. Należy zwrócić uwagę, że wszystkie zeznania składane przez świadków wykazują, iż podmioty wykazane w operacjach gospodarczych istniały realnie i wszystkie prace budowlane zostały wykonane a także skarżąca wykazała źródło pochodzenia oraz obieg gospodarczy towarami handlowymi. - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - naruszenie elementów struktury decyzji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji skarżonej sprawie wynik decyzji sprowadza się do osiągnięcia zamierzonego efektu tj. udowodnienia tezy o nieprawidłowościach bez zachowania staranności co do wykazania stanu faktycznego sprawy - art. 86 u.p.t.u. - odliczenie i zwrot podatku ograniczone poprzez uznanie rzetelnych faktur wystawionych przez czynnych podatników VAT zarejestrowanych przedsiębiorców, udowodnionych przez podatnika rzetelności obrotu - jako nie dające możliwości odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u.- nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - organ kontrolujący uznał w całości za nieistniejące transakcje pomimo ujętych przez podatnika w ewidencjach VAT faktur wystawionych przez istniejących, czynnych podatników VAT, zarejestrowanych przedsiębiorców, wykazujących operacje gospodarcze w rzetelnym obrocie podatkowym - jako nie dające możliwości odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a, 4a i b u.p.t.u.- nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w części dotyczących tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dot. tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością - organ nie wskazał częściowego ograniczenia co do ilości lub kwot wolumenu podatku naliczonego wynikającego z ww. przepisu lecz w całości odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykazaniu materiałem dowodowym a nawet potwierdzeniem przez sam organ kontrolujący, że przedmiot opodatkowania istniał i podlegał opodatkowaniu . Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w zakresie ustaleń dotyczących nieuznawania prac budowlanych, porządkowych, zaliczek dających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W pismach z 1 lutego 2021 r. oraz 19 marca 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wykonania usług budowlanych. Wyrokiem z 24 marca 2021 r. I SA/Sz 51/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Spółka zaskarżyła wyrok sądu I instancji skargą kasacyjną. Wyrokiem z 19 lipca 2025 r. I FSK 1397/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony kasacyjnie wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA nie zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nieistniejącego wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami p.p.s.a. i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej po orzekaniu na posiedzeniu niejawnym. NSA za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podkreślił, że na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji przedmiotem rozważań były cztery kwestie, a mianowicie: 1) odliczenie podatku naliczonego z pięciu faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz P. przez P.; 2) odliczenie podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez P. dokumentujących prace budowlane; 3) odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., tytułem prac budowlanych; 4) odliczenie podatku naliczonego w IV kwartale 2015 r. wynikającego z wystawionej przez N. faktury nr [...]/2013 z 13 grudnia 2013 r. NSA zauważył, że zarzuty oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej ograniczono do jednej z powyższych kwestii, a mianowicie odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez P. dokumentujących prace budowlane. Dlatego też, kierując się treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. w tym zakresie jedynie oceniono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Według NSA uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części w istocie sprowadza się do powielenia tez prezentowanych w zaskarżonej decyzji. W żaden sposób sąd pierwszej instancji nie skonfrontował ustaleń faktycznych i oceny zebranego materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy z zarzutami wniesionej skargi. Nie odniesiono się do podnoszonego w skardze zagadnienia, że w sprawie dotyczącej 2014 r. świadkowie nie byli pytani o pracę w przedmiotowym 2015 r. Również w żaden sposób nie przeanalizowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów w zakresie dziennika budowy. Taki sposób sformułowania uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej i uczynił przedwczesnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że niniejsza sprawa jest obecnie w warunkach art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajdzie zastosowanie do zakresu sprawy objętego wyrokiem NSA z dnia 28 stycznia 2025 r. w sprawie I FSK 1397/21, gdyż w wyroku tym wyraźnie sąd kasacyjny wskazał, iż na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji przedmiotem rozważań były cztery kwestie, tj.: odliczenie podatku naliczonego z pięciu faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o., odliczenie podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. dokumentujących prace budowalne, odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T. A. T. tytułem prac budowlanych oraz odliczenie podatku naliczonego w IV kwartale 2015 r. wynikającego z wystawionej przez N. sp. z o.o. faktury nr [...]/2013 z 13 grudnia 2013 r. Natomiast w skardze kasacyjnej jej zarzuty i uzasadnienie ograniczone zostały do kwestii odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. dokumentujących prace budowalne. Tym samym zakresem rozstrzygnięcia przez sąd kasacyjny oraz zakresem w jakim zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został uchylony do ponownego rozpoznania objęta jest ww. jedna kwestia. W pozostałym zakresie bowiem skarżąca nie wnosiła środka zaskarżenia od wyroku WSA w Szczecinie z 24 marca 2021 r. Dalej wskazać należy, że naruszenia przez sąd pierwszej instancji przy wydaniu wyroku z 24 mara 2021 r. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd drugiej instancji upatrywał w między innymi w braku konfrontacji ustaleń faktycznych oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ z zarzutami skargi, wskazując, że nie odniesiono się do argumentacji zarzutów skarżącego, że w sprawie dotyczącej 2014 r. świadkowie nie byli pytani o pracę w przedmiotowym 2015 r. NSA wskazał także, że w żaden sposób nie przeanalizowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów w zakresie dziennika budowy. Rozpoznając sprawę w powyżej wskazanym zakresie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych bowiem faktura VAT pełni rolę dokumentu, który potwierdza przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. W konsekwencji zatem faktura jako dokument powinna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Tylko bowiem poprawnie wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT może wywołać skutki prawno-podatkowe. Stosownie do art. 88 ust. 3a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący, 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisów tych wynika zatem doniosłość dokumentu jakim jest faktura dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazać również należy, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112A/\/E oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. tezy wynikające z wyroku z dnia 21.06.2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David. Sąd podziela ocenę organów podatkowych co do tego, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz P. s.c. dokumentujące roboty i prace budowlane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł. Z informacji udzielonej przez P. sp. z o.o. w piśmie z 22.08.2017 r. wynika, że pracownikami którzy wykonywali prace budowlane w 2015 r. byli: Z. W., G. W., P. K., M. S.. Z. K. i S. L.. Do pisma dołączono m.in. kopie czterech faktur wystawionych tytułem prac budowlanych, czterech protokołów odbioru robót, trzech umów na wykonanie robót budowlanych zawartych ze spółką P. oraz protokół odbioru robót, dokumentujący prace wykonywane w okresie od 5.01. do 28.03.2015 r., a także wydruki pięciu zdjęć przedstawiających postęp wykonywanych prac. Zdaniem sądu na aprobatę zasługuje ocena organów powyższych dowodów jako niewystarczających do potwierdzenia wykonania prac budowlanych z następujących powodów: - w imieniu spółki P. umowy faktury i protokoły odbioru podpisane zostały przez M. F. a w imieniu skarżącej przez A. L., natomiast na fakturach przedłożonych przez spółkę P. brak jest podpisów, co w powiązaniu z okolicznością, że jedynymi udziałowcami i członkami zarządu spółki P. i wspólnikami skarżącej były te same ww. osoby prowadzi do wniosku, że przedłożone dokumenty mogły powstać w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń, - w umowach zawartych przez P. z osobami, które miały wykonywać zakwestionowane prace budowlane i remontowe nie wskazano ani na czym miałyby te prace polegać, ani też szczegółowego miejsca ich wykonania, skoro w tym czasie obiekt przy ul. [...] w S. składał się z trzykondygnacyjnego budynku magazynowego oraz hali sprzedaży, to określenie w zawartych z wykonawcami umowach miejsca wykonywania prac uznać należałoby za konieczne a tym bardziej za konieczne należałoby uznać określenie przedmiotu tychże prac, tymczasem jedynie w umowie zawartej ze S. L. wskazano jako zakres prac: roboty wykończeniowe GK, okładziny ceramiczne, posadzki, wykończenie ścian, sufitów, jednak także i w tej umowie nie określono bliżej miejsca wykonywania prac, w umowach nie wskazano także materiałów z których prace te mają być wykonane ani też podmiotu, który miałby je zapewnić, - skarżąca nie przedłożyła żadnych kosztorysów dotyczących prac budowlanych, brak jest bowiem zarówno kosztorysów przedwykonawczych, które mogłyby stanowić podstawę do kalkulacji ceny, ani też kosztorysów powykonawczych, które z kolei mogłyby stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia za wykonanie robót, ponadto pomimo wezwania organu pierwszej instancji nie przedłożono kosztorysu prac dodatkowych wymienionych w aneksie do umowy nr [...], - umowy zawarte pomiędzy spółkami P. i P. są mało precyzyjne w odniesieniu do określenia ich przedmiotu, np.: w umowie [...], nie wskazano jakich pomieszczeń i budynków mają dotyczyć prace, z umowy zawartej pomiędzy spółką P. a skarżącą w dniu 5 stycznia 2015 r. [...] nie wynika która z jej stron zapewnia materiały potrzebne do wykonania prac, brak jest także ewentualnych protokołów przekazania tych materiałów, w umowie [...] nie wskazano na jakiej powierzchni miały zostać wykonane docieplenie dachu, - nie przedstawiono kalkulacji wartości usług jakie miały być wykonane przez spółkę P., zasadnie organ zauważył, że usługi zlecone umowami nr [...] i [...] wycenione zostały na taką samą wartość pomimo różnego ogólnego zakresu a prac, a przede wszystkim pomimo znacząco różnego czasu trwania – rok i cztery i pół roku, - brak wskazania w protokołach odbioru jakichkolwiek nieprawidłowości, co przy znaczącym zakresie i czasie trwania prac uznać należy za mało wiarygodne, - okoliczność pokrywania się zakresu prac zleconych dla spółki P. z zakresem prac zleconych innym podmiotom, a także wykonanie tychże prac jeszcze przed ich zleceniem dla spółki P., skoro pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej jak wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2015 r. stwierdzili, że w tym dniu okrycie dachu budynku było gotowe, to prace polegające na dociepleniu dachu styropianem i ułożeniu nowej warstwy pokrycia papy które wymienione zostały w umowie zawartej przez skarżącą ze spółką P. z dnia 20 kwietnia 2015 r. musiały być wykonane wcześniej, ponadto z protokołu oględzin wynika także, że była już wykonana elewacja z dociepleniem małego pawilonu od strony parkingu zewnętrznego, ściana przeciwpożarowa, instalacji elektryczna i cieplna w budynku magazynowym oraz podłączono nową instalację CO w kotłowni, podobnie z protokołu oględzin wynika, że na dzień 31 stycznia 2015 r. teren znajdujący się w południowej części działki skarżącej był wyłożony polbrukiem i stanowił parking samochodowy, zatem prace te nie mogły stanowić przedmiotu umowy z nr [...] i być wykonywane w terminie do 28 marca 2015 r. Zdaniem sądu wskazane powyżej argumenty przemawiają za prawidłowością stanowiska organów co do tego, że wystawione przez spółkę P. faktury dotyczące prac remontowo – budowalnych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W odniesieniu natomiast do akcentowanej w skardze kwestii nieprawidłowości wniosków organów dotyczących zeznań świadków odnośnie potwierdzenia wykonywania prac remontowo - budowlanych w 2015 r., wskazać należy, zgodnie z twierdzeniem skarżącej prace mieliby wykonywać: Z. W., G. W., P. K., M. S., Z. K. i S. L.. Słusznie organ zwrócił uwagę na okoliczność, że jedynie w odniesieniu do Z. W., G. W. i S. L. wpłynęły do urzędów skarbowych informacje [...] wystawione przez P., przy czym co do Z. i G. W. są to informacje za 2014 r., a w odniesieniu do S. L. jest to informacja za 2015 r. Natomiast z zeznań PIT- 37 i informacji PIT – 11 P. K. i M. S. wynika, że osoby te w 2015 r. były pracownikami skarżącej, ponadto Z. K. zeznania podatkowego za 2015 r. nie złożył, w jego imieniu roczne rozliczenie zostało złożone przez organ rentowy. W odniesieniu do P. K. , M. S. i Z. K. brak jest informacji PIT – 11 od spółki P.. Wskazania także wymaga, że z zeznań G. W. potwierdzonych jego wyśnieniami, które wpłynęły do organu w dniu 18 marca 2020 r. wynika, że pracował on dla spółki P. nie dłużej niż przez okres 1,5 miesiąca, polecenia wydawał mu M. F., który w tym czasie był wspólnikiem skarżącej. Słusznie także organ wskazał na to, że zakres prac jakie mieli wykonywać pracownicy spółki P. dla skarżącej nie koresponduje z pracami, które te osoby wykonywały wcześniej, co z kolei wywołuje uzasadnione wątpliwości co do ich kompetencji przy wykonywaniu prac objętych zakresem zakwestionowanych faktur. P. K. bowiem sam zeznał, że w latach 2013, 2014 brał udział przy takich pracach jak rozładunek drewna i metali, wyrównywał powierzchnie na ziemi, pomagał przy takich czynnościach jak: wylewanie stropu, kładzenie tup, zbieranie odpadów, śmieci, ponadto w latach 2010-2014 był zatrudniony w spółce N. na stanowisku sprzedawcy, a w 2017 r również pracował jako sprzedawca w sklepie meblowym u skarżącej. Z. W. zeznał, że uczestniczył w takich pracach jak: zagęszczanie posadzek, stawianiu słupów, szalowaniu uzbrojenia. M. S. zeznał, że pomagał przy budowie, przy przygotowywaniu placu pod gruz, przy wylewaniu słupów, przy przenoszeniu magazynu, czy przy pracach związanych z oczyszczaniem terenu. Z. K. zeznał, że w latach 2013-2014 pracował u skarżącej na zlecenie dotyczące demontażu konstrukcji okien, rozbierania boksów na hali, podestów, podłóg i rozbiórce kiosku na hali. Osoby te zatem wskazywały na wykonywanie prostych czynności rozbiórkowych czy budowlanych, natomiast z umów zawieranych przez skarżącą ze spółką P. oraz faktur wynika, że miały wykonywać prace specjalistyczne polegające na: wykonywaniu instalacji przeciwpożarowej, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej, komputerowej, telefonicznej, alarmowej i elektrycznej wraz podłączeniem do rozdzielni. Prace te wymagają nie tylko wiedzy specjalistycznej i doświadczenia lecz także posiadania stosownych uprawnień. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły, aby osoby mające wykonywać te prace posiadały odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia do ich wykonania. Odnosząc się do załączonego do skargi oświadczenia M. F. z 21.12.2020r. z którego wynika, że przeprowadził rozmowę z P. K., Michałem S. i S. L., podczas której osoby te zaprzeczyły, że otrzymały wezwania z Urzędu Skarbowego lub awizo wskazujące na oczekującą i nieodebraną przesyłkę, wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajdują się wezwania skierowane do tych osób, jednak przesyłki kierowane do P. K. i M. S. zostały zwrócone z powodu ich nieodebrania w terminie, natomiast przesyła kierowana do S. L. została zwrócona z adnotacją: "adresat wyprowadził się ponad pół roku temu". Stwierdzić zatem należy, że organ wystosował wezwania do osób od których zamierzał odebrać wyjaśnienia na piśmie jednak osoby te wezwań tych nie odebrały. Natomiast w odniesieniu do podnoszonej w skardze kwestii niezadawania świadkom podczas przesłuchań dotyczących roku 2014 pytań odnośnie ich pracy w spółce P. w 2015r., wskazać należy, że podczas przesłuchań przeprowadzonych w latach 2016-2017 przed organem pierwszej instancji przesłuchiwani świadkowie będący osobami wykonującymi zakwestionowane prace byli pytani o prace wykonywane w 2014 r., natomiast zakwestionowane faktury, o numerach [...]/2015 i [...]/2015 z 7.09.2015r. dotyczą między innymi prac wykonywanych w okresie od 1.09.2014r. do 31.08.2015r., co potwierdza protokół odbioru robót z 1.09.2015 r., tym samym prace te miały być wykonywane także w 2014 r. Podkreślenia wymaga także, że organy nie kwestionowały, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Tym samym powołanie biegłego z zakresu budownictwa uznać należy za niecelowe bowiem biegły ewentualnie mógłby jedynie potwierdzić wykonanie prac, a tej okoliczności, jak już wyżej wskazano, organy nie kwestionowały. Organy kwestionowały natomiast wykonanie tych usług przez spółkę P.. Zasadnie także organy uznały, że prac polegających na rozbiórce szalunków nie wykonywała w rzeczywistości spółka P., skoro z dziennika budowy wynika, że rozbiórkę szalunków rozpoczęto 13.08.2014 r., czyli przez zawarciem z tą spółką umowy nr [...] z 1.09.2014r. obejmującej swoim zakresem te prace. Odnosząc się natomiast do załączonego do skargi dowodu w postaci dziennika budowy nr [...], dotyczącego inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie zespołu budynków magazynowo-handlowych spółki P. przy ul. [...] w S. wraz z zagospodarowaniem terenu i rozbiórką obiektów, wskazać należy, że w aktach podatkowych znajduje się dziennik budowy nr [...]. Z okładki tego dziennika wynika, że zawiera on 13 stron, ze względu na to, że organowi przedłożono kopie jedynie ośmiu pierwszych stron dziennika, a ostatni wpis dotyczył wstrzymania prac 22.12.2014r., organ pierwszej instancji pismem z 4.03.2020 r. wezwał stronę do przedłożenia kopii stron dotyczących prac wykonywanych w 2015 r., skarżąca jednak nie odpowiedziała na to wezwanie. Jednocześnie w odwołaniu skarżąca wskazała, że "przedłożyła kopię dziennika budowy do 22.12.2014r. - zakończenie prac i nie przedłożyła kolejnych wpisów ponieważ kolejnych wpisów nie było." Zdaniem sądu na etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżąca ze znanych tylko sobie powodów nie przełożyła dziennika budowy w całości i to pomimo kierowanego do niej wezwania przez organ pierwszej instancji. Natomiast na etapie skargi przedłożono dziennik budowy, który zawiera 13 stron, okoliczność ta jak też zauważył sąd pierwszej instancji wydając wyrok z dnia 24 marca 2021 r. może świadczyć o manipulowaniu przez spółkę dokumentami. Wskazać także należy, że w obu dziennikach znajdują rozbieżności np.: w dzienniku znajdującym się w aktach administracyjnych na str. 3 pkt 8 - Budowę obiektu budowlanego rozpoczęto dnia - brak jest daty, natomiast w dzienniku dołączonym do skargi w tym miejscu znajduje się data: 25.05.2013r., następnie na str. 8 dziennika znajdującego się w aktach administracyjnych ostatni wpis nosi datę 22.12.2014r. - wstrzymano prace budowlane, zaś w dzienniku załączonym do skargi po wpisie z 22.12.2014r. jest zapis - wykonane prace budowlane są zgodne z projektem i sztuką budowlaną. Ponadto w załączonym do skargi dzienniku budowlanym od str. 9, czyli w części w jakiej dokument ten nie został przedstawiony organom podatkowym, wpisy dotyczą prac od 14.09.2017r., zatem prac nieobjętych okresem jakiego dotyczy zaskarżona decyzja. Wskazać w tym miejscu należy, że załączony do skargi dziennik budowy do 8 strony był przedmiotem analizy organów podatkowych obu instancji. Natomiast ze względu na treść zapisów dotyczących okresu po 2015 r. a także brak danych co do tego kto wykonywał prace wskazane na zakwestionowanych fakturach, przedłożony do skargi dziennik budowy nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zatem faktury nr: [...]/2015 z 28.03.2015 r., [...]/2015 z 7.09.2015 r., [...]/2015 z 7.09.2015 r. i [...]/2015 z 9.09.2015 r. wystawione na rzecz podatnika przez P. sp. z o.o. dokumentujące usługi budowlane, potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na ww. fakturach. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. P. s.c. nie. ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie bezspornie wykazano, że P. sp. z o.o. nie wykonała, przy pomocy wymienionych przez nią pracowników usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślić należy, że nie kwestionowano, że usługi te zostały wykonane, kwestionowano wykonanie tych usług przez P. sp. z o.o. Podsumowując wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii sądu argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem w ocenie sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (co znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p. W kontekście przytoczonych uwag sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia Tym samym podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 § 1 O.p., należy uznać za chybione. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasadniczej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Wskazać tu należy, że przyjęcie odmiennej od prezentowanej przez skarżącą wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna nie wypełnia normy z art. 2a O.p. Bowiem naruszenie zasady in dubio pro tributario mogłoby nastąpić wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku możliwych interpretacji, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, jednak taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W skardze podobnie jaki i w odwołaniu, jak i w skardze spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji aktu oskarżenia sporządzonego w postępowaniu karnym sygn. akt VI Ds. [...], który jest przedmiotem niezakończonej wyrokiem skazującym rozprawy sądowej. Zauważyć w tej kwestii należy, że tenże akt oskarżenia nie został włączony przez organ w poczet materiału dowodowego, nie stanowił podstawy orzekania w niniejszej sprawie, żaden z organów w wydanych decyzjach nie powoływał się na jego treść. Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom skargi zeznania świadków - pracowników wykonujących prace budowlane - nie były ani jedynymi ani też głównymi dowodami w sprawie, przy ustalaniu przez organu okoliczności związanych z wykonaniem prac remontowo – budowlanych. Powyżej bowiem wskazano na okoliczności z jakich wynika niemożność wykonania prac stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami przez osoby, które miały świadczyć pracę dla spółki P. w tym zakresie, organy oprały się bowiem na całości zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskazać należy, że stosownie do tego przepisu decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości, że wynikająca z cytowanego powyżej art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została zrealizowana w przedmiotowej sprawie, strona bowiem z decyzji poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, co umożliwiło stronie sformułowanie zarzutów i wniosków skargi. Wskazać także należy, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Uznając za prawidłową dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie uznano, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.