I SA/Sz 376/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] odmawiającą J. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Podatnik wnioskiem z [...] lutego 2025 r. wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. Wskazał w nim, że jest marynarzem i będzie wykonywał w 2025 r. pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] (R. Ltd.). Podatnik powołał Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja" oraz Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "Konwencja MLI" i wskazał na wynikającą z tych aktów regułę stosowania do uzyskiwanych przez podatnika dochodów metody proporcjonalnego odliczenia. Podatnik wyjaśnił także, że jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podał, że jego przewidywany dochód w 2025 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka [...] zł. Nie będzie on uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazanym okresie. Nadto podatnik podał, że zamierza również skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Tym samym zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłacanie zaliczek jest zatem nieuzasadnione. Do wniosku podatnik dołączył: - pełnomocnictwo wraz z potwierdzeniem jego opłacenia, - kontrakt w języku angielskim, - potwierdzenie zatrudnienia z 3 grudnia 2024 r., - certyfikaty (Cargo Ship Safety Equipment Certificate, Safety Management Certificate) w języku angielskim, - książeczkę żeglarską, z której wynika, że w 2024 r. podatnik był zamustrowany na statku A. . Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 marca 2025 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. Organ wskazał, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w [...]. Tym samym powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy. Organ ustalił, że od 1 listopada 2024 r. do 11 grudnia 2024 r. podatnik był zamustrowany na pokładzie statku A. , który według załączonego certyfikatu jest statkiem typu other cargo ship, a według źródeł internetowych (strony internetowe [...],[...]) jest statkiem typu research vessel, tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu, więc nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skoro więc podatnik nie spełnił wszystkich niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji, to nie było podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym podniósł, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w zakresie ustaleń faktycznych oraz że naruszono przepisy Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm, które dotyczą organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, a przedstawione dokumenty jednoznacznie potwierdzają eksploatację statku w transporcie międzynarodowym. W dokumentach tych wskazano, że statek jest jednostką zdolną do transportu towarów oraz wykonywania transportu międzynarodowego. Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 19 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ, powołując przepis art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", uznał, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od jego dochodu przewidywanego w 2025 r. Jednak, w sprawie ustalenia wymagało, czy podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek, tj.: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z [...]. Organ stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Jednocześnie spełnione zostały pozostałe przesłanki. Organ wyjaśnił powody przesądzające o kwalifikacji statku w oparciu o jego przeznaczenie. W tym zakresie podał, że statek jest jednostką typu research vessel, to znaczy, że jest to statek badawczy. Świadczy o tym numer [...], który znajduje się w świadectwie bezpieczeństwa wyposażenia statku towarowego. Przemieszczanie się jednostki jest związane z wykonywaniem badań na morzu, co oznacza, że źródłem jego dochodów nie jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów, a konieczność oceny czy statek, na którym pracę wykonuje podatnik, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wynika wprost z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji. Jednocześnie organ zauważył, że organ I instancji naruszył przepisy art. 27g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163); dalej: "u.p.d.o.f.", ponieważ prowadzone postępowanie dotyczyło wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2025. Zagadnienie związane z uprawnieniami wynikającymi z postępowania o zastosowanie ulgi abolicyjnej stanowi kwestię odrębną i nie mieści się w zakresie przedmiotowego postępowania. Organ odmówił też zasadności zarzutom dotyczącym naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP oraz art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Końcowo organ wskazał, że organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zawartych w nim twierdzeń. Tym samym nie uchybiono przepisom art. 120-122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2025 r, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2025 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa; rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów, bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2025 r. dochodu podatnika, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przesłanki związanej z wykonywaniem przez niego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy podatnik powoływał się na samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym poza terytorium lądowym państw, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku A. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Zmiana ta miała celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było także zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki, np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku, są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił okoliczność, że zaliczki są za wysokie (tak: L.Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, jednak ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Według sądu rozstrzygające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja", oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. [Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.]; dalej: "Konwencja MLI"), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2025 r. poz. 163); dalej: "u.p.d.o.f." - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na gruncie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.do.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że - bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu - wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei, zgodnie art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji, zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Na podstawie art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: i. odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; ii. odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże, odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jak już wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Skarżący podkreślał, że w 2025 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], co zostało jego zdaniem dostatecznie uprawdopodobnione. Według skarżącego należało uznać, że statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy podatkowe uznały, że statek badawczy A., przeznaczony do prowadzenia badań na morzu (research vessel), na którym skarżący w 2025 r. świadczy pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Według sądu definicja "transportu międzynarodowego", ujęta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, zgodnie z którą "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie" jest taka jak używana w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Ponadto, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym zakresie należy odwołać się do Komentarza do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD. Znalazło się tam odwołanie do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego", aniżeli powszechnie przyjęta, lecz szerszych wyjaśnień w tym zakresie Komentarz jednak nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej Komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż, stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Według sądu uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. W związku z powyższym, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18). Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych ustaliły, że statek A., [...], który znajduje się w świadectwie bezpieczeństwa wyposażenia statku towarowego, na którym skarżący w 2025 r. wykonuje pracę, jest oznaczony jest jako other cargo ship, a według źródeł internetowych (strony internetowe [...],[...]) jest statkiem typu research vessel, tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Jest to typ statków morskich wchodzących w skład floty statków badawczych. Statek tego typu używany jest do prowadzenia badań na morzu, a zatem do celów innych niż transport międzynarodowy. Sąd podziela stanowisko organów w zakresie kwalifikacji statku. Pomimo, że ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Statek bez wątpienia może przewozić (transportować) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu i wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z innej sfery gospodarki morskiej. Zatem, transportu międzynarodowego nie można go utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16; z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16). Wobec tego, skarżący nie uprawdopodobnił, że do jego dochodów z pracy na statku będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro skarżący nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i zastosowania ww. Konwencji, to tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Nie było zatem podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania, na podstawie art. 22 § 2a O.p., decyzji zgodnej z żądaniem wnioskodawcy. Sąd podkreśla, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Mając na uwadze powyższe oraz wyżej przedstawione rozważania, należało uznać zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. za nieuprawniony. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, co jednakże nie było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Niniejsze postępowanie dotyczyło decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r., a nie określenia wysokości podatku należnego za ten rok. Wbrew zarzutom skargi, organy nie orzekały o tym czy podatnikowi przysługuje ulga abolicyjna. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek, które wynikają z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (art. 14 ust. 3 Konwencji). Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). W ocenie sądu nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania. Reasumując, organy podatkowe obu instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2025 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania z art. 22 Konwencji, zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów, oceniły prawidłowo. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w [...] przychodów z pracy najemnej. Sąd z ww. przyczyn - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.