I SA/Sz 377/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "U" SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt lit. "c", pkt 12, pkt 38a, pkt 45, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1, art. 16i ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 14, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), określił Spółce Akcyjnej "U" z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od wykazanego w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej wynika, iż w stosunku do Spółki Akcyjnej "U" w P. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, w następstwie którego organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł z tytułu nienaliczenia czynszu za miesiąc styczeń 2002 roku od umowy najmu lokalu użytkowego kawiarnia "G", czym naruszyła przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ ten stwierdził również, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się następujące wydatki: 1) w kwocie [...] zł poniesionej z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntów dotyczących obiektu sanatoryjnego "L" za okres od [...] w związku z jego wydaniem nabywcy na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, czym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy; 2) w kwocie [...] zł z tytułu ustalonej decyzją Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy w P. z dnia [...] Nr [...] , opłaty restrukturyzacyjnej stanowiącej wysokość 1,5 % od sumy należności objętej restrukturyzacją. Zarachowanie przedmiotowej opłaty w koszty uzyskania przychodów badanego okresu stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.); 3) w kwocie [...] ł poniesionej na wykonanie robót malarskich w Kawiarni R. "G-2", niezgodnie z umową najmu z dnia 1 listopada 2001r., 4) w kwocie [...] zł, która nie znajduje potwierdzenia w źródłowym dowodzie poniesienia; 5) w łącznej kwocie [...] zł poniesionej z tytułu odsetek [...] zł) i prowizji ([...] zł) od wykorzystanego kredytu zwiększającego koszty inwestycji - budynek szpitala "B." - w okresie realizacji, czym naruszony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 6) w kwocie [...] zł poniesionych na konsumpcję przez członków Rady Nadzorczej podczas posiedzeń w dniu [...] czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 7) w kwocie [...] zł z tytułu wydatków socjalnych, których to obowiązek finansowania wynika z § 9 Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, powyższe spowodowało naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy; 8) w kwocie [...] zł z tytułu zakupu wiązanek pogrzebowych dla zmarłych pracowników; 9) w kwocie [...] zł, która stanowi sumę wydatków poniesionych na modernizację instalacji kotłowni olejowej w obiekcie sanatoryjnym Zakład "P.". O powyższą kwotę Spółka powinna zwiększyć wartość początkową wskazanego środka trwałego, która na dzień [...] winna wynieść [...] zł. Wobec powyższego, stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych za dwa miesiące od zwiększonej wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]. i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając między innymi: 1) niewłaściwie oraz błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego, 2) błędną wykładnię oraz niewłaściwie zastosowanie prawa materialnego, 3) niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących treści ustaleń zawartych w decyzji, 4) przekroczenie granicy swobodnej oceny stanu faktycznego poprzez dowolną interpretację przepisów, naruszając tym samym ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte wart. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, w tym szczególnie dotyczące rzetelności i obiektywności ustalania stanu faktycznego oraz obowiązku należytego zbadania i uzasadnienia, pominięcie szeregu dowodów i wyjaśnień podatnika złożonych w czasie postępowania podatkowego bez racjonalnego i zgodnego z prawem uzasadnienia ich odmowy oraz nie podjęcia nawet próby ich rzetelnego i gruntownego zweryfikowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c", pkt 12, pkt 38a, pkt 45, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz ust. 13, art. 16h ust. 1, art. 16i ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 14, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do głównego zarzutu podniesionego przez stronę, dotyczącego nieprawidłowości w ustaleniach poczynionych odnośnie stanu prawnego i organizacyjnego Spółki. Przywołując ustawową definicję podatnika zawartą w art. 7 Ordynacji podatkowej oraz treść przepisu art. 33 Kodeksu cywilnego, wyjaśnił, iż osoba prawna posiada zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków, zatem może ona samodzielnie występować w obrocie prawnym. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy, w odniesieniu do spółek akcyjnych jest to kodeks spółek handlowych. Organ ten wskazał, że z aktu notarialnego z dnia [...] Repertorium [...] wynika, iż nastąpiło przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego Przedsiębiorstwo "P." z siedzibą w P., wpisanego do rejestru przedsiębiorców państwowych, w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, ze skutkiem od pierwszego dnia miesiąca przypadającego po wydaniu postanowienia o wpisaniu Spółki do rejestru handlowego. Zatem "U" Spółka Akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tym wypadku bez znaczenia jest fakt, iż jedynym udziałowcem Strony jest Skarb Państwa. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie mają związku z przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, bowiem dotyczą nieprawidłowości, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej omówił w wyniku kontroli Nr [...] z dnia [...] . Jakkolwiek odwołująca Spółka nie postawiła zarzutów co do ustaleń dotyczących przychodów i kosztów Spółki Akcyjnej "U", organ odwoławczy powołując się na treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym organ drugiej instancji stwierdził, iż strona w 2002r. zaniżyła przychód o kwotę [...] zł z tytułu należnego czynszu za miesiąc styczeń 2002r. Z materiału w sprawie wynika bowiem, iż w dniu [...] Spółka jako Wynajmujący zawarła na czas nieoznaczony umowę najmu lokalu użytkowego (kawiarni "G") z firmą P.W. "S-2" M.C. Do powyższej umowy sporządzono w dniu [...] aneks nr 1. Umowę najmu w imieniu Spółki, zgodnie z § 7 Regulaminu Zarządu podpisali dwaj członkowie zarządu. Z § 5 ust 3 ww. umowy wynikało, iż pierwszy czynsz za wynajem w wysokości [...] zł zostanie naliczony od chwili uruchomienia kawiarni, nie później niż od [...] . natomiast zgodnie z § 15 umowy wszelkie jej zmiany wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. W trakcie kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, iż Spółka nie dokonała naliczenia czynszu za wynajmowanie kawiarni "G" za miesiąc styczeń 2002 w wysokości [...] zł (wydruk z konta analitycznego [...] ). Powodem powyższego miały być pisma Najemcy z dnia [...] i [...]. Z wyjaśnień złożonych przez Prezesa Spółki w dniu [...] wynika, iż jego intencją było w ogóle odroczenie obciążenia czynszem Najemcy do czasu zakończenia prac remontowych w kawiarni, stąd też jego odręczne notatki na ww. pismach z[...] . Z § 13 aktu notarialnego w sprawie komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego z dnia[...] - Repertorium A Nr [...] oraz z wpisu do rejestru przedsiębiorców, dokonanym pod nr KRS [...] , gdzie w dziale 2 rubryka 1 - organ uprawniony do reprezentacji - figuruje zapis "dwóch członków zarządu lub członek zarządu z prokurentem". W kontekście powyższego organ uznał, że adnotacje Prezesa Spółki nie wywołały żadnych skutków prawnych i strona zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i z kont", winna zarachować do przychodu 2002 roku należny czynsz za miesiąc styczeń 2002r. Organ drugiej instancji wskazał, że z materiału w sprawie wynika również, iż strona w dniu [...] zawarła w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr [...] ) przedwstępną umowę sprzedaży z Michałem S. L., jako Nabywcą, na zbycie będącej w użytkowaniu wieczystym działki Nr [...] o powierzchni[...] , położonej w P., przy ul. P. [...] oraz zlokalizowanego na niej kompleksu zabudowań sanatorium "L". Zawarcie umowy przyrzeczonej miało nastąpić w terminie do [....] Ponadto z § 4 przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, iż "wydanie nieruchomości w posiadanie nabywcy nastąpi w terminie do dnia [...] Z dniem wydania przejdą na nabywcę ciężary i korzyści związane z nieruchomościami, a w szczególności ponoszenie opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu płatnych za każdy rok z góry w terminie do 31 marca każdego roku na rzecz Skarbu Państwa Starostwa Powiatowego w Ś. Nabywca będzie uprawniony od dnia wydania do wykonywania remontu obiektu wg swojego uznania". Z powyższego organ wywiódł, iż wszelkie opłaty, w tym podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, od dnia[...]. winny obciążać Nabywcę. Mimo powyższego zapisu, Spółka zarachowała w koszty uzyskania przychodów badanego okresu wydatki w łącznej kwocie [...] zł, dotyczące podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów za okres od [...] do [...] , czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka sporządziła dokument zatytułowany "Koszty podatku od nieruchomości i od gruntów, które poniosło "U" S.A. w związku z utrzymaniem ZLU "L" od dnia [...] do chwili jego sporządzenia, z którego wynika, że M. L. - nabywca jest użytkownikiem w/w nieruchomości"; który stał się podstawą do wystawienia dowodu księgowego Nr[...] . obciążającego w 2003r. nabywcę obiektu - M. L., kosztami podatku od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego, między innymi za wyżej wskazany okres, tj. od dnia otrzymania do dyspozycji przedmiotowej nieruchomością przez nabywcę, czyli [...]. Skoro więc nieruchomość została wydana nabywcy i nie stanowiła dla Spółki źródła przychodów, lecz była takim dla nabywcy, to kwota [...] zł bezpodstawnie została zaliczona w koszty uzyskania przychodu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nienależnie zarachowała w koszty uzyskania przychodów wydatek w kwocie[...] zł, wynikający z decyzji Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy w P. z dnia [...] a dotyczący opłaty restrukturyzacyjnej stanowiącej wysokość 1,5% od sumy należności objętej restrukturyzacją. Stosownie bowiem do postanowień przepisu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), opłata restrukturyzacyjna nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji powyższego zapisu kwota[...] zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Organ odwoławczy stwierdził także, że Spółka nienależnie zarachowała do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony na wykonanie robót malarskich w Kawiarni Ratanowej "G-2". Jak bowiem wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, w dniu [...]. strona zawarła umowę najmu na czas nieoznaczony lokalu użytkowego z P.W. "S-2" M.C., jako najemcą. Wynajmująca natomiast już po oddaniu przedmiotu najmu w użytkowanie, które nastąpiło w dniu [...] , poniosła nakłady w wysokości netto [...] zł na malowanie ścian, okien i drzwi. Potwierdzeniem powyższego jest faktura [...] z dnia[...] Z § 7 umowy najmu wynika natomiast, iż do obowiązków najemcy należało ponoszenie wszelkich wydatków związanych z eksploatacją kawiarni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także i innych świadczeń objętych niniejszą umową. Ponadto z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia[...]. wynikało, iż Najemca przyjmuje Kawiarnię bez zastrzeżeń, nie stwierdzając żadnych braków i wad, które Wynajmujący winien usunąć. Powyższe znalazło również wyraz w § 2 umowy najmu. Mając powyższe na uwadze oraz zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłady na roboty malarskie w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie miały związku z przychodami wynajmującego, lecz przychodami najemcy z tytułu prowadzonej działalności w Kawiarni "G-2" . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również zarachowanie w koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Powyższa kwota stanowi nieudokumentowaną pozycję kosztów zarachowaną w księgach podatnika, z materiału w sprawie wynika bowiem, iż nie znajduje ona potwierdzenia w źródłowym dowodzie jej poniesienia stosownie do zapisu art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, i art. 20 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał dokonanie przez stronę zarachowania w koszty uzyskania przychodu badanego okresu wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych z tytułu odsetek ([...] zł) i prowizji ([...] zł), od wykorzystanego kredytu zwiększającego koszty inwestycji - budynek szpitala "B." - w okresie realizacji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na podstawie dokumentu OT nr [...] z[...] zwiększona została wartość początkowa ww. środka trwałego o numerze inwentarzowym [...] o kwotę [...] zł, z czego [...] zł została poniesiona w 2002r. Źródłem finansowania części powyższych nakładów w badanym roku podatkowym był kredyt obrotowy udzielony stronie przez Bank w P., na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] w rachunku bieżącym w wysokości [...] zł. Stosownie do zapisu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Ponadto z przepisu art. 16g ust. 1 powołanej ustawy wynika, iż za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Stosownie zaś do zapisu art. 16g ust. 4, "Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i (...) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ". Jak więc wynika z materiału w sprawie strona finansowała nakłady inwestycyjne poniesione na Z "B." z wskazanego powyżej kredytu obrotowego w Banku Zasadne jest więc, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego wydatków w łącznej kwocie zł. Skoro na powyższe składa się kwota z tytułu odsetek ([...] zł) i prowizji ([...]zł) winny one, stosownie do przepisu art.16g ust. 13 ww. ustawy, zwiększyć wartość początkową środka trwałego Z "B." i mogły być zarachowane w koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ponadto organ wskazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na konsumpcję przez członków Rady Nadzorczej podczas posiedzenia w dniu[...]. i w dniu[...]. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, "wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji". Dalej organ podaje, że Spółka zarachowała w koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wydatków socjalnych (wydatki okolicznościowe na rzecz pracowników odchodzących na emeryturę), których to obowiązek finansowania wynikał z § 9 Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Stosownie natomiast do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (...)". Strona poniosła także wydatki w łącznej kwocie [...] zł na zakup wiązanek pogrzebowych dla zmarłych pracowników i stosownie do art. 15 ustawy bezzasadnie zarachowała w koszty uzyskania przychodów badanego okresu bowiem wydatki we wskazanej kwocie nie miały związku z uzyskanym przychodem. Ponadto podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł, dotyczące nakładów poniesionych na modernizację instalacji kotłowni olejowej w obiekcie sanatoryjnym Zakład "P.". Z pisma z dnia[...], sporządzonego przez Głównego Specjalistę ds. Technicznych Spółki wynika, iż w związku z wyłączeniem z eksploatacji kotłowni znajdującej się w obiektach Z "L", która to kotłownia zasilała również Z "P.", podjęto decyzję o uruchomieniu w nieczynnej kotłowni węglowo-koksowej "P." kotłowni olejowej, która miała funkcjonować przy wykorzystaniu wynajętego od firmy "C." kotła wodnego Viessmann, zasilanego olejem opałowym. Zastosowana technologia wymagała robót modernizacyjnych, które stanowią [...] ogólnej kwoty robót, tzn. [...]zł. Powyższe wskazuje więc, zdaniem organu iż wbrew twierdzeniom strony, wykonane prace polegające na wykonaniu nowych instalacji (by można było zamontować kocioł zasilany olejem opałowym), służyły ulepszeniu kotłowni poprzez jej unowocześnienie. Wobec powyższego, zgodnie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na "ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych". W związku ze zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego należało również skorygować odpis amortyzacyjny dokonywany od ww. o kwotę[...] , która wynika z następującego wyliczenia: [([...] zł x 3%:12 miesięcy) x 2 miesiące)]. Zgodnie z art.15 ust. 6, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m (..). Powyższe stanowi bowiem realizację dyspozycji zawartych w następujących przepisach art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16i ust. 1 i art. 16i ust 2 pkt 1 lit. "a". Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom strony, nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "U" wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając przedmiotowym rozstrzygnięciom naruszenie prawa procesowego i materialnego, polegające na mylnym rozpoznaniu stanu faktycznego, uchybieniu zasadzie dochodzenia prawdy materialnej oraz ograniczeniu prawa do składania wniosków dowodowych i argumentowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do kwestii zwiększenia przychodu Spółki o kwotę [...] zł z tytułu czynszu za najem lokalu użytkowego skarżąca zarzuciła, iż nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, które doprowadziłoby do ustalenia, czy decyzje podejmowane przez Prezesa Spółki jednoosobowo miały moc wiążącą. Zdaniem skarżącej, decyzje takie miały charakter działania w zakresie zwykłego zarządu i nie wymagały dwuosobowej reprezentacji. Skarżąca stoi na stanowisku, że organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły, iż skoro przedmiotową umowę o najmie lokalu użytkowego podpisały ze strony Spółki dwie osoby, to jej ewentualne zmiany również powinny być dokonywane przez dwie osoby. Nadto Spółka podniosła, że organy nie zbadały okoliczności, czy Zarząd Spółki otrzymał skwitowanie za rok 2002, na podstawie którego wszystkie decyzje Prezesa Zarządu, jak i Zarządu Spółki nabywały mocy wiążącej. Skarżąca zarzuciła również, że organy obu instancji nie zachowały w swoim rozstrzygnięciu zasady dochodzenia prawdy materialnej, uznając, iż Zakład "L" został wydany zgodnie z umową przedwstępną w dniu[...]. W ocenie skarżącej, ze zgromadzonego w sprawie materiał dowodowego nie wynika, iż czynność ta miała miejsce. Dodatkowo skarżąca podniosła, że opłaty takie jak podatek od nieruchomości i za wieczyste użytkowanie gruntów, zgodnie z prawem obciążają właściciela nieruchomości i tego prawa. Odnosząc się do ustaleń organów obu instancji dotyczących wydatków związanych z podłączeniem do istniejącej sieci kotła zasilanego olejem opałowym, skarżąca Spółka stwierdziła, że prace te nie były związane z modernizacją instalacji kotłowni. Skarżąca zaprezentowała stanowisko, iż wykonane prace instalacyjne wiązały się z przyłączeniem wynajętego kotła i nie były związane ze środkiem trwałym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] stanowiącym odpowiedź na pismo procesowe organu odwoławczego, skarżąca Spółka wskazała, iż zaskarżoną decyzją naruszono następujące zasady: 1) zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uznanie przez organ skarbowy, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł nie naliczając czynszu za najem lokalu użytkowego z powodu przesunięcia terminu opłat za wydzierżawioną powierzchnię. Organ ten uznał, że termin rozpoczęcia opłat z tytułu czynszu nie mógł być zmieniony bez aneksu do umowy z[...] . Aneksu takiego faktycznie nie sporządzono, gdyż nie ustalono nowego terminu. Autonomiczną decyzją Prezesa Zarządu nie zmieniono terminu umownego, a jedynie zaniechano naliczenia czynszu. b) stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste związane z umową przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] za okres od[...] . do[...] . w związku z wydaniem nabywcy tej nieruchomości. Za wadliwe skarżąca uznaje przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że w myśl § 4 umowy wraz z wydaniem nieruchomości w dniu [...] na nabywcę przeszły ciężary i korzyści związane z nieruchomością. Tymczasem w dniu wydania nieruchomości kupującemu nieruchomość ta nie miała ciężaru (obciążenia) należnego Skarbowi Państwa - tj. rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste. Opłata ta zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami wniesiona została do [...] .Cytowany w zaskarżonej decyzji § 4 umowy notarialnej odnosi się w sposób wyraźny do opłat w przyszłym okresie, tj. za rok 2003. Na dzień wydania nieruchomość ta nie była obciążona tym "ciężarem". c) stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek i prowizji od wykorzystanego kredytu zwiększającego koszt inwestycji w okresie jej realizacji o kwotę [...] zł. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów są odsetki od uzyskanych kredytów. Skarżąca uzyskała kredyt obrotowy, a nie inwestycyjny. Kredyt ten miał zapewnić płynność finansową Spółki. Środki finansowe pochodzące z kredytu obrotowego nie są tzw. "pieniędzmi znaczonymi". Śródki te były w dyspozycji Spółki i w sposób wysoce wątpliwy uznano, ze były one wyraźnie przeznaczone na inwestycje. Nie określono na jakiej podstawie prawnej i faktycznej organ kontrolny dokonał ustaleń w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie prowadzi wydzielonego rachunku bankowego, a wszystkie operacje przychodów i rozchodów znajdują się na jednym wspólnym rachunku. Stąd też wyliczenia na podstawie średnich stanów dziennych jakich dokonał organ kontrolujący nie mogą stanowić podstawy twierdzenia o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu. 2) Zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu na kwotę [...] zł na zakup wiązanek pogrzebowych dla zmarłych pracowników. Wydatki te Spółka wliczyła w koszty uzyskania przychodów, zamiast sfinansować je z Zakładowego Funduszu Socjalnego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami do kosztów uzyskania przychodów zalicza się kwoty wydatkowane z ZFS, co w konsekwencji o tę samą kwotę zwiększyłoby koszty uzyskania przychodu. 3) Zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na wydzierżawioną kawiarnię. Wszelkie wyjaśnienia skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zostały uwzględnione, ponieważ kontrolujący nie wyjaśnili wszystkich okoliczności powodujących konieczność sfinansowania prac malarskich przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w całości jest uzasadniona. Z akt niniejszej sprawy - z protokołu kontroli /k.258 t.I/ wynika, iż w dniu 1 listopada 2001r. Spółka jako Wynajmujący zawarła na czas nieoznaczony z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "S-2" M.C. umowę najmu lokalu użytkowego kawiarnia "G". Wydanie kawiarni nastąpiło w dniu [...] . w sposób określony w § 13 umowy najmu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, że Wynajmujący - "U" S.A. dokonało sfinansowania (ze środków Spółki) robót remontowych w kawiarni "G" w czasie użytkowania lokalu przez Najemcę - P.W. "S-2". Poniesione wydatki, określone fakturą z dnia [...] Nr [...] o wartości netto [...] zł obciążyły konto bilansowe Spółki, jednak nie zostały włączone do kosztów uzyskania przychodów. Z kosztorysu robót budowlanych z [...] . wynika, iż Wynajmujący poniósł nakłady na roboty budowlane w kawiarni "G" w zakresie demontażu boazerii, wymiany tapet, malowania ścian, sufitów i podłóg oraz wymiany grzejników (t. I, k. [...] ). Organ kontroli wskazał, że stosownie do treści art. 662 § 2 Kodeksu cywilnego (który znajduje tutaj zastosowanie w myśl § 13 umowy), drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Zgodnie zaś z art. 681 KC, do owych drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu, należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody. Z powyższego organ wywiódł, że są to nakłady, które obciążają Najemcę, a ponadto organ wskazał, że skarżący nie odniósł tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, a jedynie w koszty bilansowe. O ile zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wydatki w części poniesionej na demontaż boazerii, wymianę tapet, malowanie ścian, sufitów i podłóg obciążają Najemcę, a zatem ponoszenie i odnoszenie tego wydatku jest w ciężar kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art 15 ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób prawnych. /tj. Dz.U. Nr 54, z 2001r., poz. 654 ze zm./ jest nieuzasadnione, to wymiana grzejników, jako niestanowiąca "drobnej naprawy" w myśl art. 681 Kodeksu cywilnego, obciąża Wynajmującego, stanowi więc wydatek Spółki, poniesiony w celu uzyskania przychodu. Natomiast dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nienaliczenia czynszu za miesiąc styczeń 2002r. od umowy najmu lokalu użytkowego oraz zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, Sąd uznał za prawidłową w ustalonym stanie sprawy, zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi także zastrzeżeń ocena prawna tych zdarzeń. Za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, iż organy obu instancji nieprawidłowo uznały, że Spółka zaniżyła swój przychód o kwotę [...] zł z tytułu czynszu za najem lokalu użytkowego. Organy te kierując się zapisami umowy z dnia 1 listopada 2001r. łączącej Spółkę z P.W. "S-2" M.C. oraz zasadami reprezentacji Spółki, prawidłowo stwierdziły, że adnotacje Prezesa Spółki na pismach Najemcy z dnia [...] nie wywołały żadnych skutków prawnych, a przychód z najmu powstał w terminie wskazanym w przedmiotowej umowie. Ustalono bowiem, że zgodnie z § 15 tej umowy, "Wszelkie zmiany umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności". Przepis art. 373 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi zaś, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania spółki określa statut. I tak z § 13 ust. 1 aktu komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "U" z dnia [...] (Repertorium A Nr [...] ) wynika, iż do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem. Także w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia [...] o wpisie Spółki do rejestru przedsiębiorców w dziale 2 rubryka 1 - organ uprawniony do reprezentacji - figuruje zapis "dwóch członków zarządu lub członek zarządu z prokurentem". Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, które doprowadziłoby do ustalenia, czy decyzje podejmowane przez Prezesa Spółki jednoosobowo miały moc wiążącą. Podnoszona również przez skarżącą okoliczność skwitowania Zarządu nie ma znaczenia w sprawie. W świetle "teorii organów" (art. 38 Kc), zgodnie z którą działanie organów stanowi działanie samej osoby prawnej, opisany powyżej sposób reprezentowania Spółki wyklucza składanie jednoosobowe oświadczeń woli i podpisywanie w imieniu Spółki. Nie ma tu także możliwości zastosowania, stosownie do art. 103 Kc, potwierdzenia czynności dokonanej przez "fałszywego pełnomocnika" czy "z przekroczeniem uprawnień". Z uwagi na powyższe, nie mają także znaczenia w sprawie dywagacje na temat tego, czy autonomiczna decyzja Prezesa Spółki mieściła się w granicach czynności zwykłego zarządu oraz co stanowiło cel jej podjęcia. W świetle powyższego, organy zasadnie przyjęły, że strona zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i z kont, powinna była zarachować do przychodu 2002r. należny czynsz za miesiąc styczeń 2002r., w wysokości [...] zł. Za zasadne Sąd uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów za okres od [...] do [...] ., dotyczącej obiektu sanatoryjnego "L". W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza więc, iż to konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. W ustalonym stanie sprawy wydatek w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów nie stanowił kosztu uzyskania przychodów Spółki, albowiem w okresie od [...] do [...] przedmiotowa nieruchomość, zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej z dnia[...], znajdowała się w posiadaniu Nabywcy - M. L.. Nie istniał zatem związek pomiędzy poniesieniem wskazanego wydatku a przychodem uzyskanym przez Spółkę. Dowodem potwierdzającym fakt wydania Nabywcy przedmiotowej nieruchomości w dniu [...] jest dokument sporządzony przez samą skarżącą zatytułowany "Koszty podatku od nieruchomości i od gruntów, które poniosło "U" S.A. w związku z utrzymaniem Z "L" od dnia[...] do chwili sporządzenia dokumentu, z którego wynika, że Nabywca jest użytkownikiem w/w nieruchomości", który stał się podstawą do wystawienia dowodu księgowego Nr [...] z [...] . W przedmiotowym dokumencie skarżąca obciążyła w 2003r. nabywcę obiektu, kosztami podatku od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego, między innymi za wyżej wskazany okres, tj. od dnia otrzymania do dyspozycji przedmiotowej nieruchomością przez nabywcę. W świetle powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez skarżącą zarzut wadliwości w przyjęciu przez organ kontroli skarbowej, iż w myśl § 4 umowy wraz z wydaniem nieruchomości w dniu [...] na nabywcę przeszły ciężary i korzyści związane z nieruchomością. Prawidłowo również wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł, dotyczące nakładów poniesionych na instalację kotłowni olejowej w obiekcie sanatoryjnym Zakład "P.". Wbrew twierdzeniom skarżącej wykonane prace instalacyjne były związane ze środkiem trwałym. Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, iż instalacja kotłowni olejowej nie jest samodzielnym środkiem trwałym, lecz stanowi część składową środka trwałego o numerze inwentarzowym[...]- "Budynek gospodarczy". Z pisma z dnia [....] sporządzonego przez Głównego Specjalistę ds. Technicznych Spółki wynika, iż w związku z wyłączeniem z eksploatacji kotłowni znajdującej się w obiektach Z "L", która to kotłownia zasilała również Z "P.", podjęto decyzję o uruchomieniu w nieczynnej kotłowni węglowo-koksowej "P." kotłowni olejowej, która miała funkcjonować przy wykorzystaniu wynajętego od firmy "C." kotła wodnego Viessmann, zasilanego olejem opałowym. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez Starszego Inspektora Technicznego ds. remontów bieżących oraz Głównego Specjalistę ds. Technicznych Spółki wynika, że dla uruchomienia przedmiotowej kotłowni niezbędne było wykonanie prac towarzyszących m.in. w kanałach ciepłowniczych, węźle ciepłowniczym w piwnicy. W związku z podłączeniem kotła olejowego dokonano również: pokrycia dachu papą termoizolacyjną; położono rurociągi stalowe; wykonano: fundament pod kocioł, posadzkę betonową, tynki gipsowe, konstrukcje z rusztów pod okładziny z płyt gipsowych, okładziny z płyt gipsowo-kartonowych na stropach; zamontowano komin z blachy nierdzewnej. Powyższe wskazuje więc, iż wbrew stanowisku skarżącej, wykonane prace polegające na wykonaniu nowych instalacji (by można było zamontować kocioł zasilany olejem opałowym), służyły ulepszeniu kotłowni poprzez jej unowocześnienie. Podjęte prace nie mieszczą się bowiem w zakresie remontu, za który uznać można wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (vide: wyrok NSA O/Z Katowice z dnia 27 września 2000r., sygn. akt I SA/Ka 840/99, niepubl.). Wobec powyższego, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, wydatki w kwocie [...] zł powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego "Budynek gospodarczy" o numerze inwentarzowym [...] Prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu odsetek ([...] zł) i prowizji ([...]zł) od wykorzystanego kredytu zwiększającego koszty inwestycji - budynek szpitala "B." - w okresie realizacji, czym naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Kwoty te powinny, stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy, zwiększyć wartość początkową środka trwałego o numerze inwentarzowym 58 - Budynek Szpitala "B.".W myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 bowiem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4). Zasadnie zatem organy przyjęły, że wydatki te mogły być włączone do kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu inwestycji. Wbrew zarzutom Spółki nie budzą wątpliwości ustalenia organów, iż źródłem finansowania części nakładów na Szpital "B." w badanym roku podatkowym był kredyt obrotowy udzielony Spółce przez Bank w P. - ustalenia te bowiem organy poczyniły w oparciu o szereg dokumentów, tj.: polecenie księgowania (dokument OT nr [...] z[...] .), ewidencję analityczną - środki trwałe w budowie, ewidencję analityczną konta[...]- Rachunek podstawowy BP Z. dowody źródłowe poniesienia nakładów inwestycyjnych na Z "B."., bankowe dowody źródłowe zapłaty za roboty z tytułu robót inwestycyjnych, wykaz dzienny stanu na rachunku bieżącym (obrotowym) w Bank P. Zdrój za okres od [...] do [...] Zasadnie również organy obu instancji przyjęły, że Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł na zakup wiązanek pogrzebowych dla zmarłych pracowników naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy poniesionym wydatkiem brak jest bowiem związku z przychodami uzyskanymi przez Spółkę w badanym okresie. Faktu tego nie zmienia również sugerowana przez skarżącą zmiana źródeł finansowania zakupu wiązanek, gdyż nabycie ich ze środków Funduszu Świadczeń Socjalnych powodowałoby, iż wydatki te podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż organy obu instancji nieprawidłowo stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie[...] zł z tytułu wydatków poniesionych na kawiarnię "G-2", zaś wszelkie wyjaśnienia skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zostały uwzględnione, ponieważ kontrolujący nie wyjaśnili wszystkich okoliczności powodujących konieczność sfinansowania prac malarskich przez Spółkę. Z akt niniejszej sprawie jednoznacznie wynika bowiem, iż zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy dokładnie zbadały kwestię wydatków poniesionych na prace malarskie w wynajętej P.W. "S-2" M.C. Kawiarni "G-2". Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż nakłady na roboty malarskie w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie miały związku z przychodami wynajmującego, lecz przychodami najemcy z tytułu prowadzonej działalności w Kawiarni "G-2", stosownie również do art. 682 Kodeksu cywilnego. Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji, w zakresie nieobjętym skargą, a dotyczące zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o następujące wydatki: 1) w kwocie [...] zł z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, 2) w kwocie [...] zł, która nie znajduje potwierdzenia w źródłowym dowodzie poniesienia, 3) w kwocie [...] zł poniesionych na konsumpcję przez członków Rady Nadzorczej, 4) w kwocie [...] z tytułu wydatków socjalnych, których to obowiązek finansowania wynika z § 9 Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, nie naruszają prawa. Uznając zatem, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest odniesienie się do kwestii wydatków poniesionych przez skarżącą na wymianę grzejników w kawiarni "G", stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122 , art. 187 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania - na podstawie art. 200 i 205 wskazanej ustawy.