I SA/Sz 377/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia NSA Iwona Tomaszewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę. P. B. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podał, że pełni funkcję społecznego kuratora sądowego. Sąd zlecił mu obecność przy kontaktach rodzica z dzieckiem. Z tytułu powyższych czynności wpłacono mu ryczał zgodnie z art. 91 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o kuratorach sądowych i potrącono mu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona zadała pytanie – czy ryczałt należny kuratorowi społecznemu za dokonanie czynności obecności przy kontaktach rodziców z dzieckiem ustalonych przez sąd opiekuńczy, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca przedstawił stanowisko, w którym dowodził, iż ryczał wypłacany kuratorowi społecznemu na podstawie art. 91 ust. 1 pkt 3 ustawy o kuratorach sądowych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, żaden akt prawny nie zawiera definicji "ryczałtu", dlatego też konieczne jest ustalenie charakteru ryczałtu otrzymywanego przez osobę pełniącą funkcję społeczną. Według wnioskodawcy, ryczałt przyznawany na podstawie art. 91 ust. 1 pkt 3 ustawy o kuratorach sądowych nie powinien być pod względem podatkowym traktowany inaczej, niż ryczałt z tytułu zwrotu kosztów przyznawany na podstawie art. 90 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 31 sierpnia 2009r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) wydał interpretację indywidualną, w której podał, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r.,Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie, m.in. art. 21. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznej kwoty [...] zł. Organ podał, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o kuratorach sądowych (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), kuratorzy sądowi wykonują swoje obowiązki zawodowo lub społecznie. W myśl art. 90 ust. 1 wyżej zacytowanej ustawy o kuratorach, prezes sądu rejonowego, na wniosek kierownika zespołu, ustala i przyznaje kuratorowi społecznemu miesięczny ryczałt z tytułu zwrotu kosztów ponoszonych w związku ze sprawowanym przez niego nadzorem lub dozorem, płatny do dnia 20 każdego miesiąca. Stosownie zaś do art. 91 ust. 1 wyżej przytoczonej ustawy, kuratorowi społecznemu przysługuje ryczałt za: 1) przeprowadzenie wywiadu środowiskowego określonego w art. 214 § 1 Kodeksu postępowania karnego, 2) przeprowadzenie wywiadu środowiskowego w sprawach o unieważnienie małżeństwa, ustalenie istnienia lub nieistnienia małżeństwa, rozwód, separację, 3) obecność przy kontaktach rodziców z dziećmi, ustalonych przez sąd opiekuńczy. Zdaniem organu, powyższe uregulowania prawne świadczą, że ryczał wypłacany kuratorowi społecznemu na podstawie art. 91 powołanej wyżej ustawy o kuratorach nie jest ryczałtem wypłacanym z tytułu zwrotu kosztów, lecz świadczeniem pieniężnym, mającym charakter wynagrodzenia za wykonane przez kuratora czynności. Stanowi zatem przychód określony w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, od którego płatnik obowiązany jest na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 do poboru zaliczek na poczet tego podatku. Organ podał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od osób fizycznych odnosi się do kwot stanowiących zwrot kosztów, zaś kuratorowi społecznemu na mocy art. 91 ustawy o kuratorach sądowych przyznaje się ryczał za sprawowanie czynności objętych tych przepisem, a nie ryczałt stanowiący zwrot kosztów z tytułu wykonania tych czynności. Organ podkreślił, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, gdzie zwróciła uwagę iż charakter ryczałtu nie może być rozpatrywany w oderwaniu od społecznie wykonywanej funkcji kuratora. Organ nie stwierdził podstaw do zmiany powyższej interpretacji. P. B. złożył skargę na powyższą interpretację do Sądu, w której podkreślił społeczny charakter wykonywanych czynności. Według strony, ryczałt z art. 91 ustawy o kuratorach sądowych korzysta ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od osób fizycznych. Jego zdaniem, mimo iż ryczałt przypomina wynagrodzenie, jest zwrotem kosztów, bowiem o istocie świadczenia nie decyduje jego nazwa. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 901/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że organ oparł jedynie swoje stwierdzenie, że ryczałt przyznawany kuratorowi społecznemu na mocy art. 91 ustawy o kuratorach sądowych nie jest kwotą z tytułu zwrotu kosztów, nie przedstawił zaś argumentów, które by świadczyły o charakterze tego świadczenia (ryczałt) jako wynagrodzenia, do którego stosuje się zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest niepełne, a tym samym uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności tego aktu, i w związku z tym zobowiązał organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, i oceny stanowiska wnioskodawcy, do przeprowadzenia analizy ryczałtu, przyznawanego stronie na mocy art. 91 ustawy o kuratorach sądowych i rozważy go z punktu widzenia treści art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, wnioskodawca zdając pytanie, czy ryczałt należny kuratorowi społecznemu za dokonanie czynności obecności przy kontaktach rodziców z dzieckiem ustalonych przez sąd opiekuńczy, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił zakres interpretacji. Powyższy przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł. Organ, po ponownym zbadaniu sprawy, podtrzymał swoje dotychczasowe (wyżej opisane) stanowisko, że ryczałt przyznawany kuratorowi społecznemu na mocy art. 91 ustawy o kuratorach sądowych nie jest kwotą z tytułu zwrotu kosztów, lecz przychód określony w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 17 tej ustawy. Organ dodatkowo dokonał analizy pojęć "ryczałtu" i "diety" wskazując, że zgodnie z treścią przepisu art. 91 ustawy o kuratorach sądowych, ryczałt ten przysługuje za wykonanie konkretnych, wskazanych w tym przepisie czynności, w tym czynności obejmującej obecność kuratora przy kontaktach rodziców z dzieckiem ustalonych przez sąd opiekuńczy. Dalej organ wyjaśnia, że charakter ryczałtu otrzymywanego przez kuratora sądowego jako wynagrodzenia przysługującego za wykonanie konkretnych czynności, potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2003 r., sygn. akt I KZP 43/03, którą uznano, że w przypadku przeprowadzenia przez kuratora sądowego wywiadu środowiskowego, zleconego w trybie kodeksu postępowania karnego, powstaje obowiązek przyznania zryczałtowanego wynagrodzenia na podstawie art. 91 ust.1 pkt 1 lub ust.3 ustawy o kuratorach sądowych. Zdaniem organu, przedstawione wyżej uregulowania świadczą, że ryczałt, o którym mowa w art. 91 ustawy o kuratorach sądowych, jest świadczeniem pieniężnym, mającym charakter zryczałtowanego wynagrodzenia za konkretne, wskazane w ustawie i wykonane przez kuratora czynności, przy czym stwierdzeniu temu nie stoi na przeszkodzie, że wnioskodawca będący kuratorem pełni swe funkcje społecznie. Organ również podkreśla, że nie jest dopuszczalne stosowanie analogii w odniesieniu do przepisów określających podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania, co uzasadnia treść art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiący między innymi, że podmiot oraz przedmiot podatku określa ustawa. Zatem ustalenie, jaki jest podmiotowy oraz przedmiotowy zakres opodatkowania może być dokonane wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego, a nie analogii, która nie należy do zakresu pojęcia "interpretacja", gdyż jest odrębnym rodzajem wykładni w przypadku interpretacji. W związku z powyższym, na tle zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można traktować analogicznie ryczałtu stanowiącego zwrot kosztów oraz ryczałtu za wykonanie wskazanych w ustawie czynności, bowiem, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu tylko ryczałt stanowiący zwrot kosztów korzysta ze zwolnienia. Porównując zaś pojęcie "ryczałtu" z pojęciem "dieta" organ wskazał, że nie do przyjęcia jest stanowisko, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "dieta", rozstrzygające jest jedno z brzmień słownikowych, tym bardziej gdy znaczenie słownikowe tego pojęcia nie jest jednoznaczne. Organ przytoczył tu orzecznictwo sądowe w przedmiocie znaczenia językowego pojęcia "ryczałt, a mianowicie: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 01 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2460/03, zgodnie z którym prawidłowa wykładnia pojęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania np. w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania) nie zaś do wynagrodzeń (ryczałtów) należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków (także obywatelskich), oraz - uchwałę Sądu Najwyższego dnia 16 grudnia 2003 r., I KZP 34/03, w myśl której w przypadku przeprowadzenia wywiadu środowiskowego przez kuratora sądowego powstaje obowiązek przyznania zryczałtowanego wynagrodzenia na podstawie art.91 ust.1 pkt 1 lub art.91 ust.3 ustawy o kuratorach sądowych W świetle powyższego – zdaniem organu - nie sposób zatem uznać ryczałtu wypłacanego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych i przysługującego za wykonanie wskazanych w ustawie czynności za dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ uznał, że ryczałt wskazany we wniosku stanowi przychód określony w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegający zwolnieniu opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Zauważyć bowiem należy – jak wskazuje organ - że przepis ten odnosi się do kwot stanowiących zwrot kosztów lub diety, natomiast kuratorom sądowym, w świetle omawianego art. 91 ustawy, przyznany został ryczałt za sprawowanie między innymi wymienionych w ust. 1 pkt 3 czynności, a nie zaś ryczałt stanowiący zwrot kosztów z tytułu wykonania określonych przez ustawodawcę czynności bądź dieta. Sąd podziela stanowisko organu w niniejszej sprawie, a mianowicie, że ryczał otrzymywany przez kuratora społecznego w trybie art. 91 ustawy o kuratorach sądowych stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu art.21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprost stanowi, że wolne od podatku są jedynie diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Oznacza to, że dieta na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 17 stanowi również kwotę otrzymywaną przez osobę wykonująca czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych tytułem zwrotu kosztów, i jedynie obejmuje otrzymaną przez kuratora społecznego kwotę z tytułu zwrotu kosztów na podstawie art. 90 ustawy o kuratorach sądowych. W związku z tym, że brak jest definicji legalnej pojęć "ryczałt" i "dieta", należy odwołać się Słownika języka polskiego PWN, według którego znaczenie językowe pojęcia "diety" sprowadza się do "sumy przeznaczonej na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej" albo "wynagrodzenia dziennego z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji". Znaczenie językowe zaś "ryczałtu" według Słownika języka polskiego PWN oznacza "kwotę (należność) ustaloną w określonej wysokości z góry". Przyznać należy zatem rację organowi, podzielający stanowiska sądów w wyżej powołanych wyrokach (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 01-04-2004 r., I SA/Po 2460/03 oraz uchwała SN z dnia 16.12.2003 r., I KZP 34/03), że dieta odnosi się do świadczeń stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np. w podróży służbowe, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania), zaś ryczałt stanowi nic innego jak wynagrodzenie obejmujące świadczenie pieniężne należne za osobiste wykonanie zleconych czynności, tutaj związanych z pełnieniem określonych obowiązków społecznych. Analizując dyspozycję przepisu art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym prezes sądu rejonowego ustala i przyznaje kuratorowi społecznemu miesięczny ryczałt z tytułu zwrotu kosztów ponoszonych w związku ze sprawowanym przez niego nadzorem lub dozorem, w stosunku do art. 91 ust. 1 ustawy o kuratorach sądowych, w myśl którego kuratorowi społecznemu przysługuje ryczałt za czynności enumeratywnie wymienione w pkt 1-3, brak podstaw do uznania, że ryczałt na gruncie art. 90 jest tożsamy z ryczałtem z punktu widzenia art. 91 ustawy o kuratorach sądowych. Stanowisko to uzasadniają przepisy rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz.908). a w szczególności § 55 ust.1, zgodnie z którym każdą samodzielną myśl ujmuje się w odrębny artykuł. Jeżeli samodzielna myśl wyraża zespół zdań, dokonuje się podziału artykułu na ustępy (ust.3 § 55). Podział artykułu na ustępy wprowadza się także w przypadku, gdy między zdaniami wyrażającymi samodzielne myśli występują powiązania treściowe, ale treść żadnego z nich nie jest na tyle istotna, aby wydzielić ją w odrębny artykuł (ust.4 § 55). Świadczy to jednoznacznie, że ryczałt z art. 90 nie jest ryczałtem z art.91 ustawy o kuratorach sądowych. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zrównanie ryczałtu z art. 90 przyznawanego z tytułu zwrotu kosztów z ryczałtem z art. 91 przyznawanego z tytułu wykonania zleconych czynności, niewątpliwie nie wprowadzałby tych ryczałtów w dwóch odrębnych artykułach, stanowiących samodzielne myśli ustawodawcy. A zatem, przyjęta w ustawie o kuratorach sądowych systematyka przepisów art. 90 i art. 91 jednoznacznie świadczy o dwóch różnych należnościach, co potwierdza, że w art. 90 ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jest to ryczałt z tytułu zwrotu kosztów ponoszonych w związku ze sprawowanym przez kuratora społecznego nadzorem lub dozorem, w art. 91 zaś nie nawiązuje do regulacji zawartej w art.90, a jedynie przewiduje prawo kuratora społecznego do ryczałtu za wykonanie określonych ściśle czynności. Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu – stanowisko organu znajduje oparcie w obowiązującym prawie, i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.