I SA/Sz 378/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "U" SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o d d a l a skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia[...] , znak: [...] określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, Spółka była zobowiązana do naliczenia czynszu za styczeń 2002r. za najem kawiarni "G" w kwocie wynikającej z przedmiotowej umowy tj. [...] zł i opodatkowania go 22 % stawką podatku VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, że w dniu [...] Spółka zawarła z Przedsiębiorstwem "S" M. C. umowę najmu lokalu użytkowego kawiarnia "G". Do w/w umowy sporządzono w dniu [...] aneks Nr 1 w sprawie obniżenia czynszu od dnia [...] Powyższą umowę podpisano na czas nieokreślony. Zgodnie z warunkami w/w umowy najemca zobowiązał się do uiszczania czynszu w wysokości [...] + VAT do 5-go dnia miesiąca za miesiąc bieżący. Zgodnie z zapisem § 5 pkt 3 w/w umowy pierwszy czynsz za wynajem "G" zostanie naliczony od chwili uruchomienia kawiarni, nie później niż od [...] Dnia [...] Przedsiębiorstwo wystąpiło z pismem do Spółki z prośbą o przedłużenie do dnia[...] terminu na rozpoczęcie działalności gastronomicznej w powyższej kawiarni "G" oraz zaniechanie obciążenia kosztami dzierżawy do momentu zakończenia prac remontowych. Czynsz za okres od [...] do [...] został umorzony przez Prezesa Zarządu Spółki. Kolejnym pismem z dnia [...] Najemca zwrócił się z prośbą o odroczenie spłaty czynszu dzierżawnego do dnia [...] z uwagi na remont i konieczność dokonania wystroju pomieszczeń kawiarni. W odpowiedzi na powyższe pismo Prezes Zarządu wyraził zgodę na obciążenie czynszu od dnia [...] Dalej organ podaje, że określony umową termin naliczania czynszu może być przesunięty wyłącznie poprzez dokonanie zmian warunków umowy na piśmie, a zatem żadna z decyzji Prezesa Zarządu odnośnie umorzenia czynszu za wynajem kawiarni nie spełniała wymogów określonych w § 15 umowy i umowa ta pozostawała niezmiennie obowiązująca na warunkach z dnia jej zawarcia. Organ zauważył, iż wymagana stosowna reprezentacja Spółki, a więc współdziałanie albo dwóch członków zarządu albo prokurenta z jednym członkiem zarządu wynika z § 13 aktu notarialnego w sprawie komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego z dnia [...] - Repertorium A Nr [...] oraz z wpisu do rejestru przedsiębiorców, dokonanym pod nr KRS [...] gdzie w dziale 2 rubryka 1 - organ uprawniony do reprezentacji - figuruje zapis "dwóch członków zarządu lub członek zarządu z prokurentem". Zdaniem Prezesa Zarządu Spółki faktura VAT za najem w okresie [...] została wystawiona bezzasadnie i winna być anulowana, a na jej miejsce winna być wystawiona faktura prawidłowa obejmująca naliczenie czynszu za styczeń 2002r. od [...] do [...] zgodnie z adnotacją na piśmie z dnia [...] Organ pierwszej instancji ustosunkował się ponadto do zastrzeżeń zawartych w piśmie z dnia[...]. złożonych do protokołu kontroli, uznając, że ustalenia kontroli nie uległy zmianie. W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając jej: - niewłaściwe oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, - niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego, - błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prawa - niewątpliwości dotyczących treści ustaleń zawartych w decyzji, - przekroczenie granicy swobodnej oceny stanu faktycznego poprzez dowolną interpretację przepisów naruszając tym samym ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 120-122 i 124 Ordynacji podatkowej w tym szczególnie dotyczące rzetelności i obiektywności ustalania stanu faktycznego oraz obowiązku zbadania i uzasadnienia, pominięcie szeregu dowodów i wyjaśnień podatnika złożonych w czasie postępowania podatkowego, bez zgodnego z prawem uzasadnienia ich odmowy oraz nie podjęcia próby ich gruntownego zweryfikowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała na ustalenia zawarte w protokóle kontroli oraz w wynikach kontroli, które nie miały odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji Organ wyjaśnił, iż uchylono decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z tym, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w pełnych złotych z pominięciem groszy - § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063). Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 123 § 1 i z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy pismem z dnia[...] wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Termin ten minął [...] Spółka w dniu [...] zapoznała się z zebranym materiałem zaznaczając w protokole, że ewentualne uwagi zostaną wniesione do[...] . Pismem z dnia [...] Spółka zwróciła się z prośbą o przedłużenie o 30 dni terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którym Spółka zapoznała się w dniu [...] w siedzibie Izby Skarbowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości przesuwania terminów do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dalej organ podaje, że bezspornym jest fakt, że w dniu [...] Spółka zawarła z P.W. "S" M. C. umowę najmu lokalu użytkowego kawiarni "G", w której strony ustaliły, że pierwszy czynsz za wynajem zostanie naliczony od chwili uruchomienia kawiarni nie później niż od [...] (§ 5 pkt 3 umowy). Zdaniem organu umowa najmu została tak sformułowana, że w myśl § 15 tejże umowy wszelkie jej zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności, zatem nie można uznać za wiążące pism i zawartych w nich decyzji Prezesa Zarządu co do umorzenia czy odroczenia zapłaty czynszu. Skoro więc umowa najmu obowiązywała i nie została zmieniona do [...] to zgodnie z jej postanowieniami oraz z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) i stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) czynsz za styczeń i 2002r. podlegał opodatkowaniu mimo, że należność za usługę najmu nie została uregulowana w terminie wyznaczonym przedmiotową umową. Mając na uwadze powyższe, Spółka była zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od czynszu za styczeń 2002r. w wysokości [...] zł ([...] zł x 22%). Dokonane przez Spółkę zaniżenie podatku należnego stanowiło naruszenie wyżej powołanych przepisów i skutkowało zastosowaniem art. 27 ust. 5 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosi o uchylenie decyzji obu instancji w całości jako naruszające przepisy prawa podatkowego, oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi "Uzdrowisko P." stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu zostało podjęte z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, poprzestając jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji. Spółka wskazuje, że rozstrzygnięcie decyzji obu instancji opierało się na założeniu, że decyzja Prezesa Zarządu Spółki o odroczeniu terminu zapłaty czynszu wynikającego z umowy najmu lokalu nie miała mocy prawnej i była nieskuteczna. Zdaniem Spółki decyzje Prezesa dokonane były w ramach zwykłych czynności zarządu (określonego w kodeksie spółek handlowych), nie wymagały dwuosobowej reprezentacji. Skoro więc decyzja ta była czynnością z zakresu czynności zarządu sprawami Spółki i została dokonana na piśmie, to była prawnie ważna i wiążąca dla stron. Poza tym nie zbadano, czy decyzje Prezesa Zarządu nabyły moc wiążącą – Zarząd zaś skwitowany. Ponadto Spółka podnosi, że ingerencja organów podatkowych w swobodę kształtowania umów cywilnoprawnych jest niedopuszczalna, szczególnie gdy umowy te znajdują oparcie w istniejącym stanie faktycznych i nie zostały zawarte dla pozoru. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie jest zasadna. Dokonaną przez organy w tym organ odwoławczy ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zaniżenia przez U. SA obrotu w o kwotę [...] zł z tytułu nienaliczenia czynszu za miesiąc styczeń 2002r. od umowy najmu lokalu użytkowego G., Sąd uznał za prawidłową w ustalonym stanie sprawy, zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi także zastrzeżeń ocena prawna zdarzeń. Organy te kierując się zapisami umowy z dnia [...] łączącej Spółkę z P.W. "S." M. C. oraz zasadami reprezentacji Spółki, prawidłowo stwierdziły, że adnotacje Prezesa Spółki na pismach Najemcy z dnia [...] nie wywołały żadnych skutków prawnych, a obrót z najmu powstał w terminie wskazanym w przedmiotowej umowie. Bezspornym jest w sprawie to, że zgodnie z § 15 umowy najmu, "Wszelkie zmiany umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności". Ponadto przepis art. 373 § 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2000r. Kodeksu spółek handlowych /Dz.U. Nr 94 poz. 1037 stanowi, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania spółki określa statut. I tak z § 13 ust. 1 aktu komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "U" z dnia[...] (Repertorium A Nr[...]) wynika, iż do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem. Także w postanowieniu Sądu Rejonowego w Koszalinie z dnia [...] o wpisie Spółki do rejestru przedsiębiorców w dziale 2 rubryka 1 - organ uprawniony do reprezentacji - figuruje zapis "dwóch członków zarządu lub członek zarządu z prokurentem". Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, które doprowadziłoby do ustalenia, czy decyzje podejmowane przez Prezesa Spółki jednoosobowo miały moc wiążącą. Podnoszona również przez skarżącą okoliczność skwitowania Zarządu nie ma znaczenia w sprawie. W świetle "teorii organów" (art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny /Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm./ - dalej Kc), zgodnie z którą działanie organów stanowi działanie samej osoby prawnej, opisany powyżej sposób reprezentowania Spółki wyklucza składanie jednoosobowe oświadczeń woli i podpisywanie w imieniu Spółki. Nie ma tu także możliwości zastosowania, stosownie do art. 103 Kc, potwierdzenia czynności dokonanej przez "fałszywego pełnomocnika" czy "z przekroczeniem uprawnień". Z uwagi na powyższe, nie mają także znaczenia w sprawie dywagacje na temat tego, czy autonomiczna decyzja Prezesa Spółki mieściła się w granicach czynności zwykłego zarządu oraz co stanowiło cel jej podjęcia. Skoro więc umowa najmu obowiązywała i nie została zmieniona do[...] , to zgodnie z jej postanowieniami oraz z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), czynsz za styczeń 2002r. podlegał opodatkowaniu mimo, że należność za usługę najmu nie została uregulowana w terminie wyznaczonym przedmiotową umową. Zasadnie zatem uznały organy, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od czynszu za styczeń 2002r. - zgodnie bowiem z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Nieprawidłowy jest również zarzut Spółki, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję ograniczył się do skorygowania w niej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wnikliwy przeprowadził postępowanie, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Wobec powyższego należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.