I SA/Sz 379/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ I instancji") przeprowadził wobec M. M. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. , postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01. do 31.12.2013 r., w ramach którego sporządzono protokół badania ksiąg podpisany i doręczony Stronie 15 września 2015 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził za badany okres następujące nieprawidłowości: 1. W zakresie sprzedaży towarów i usług - nieprawidłowe zaksięgowanie w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2013 r. wystawionych przez Podatnika czterech faktur VAT nr: [...]/2013 z 7.06.2013 r., [...]/2013 z 14.06.2013 r., [...]/2013 z 14.06.2013 r. (faktury ujęto do rozliczenia w III kwartale 2013 r. zamiast w II kwartale 2013 r.), oraz [...]/2013 z 29.06.2013 r. (ujęta nieprawidłowo jako sprzedaż niepodlegająca podatkowi od towarów i usług), w następstwie czego w rozliczeniach łącznej kwoty podatku od towarów i usług według stawki 23% za II kwartał 2013 r. nastąpiło zaniżenie jej o kwotę [...]zł, natomiast za III kwartał 2013 r. - zawyżenie o kwotę [...]zł. W tej sytuacji organ uznał rejestry sprzedaży Podatnika za II i II kwartał 2013 r. za wadliwe. 2. W zakresie zakupów i podatku naliczonego: a) dwukrotnie ujęcie w rejestrze zakupu za II kwartał 2013 r. dwóch faktur VAT nr [...] z 11.04.2013 r. i nr [...] z 22.04.2013 r., oraz ujęcie w podwójnej wysokości kwot z faktury VAT nr [...]/2013 z 18.06.2013 r., co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i skutkowało w rozliczeniu II kwartału 2013 r. zawyżeniem łącznych kwot netto nabycia towarów i usług pozostałych o [...] zł oraz podatku od towarów i usług naliczonego o [...] zł; b) odliczenie przez Podatnika, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z dwudziestu faktur VAT wystawionych przez: - A. (siedem faktur VAT o nr: [...] z dnia 29.03.2013 r. za wynajem koparko-ładowarki i koparki kołowej, [...] z 31.07.2013 r. za prace ogólnobudowlane w K. ul. [...], [...] z 31.07.2013 r. za wymianę gruntu w K. ul. [...], [...] z 30.09.2013 r. za prace ogólnobudowlane [...], [...] z 30.09.2013 r. za prace ogólnobudowlane na obiekcie [...] u. [...] w S., [...] z 13.12.2013 r. za równanie i porządkowanie poboczy drogi, droga [...], [...] z 31.12.2013 r. za prace porządkowe przy ul. [...] w K.), - M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (cztery faktury VAT o nr: [...] z 25.11.2013 r., [...] z 3.12.2013 r., [...] z 12.12.2013 r., [...] z 27.12.2013 r., za wykonanie stanu surowego budynku [...] w miejscowości B. – odpowiednio etap I, II, III i IV), - A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dwie faktury VAT o nr: [...] z 26.11.2013 r. za nabycie zamiatarki H. i [...] z 12.12.2013 r. za roboty ziemne – wykonanie nasypów i wykopów na obwodnicy K. ul. [...] do ul. [...]), - P. (siedem faktur VAT o nr: [...] z 28.02.2013 r. (zakwestionowano odliczenie części wykazanej na fakturze kwoty podatku), [...] z 31.03.2013 r., [...] z 30.04.2013 r., [...] z 31.05.2013 r. , [...] z 30.06.2013 r., [...] z 31.07.2013 r., [...] z 31.08.2013 r., dokumentujące nabycie odpowiednio - kamienia 8-16 i 8-32). W ocenie organu I instancji, faktury wystawione przez firmę A. B. i dwie ww. spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi budowlane w nich opisane nie zostały wykonane przez wystawców tych dokumentów. Z kolei materiał budowlany opisany na fakturach wystawionych przez P. nie został w całości wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wobec czego w tej części nie stanowi podstawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że zaistniałe nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem wartości naliczonego podatku od towarów i usług łącznie za: I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, II kwartał 2013 r. - [...] zł, III kwartał 2013 r. - [...] zł, IV kwartał 2013 r. - [...] zł. Wobec dokonanych ustaleń, organ I instancji w decyzji z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, - II kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, - III kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, - IV kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał ustalenia faktyczne w sprawie i ich prawnopodatkową ocenę, a także odniósł się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania. Pismem z 1 grudnia 2015 r., Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wielkości zużytego kruszywa. Nadto, w piśmie z 22 grudnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, Podatnik podtrzymał złożone do tej pory (w tym w zarzutach do kontroli, składanych pismach i odwołaniu) twierdzenia i wnioski oraz ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów: - z przesłuchania świadków: A. B., A. P., M. F., K. Ł., J. G., P. M. i S. B.; - dołączonych dokumentów na okoliczność sprawy, w szczególności rzeczywistego wykonania spornych czynności, współpracy, świadczonych usług i ich zakresu, rozliczeń stron; - opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność sprawy, w szczególności jednoznacznego ustalenia wielkości zużytego kruszywa. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy"), dążąc do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji nabycia przez Podatnika usług od M. sp. z o.o. w 2013 r., włączył do materiału dowodowego sprawy: - wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] wydanej dla M. sp. z o.o. z siedzibą w P. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (postanowienie z dnia 29 lipca 2016 r.); - inne dowody, enumeratywnie wskazane w wydanym na tę okoliczność postanowieniu z dnia 13 grudnia 2016 r. (w tym m.in. kserokopie wyciągów z protokołów przesłuchań M. B., J. B., M. W., M. G., M. G.). Z kolei, postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wniosła Strona w odwołaniu i w piśmie z dnia 22 listopada 2016 r. Następnie, po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...], [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji. W sytuacji zaś wystawienia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 86 u.p.t.u. Organ zaznaczył jednocześnie, że odmowa przyznania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT powinna zostać poprzedzona ustaleniami w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, czyli ustaleniami w zakresie jego świadomości co do faktu, udziału w transakcji wiążącej się z przestępstwem w podatku VAT z uwzględnieniem, czy podatnik o tym wiedział lub też że powinien o tym wiedzieć. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii stwierdzonych przez ten organ nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z dwudziestu faktur VAT wystawionych przez: 1. A. C. 2. M. sp. z o.o., 3. A. sp. z o.o., 4. P. . W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy (m.in. w postaci oświadczeń i zeznań świadków oraz Strony, pism z innych organów podatkowych/skarbowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), Bazie Internetowej REGON i Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe), składanych przez kontrahentów Podatnika zeznań i deklaracji podatkowych, dowodów zgromadzonych podczas postępowań kontrolnych i podatkowych, protokołów czynności sprawdzających i kończących postępowania decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec wystawców spornych faktur) ewidentnie pokazuje, że zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur VAT. Faktury wystawione przez firmę A. B. i dwie ww. spółki nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych operacji gospodarczych dokonanych pomiędzy tymi firmami a firmą Strony, a Podatnik świadomie posłużył się nimi w celu zawyżenia podatku naliczonego w składanych deklaracjach [...] Natomiast faktury, których wystawcą był P. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, gdyż materiał, którego nabycie dokumentują, nie został przez Stronę wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając powyższe w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Podatnika, organ odwoławczy stwierdził mianowicie, że: 1. A. A. B. - firma ta nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w ww. fakturach (tj. ul. marsz. J. P. [...] w K.), nie prowadziła również pod tym adresem działalności gospodarczej. Wskazany kontrahent nie zgłosił również nowych adresów dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w systemie PESEL i Bazie Internetowej REGON oraz w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe). Z uwagi na brak w bazach danych informacji o aktualnym adresie zamieszkania A. B., mimo prób doręczenia (dwukrotnie osobiście oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej) wezwania, nie było możliwe przesłuchanie go w charakterze świadka. A. B. nigdy nie składał zeznań podatkowych o wysokości dochodu (poniesionej straty) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nigdy nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] lub [...] Nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ani nie składał zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie zaprzestania prowadzenia działalności lub zmiany właściwości miejscowej; ustalono, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej (vide: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.). W 2013 r. ww. kontrahent nie zgłosił pracowników a także nie złożył deklaracji rozliczeniowych i nie opłacił składek na ubezpieczenie społeczne (vide: pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. nr [...]/ [...]). Nie posiadał dochodów pozwalających na zakup maszyn i narzędzi budowlanych, czy też zatrudnienie pracowników (wykazane w deklaracjach podatkowych dochody A. B. uzyskane przez niego w latach 1996-2009 stanowiły łącznie [...] zł). W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom Podatnika o wynajmowaniu przez kontrahentów dalszych podwykonawców, organ odwoławczy uznał, że A. B. nie dysponował ani majątkiem, ani środkami pieniężnymi umożliwiającymi mu prowadzenie działalności w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur, jak też nabycie, lub wynajęcie sprzętu, o którym mowa w umowie z dnia 1 marca 2013 r. (tj. koparko-ładowarki). Organ odwoławczy wskazał również na: okoliczności, w jakich doszło do zapoznania Podatnika z ww. kontrahentem (tj. w 2011 r. na jakiejś imprezie); brak dokładnego zweryfikowania przed podjęciem współpracy samego kontrahenta, stanu zatrudnienia w jego firmie, wyposażenia czy doświadczenia w zakresie zlecanych prac (Podatnik podał, że chyba sprawdził tylko zapisy w CEiDG); zeznanie Podatnika, że nigdy nie był w siedzibie firmy A. B., gdyż zawsze spotykał się z tym kontrahentem na stacji paliw; deklarowanie przez Podatnika, że - mimo obowiązku dokonania płatności powyżej [...] euro transakcji w formie bezgotówkowej - zapłaty za transakcji zawarte z A. B. następowały gotówką. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w sprawie dowiedziono, iż czynności opisane w spornych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a Podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług. 2. i 3. M. sp. z o.o. (w której - wg zapisów KRS - jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem jest M. B.) i A. sp. z o.o. (w której - wg zapisów KRS - jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem jest J. B.) – w imieniu tych spółek, bez jakiegokolwiek umocowania prawnego, działał J. B. (sporządzał i podpisywał m.in. faktury, protokoły, kosztorysy), natomiast jedyne, ww. osoby uprawnione do reprezentacji spółek deklarowały brak jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej ani nie potwierdzały, aby ich spółki prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i świadczyły jakiekolwiek usługi. Przy czym J. B., opisując do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27 marca 2015 r. swój wkład w działalność spółki M. , wskazywał jedynie na to, że doradzał firmom które produkowały masy tynkowe, mokre i suche, gdyż jest specjalistą w tej dziedzinie, właścicielem technologii. Zeznał, że spółka pośredniczyła w sprzedaży towarów z krótkim terminem sprzedaży, faktur sprzedaży i dokumentów potwierdzających zakup towarów nie miał, dostawał na kartkach spis towarów a pieniądze przekazywał kierowcy który przywiózł towar. Nie pamiętał, co było wpisywane w rejestrach zakupów spółki. Wskazał, że dwa lata wcześniej miał udar, dwa zawały serca w wyniku czego pojawiły się problemy zdrowotne związane z mową i utykanie. Analiza możliwości wykonania w 2013 r. przez spółki usług budowalno-montażowych i dostawy towaru (w odniesieniu do spółki A. będących przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wykazała, że spółki te nie dysponowały zapleczem technicznym niezbędnym do dostarczenia odpowiednio – ww. usług i dostawy (nie ujawniono dowodów świadczących o posiadaniu maszyn i urządzeń do wykonywania prac na rzecz innych podmiotów oraz dowodów poniesienia wydatków w tym zakresie, dotyczących np. paliwa, usług obcych), nie zatrudniały pracowników ani nie wskazały żadnych podwykonawców, którzy mogliby wykonać odsprzedaży przez nią usługi. Również kwestia rozliczeń finansowych pomiędzy Podatnikiem a kontrahentami budziła wątpliwości: w odniesieniu do spółki M. brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o rozliczeniach za pośrednictwem rachunków bankowych, natomiast w przypadku spółki A. Podatnik zeznał, że należności rozliczono częściowo przelewem a częściowo gotówką (jak ustalił organ środki pieniężne przekazywane na rachunki spółki były niezwłocznie wypłacane w kwotach zbliżonych do kwot wpłat). Co istotne, inwestor budowy, na której miano wykonać prace wykazane w fakturze nr [...] z 12.12.2013 r. za roboty ziemne – wykonanie nasypów i wykopów na obwodnicy K. ul. [...] do ul. [...], tj. E. S.A. B. z siedzibą w K. wyjaśnił w piśmie z 27 lipca 2015 r., że nie został zgłoszony przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Transportowe M. M. dalszy usługodawca, tj. A. sp. z o.o. i nie odnotowano jego uczestnictwa w pracach w grudniu 2013 r. Mając na uwadze ustalone okoliczności (w tym m.in. na podstawie dokumentów dotyczących spółki z o.o. M. włączonych w poczet materiału dowodowego przez organ odwoławczy oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 maja 2015 r. nr [...], którą określono A. sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), organ odwoławczy stwierdził, że spółki z o.o. M. i A. w 2013 r. wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług, przekazując je dla rzekomych kontrahentów - podczas gdy transakcje te w istocie nie miały miejsca. Organ odwoławczy wskazał przy tym na brak podstaw do uznania, że zawierając transakcje z ww. spółkami, Podatnik dochował należytej staranności kupieckiej i działał w tzw. dobrej wierze. Jak bowiem wynikało z materiału dowodowego, Podatnik przyznał, że nie wie, jaką funkcję w spółkach pełnił J. B., z którym zawierał transakcje, a jedynie domniemywał, że "był prezesem lub właścicielem spółki". Opisując zaś czas i okoliczności nawiązania współpracy, podał, że: "około roku wcześniej spotkałem tego pana J. , robił coś dla kogoś i tak się zgadaliśmy". Podatnik nigdy nie był w siedzibie spółek (nie zaniepokoił go fakt, że siedziba spółki M. mieściła się w "wirtualnym biurze"), nie sprawdzał danych w Krajowym Rejestrze Sądowym ani nie zweryfikował czy są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nie potrafił także określić sprzętu, którym dysponowały Spółki ani gdzie ten sprzęt stacjonował. Nie wiedział, czy i ilu pracowników spółki zatrudniają. 4. Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T. - w rejestrach zakupu Strony za I, II i III kwartał 2013 r. ujęto m.in. osiem faktur VAT wystawionych przez ww. firmę, których przedmiotem była sprzedaż kamienia 8-16 i 8-32 w łącznej ilości [...] ton. Oceniając sytuację przedsiębiorstwa Podatnika oraz świadczone przez niego usługi w zestawieniu z ilością nabytego kamienia, organ odwoławczy zauważył, że nie jest wiarygodne, by Podatnik jako racjonalnie działający przedsiębiorca podjął decyzję, by zgromadzić i bez określonego celu gospodarczego magazynować w 2013 r. kruszywa o bardzo wysokiej wartości, przewyższające niemal dwukrotnie łączną wartość prac budowlanych i ziemnych, wykonanych z użyciem materiałów zakupionych przez Stronę. Zdaniem organu, budzić zdziwienie może także fakt, że Strona deklarowała brak kontroli, tj. niedokumentowanie rozchodu i wywozu z terenu żwirowni zgromadzonego i tak składowanego w takiej ilości i o takiej wartości materiału. Organ nie dał wiary twierdzeniom Podatnika jakoby ewidencja rozchodu kamienia nie była prowadzona bo nie była potrzebna do jakichkolwiek rozliczeń. W oparciu o zebrany materiał dowodowy (pisemne wyjaśnienia R. P. z 8 maja 2015 r., zeznania Podatnika z 15 czerwca 2015 r., przedłożone przez Stronę arkusze spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2013 r., wystawione faktury sprzedaży oraz załączone do nich protokoły odbioru robót) ustalono, że przedmiotowy materiał, tj. kamień 8-16, 8-32 w ilości [...] ton, nie został wykorzystany przez Podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że organ I instancji - prawidłowo przyjmując dla celów rozliczenia stanu magazynowego zasadę rozchodu FIFO ("pierwsze weszło - pierwsze wyszło") - zasadnie uznał, iż rozchodu sprzedawanego i zużywanego kamienia dokonywano ze stanu wykazanego w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r., a następnie z pierwszego i kolejnych zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Transportowe "T.". W rozliczeniu uwzględniono sprzedaż kamienia w ustalonej na podstawie faktur sprzedaży ilości [...] tony oraz możliwe jego ilościowe zużycie dla celów wykonywanych robót w ilości [...] tony. Tak ustalony rozchód kamienia wykorzystanego przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych wyniósł [...] tony. Wobec powyższego ustalono, że podstawę dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego stanowią: - faktura [...] z 31.01.2013 r. - dokumentująca zakup [...] tony kamienia na wartość netto [...] zł, wykazująca kwotę podatku naliczonego VAT [...] zł; - faktura [...] z 28.02.2013 r. - w części dotyczącej zakupu [...] tony kamienia na wartość netto [...] zł, oraz odpowiednio kwota podatku naliczonego VAT [...] zł. Natomiast odnośnie pozostałego zakupu kamienia dokumentowanego ww. fakturą [...] - w ilości [...] tony na wartość netto [...] zł oraz odpowiednio podatek naliczony w kwocie [...]zł – uznano, że nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wobec czego w tej części nie stanowi podstawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powyższymi ustaleniami, uznano również, że pozostałe sześć faktur dokumentujących nabycie kamienia od ww. kontrahenta również nie stanowi podstawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach - ponieważ materiał, którego nabycie dokumentują nie został przez Podatnika wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie ustalono, że - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - faktury VAT dotyczące nabycia kamienia 8-16, 8-32 nie stanowią podstawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego - w zakresie, w jakim dokumentują nabycie towaru na łączną wartość brutto [...] zł, wynikającą ze stwierdzonego niedoboru rozchodu ilościowego kamienia [...] ton (według zestawienia przedstawionego na s. 55 zaskarżonej decyzji), co wynika z wystawionych przez Stronę faktur sprzedaży i załączonych do nich protokołów robót. Strona ani w toku postępowania kontrolnego, jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, że kamień ten magazynowała na terenie zakładu w R. . W tym stanie rzeczy, odnosząc się do ustaleń dotyczących spornych faktur wystawionych przez ww. cztery podmioty, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż stwierdzone nieprawidłowości skutkują w rozliczeniu I, II, III i IV kwartału 2013 r. zawyżeniem przez Podatnika wartości netto nabycia towarów i usług odpowiednio w kwocie [...]zł, [...] zł ([...]), [...] zł ([...]), [...] zł ([...]) oraz podatku naliczonego w kwocie [...]zł, [...] zł ([...]), [...] zł ([...]) oraz [...] zł ([...]). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w swojej decyzji słusznie uznał, iż w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży za II i III kwartał 2013 r. nieprawidłowo ujęto faktury VAT nr: [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013 i [...]/2013, oraz że nieprawidłowo (dwukrotnie) ujęto w rejestrze zakupu prowadzonym za II kwartał 2013 r. faktury VAT nr [...] i [...] a fakturę VAT nr [...]/2013 w kwotach w podwójnej wysokości. Stanowisko organu I instancji w tym zakresie potwierdził sam Podatnik w pismach z 14 kwietnia 2015 r. oraz z 5 maja 2015 r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona przez Stronę w postępowaniu kontrolnym ewidencja zakupów prowadzona dla podatku od towarów i usług: - za II kwartał 2013 r. jest wadliwa w zakresie ewidencjonowania i ustalania kwot wartości nabycia oraz podatku naliczonego w ewidencji zakupów - w części dotyczącej dwukrotnie ujętych w rejestrze faktur zakupu, - za I, II, III i IV kwartał 2013 r. jest nierzetelna i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego oraz nie dokumentuje prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych - w części dotyczącej transakcji, dla których jako dostawcę wskazano A. A. B. (za II, III i IV kw.), spółki z o.o. M. i A. (za IV kw.) i Przedsiębiorstwo Budowlano-Transportowe "T." (za I, II i III kw.), i w tej części nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco do zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. W szczególności organ wskazał, że postępowanie w sprawie przeprowadzono z zachowaniem podstawowych zasad przewidzianych w o.p., w tym zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i z poszanowaniem prawa Strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ nie kwestionuje samego faktu, iż inny podmiot mógł i wykonał zlecone przez Stronę prace. Wbrew jednak twierdzeniom Strony, nie ma obowiązku wykazania w takim przypadku, jakie podmioty gospodarcze były wykonawcami tych prac. Organ ponownie podkreślił, że brak weryfikacji wiarygodności kontrahentów i faktu, czy rozliczają się jako podatnicy VAT czynni, czy posiadają siedzibę, czy zatrudniają pracowników, czy posiadają zasoby techniczne, czy osoby przedstawiające się jako przedstawiciele firm są do tego umocowani, spotkania w przypadkowych miejscach (stacja paliw), przekazywanie zapłaty w formie gotówkowej - świadczą o niestarannym zachowaniu Strony i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. W ocenie organu, te ustalone okoliczności, jeżeli nawet nie dają pewności, że Podatnik wiedział, iż wystawcy faktur nie będą wykonywać prac opisanych w spornych fakturach, to co najmniej pozwalają na wniosek, że miał podstawy by to podejrzewać. Organ wskazał także, że przy zachowaniu należytej staranności każdy przedsiębiorca może się dowiedzieć, czy jego kontrahent jest podatnikiem zarejestrowanym, np. poprzez wystąpienie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie tej informacji w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianę decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że między Stroną a kontrahentami nie doszło do odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy w niniejszej sprawie zlecane podwykonawcom usługi zostały rzeczywiście wykonane, co potwierdza słuszność przysługującego Stronie odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Stronie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podczas gdy zostały przez Stronę spełnione przesłanki warunkujące prawo dokonywania przedmiotowego obniżenia kwoty podatku należnego; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione na rzecz Strony w roku podatkowym 2013 faktury, z uwagi na ich rzekomą fikcyjność (kwestie pustych faktur), podczas gdy stan faktyczny sprawy potwierdza, że rzeczywiście doszło do dostawy towarów i świadczenia usług, biorąc pod uwagę wykonane usługi oraz faktyczną zapłatę za ich wykonanie; 2) przepisów proceduralnych, tj.: a) art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "o.p."), z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mając na uwadze interes społeczny i słuszny interes strony przejawiający się, w szczególności poprzez: - oparcie decyzji na ustaleniu, że A. B. nie prowadzi pod wskazanym przez Stronę oraz wynikającym z dostępnych rejestrów adresem działalności, jak i na braku możliwości ustalenia charakteru wykonywanej przez niego działalności, podczas gdy badania organu nastąpiły prawie dwa lata po wystawieniu przez A. B. faktur na rzecz Strony, a co za tym idzie Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji ewentualnego zaprzestania przez kontrahenta prowadzenia działalności gospodarczej bądź zmiany miejsca wykonywania działalności; - uznanie, że niezbędne dla wykazania świadczenia na rzecz strony usług jest rejestracja podatnika dla celów VAT oraz składania deklaracji VAT, podczas gdy Strona zawierając z kontrahentem umowę o wykonanie usług oraz otrzymując fakturę nie jest w stanie kontrolować obowiązków podatkowych kontrahenta, tym bardziej nie może powyższe prowadzić do wniosku, iż nie doszło do wykonania umówionych usług, zwłaszcza w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie usługi zostały wykonane; - uznanie, że nie było możliwe wykonanie na rzecz strony usług przez A. B., z uwagi na fakt, że A. B. (a także pozostali dwa kontrahenci) nie zatrudniał w 2013 r. żadnych pracowników, całkowicie pomijając fakt, iż Strona jako kontrahent A. B. nie ma obowiązku sprawdzania, na jakiej podstawie zatrudniani są przez niego pracownicy, czy są to umowy o pracę czy umowy cywilnoprawne, a tym bardziej odpowiadać za brak zgłaszania przez dany podmiot pracowników do obowiązkowego ubezpieczenia oraz uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne; - zaniechanie ustalenia podmiotów, które wykonywały prace w imieniu bądź na rzecz A. B. (oraz pozostałych dwóch kontrahentów), co było możliwe poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania zawnioskowanych przez Stronę świadków; - uznanie, że faktury wystawione przez A. B. nie dokumentują wykonania usług budowlanych, podczas gdy w postępowaniu organ nie wyjaśnił kto inny je wykonał; - brak ustalenia czy A. B. prowadził inne inwestycje, co mogłoby wskazywać, że posługiwał się podwykonawcami, samemu jedynie organizując zlecenia; - uznanie, że Strona powinna wiedzieć, iż A. B. rzekomo w rzeczywistości nie wykonuje działalności gospodarczej, podczas gdy zlecone usługi zostały przez niego wykonane, a Strona nie ma przed podpisaniem umowy możliwości sprawdzenia, jakie jest rzeczywiste zaplecze organizacyjne danego przedsiębiorcy; - uznanie, że spółka M. (podobne ustalenia poczynił organ w zakresie współpracy z A. B.) nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada odpowiedniego sprzętu pozwalającego na wykonywanie prac budowlanych, a co za tym idzie nie mogła ona wykonać zlecenia, podczas gdy Strona zeznała, że do prac fizycznych spółka zatrudniała podwykonawców, a samo zlecenie zostało wykonane i spółka otrzymała zapłatę za wystawioną fakturę; - uznanie, że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie mogła wykonać zlecenia, podczas gdy organ poczynił ustalenia w oparciu o dokumentację postępowań innych organów kontrolnych oraz zeznania M. B., który zeznał, iż ma wiedzę, że spółka wykonywała prace budowlane, a spółka posiadała ruchomości świadczące rzeczywiście o prowadzeniu przez nich działalności; - uznanie, że spółka A. (podobne ustalenia poczynił organ w zakresie współpracy z A. B. i M. nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada odpowiedniego sprzętu pozwalającego na wykonywanie prac budowlanych, a co za tym idzie nie mogła ona wykonać zlecenia, podczas gdy Strona zeznała, że do prac fizycznych spółka zatrudniała podwykonawców, a samo zlecenie zostało wykonane i spółka otrzymała zapłatę za wystawioną fakturę; - uznanie przez organ, że skoro podczas analizy materiałów dowodowych przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie potwierdzono, że osoby wskazane powyżej były podwykonawcami spółki z uwagi na brak choćby faktur VAT czy innych dokumentów księgowych, to bez wątpienia nie były podwykonawcami, podczas gdy wskazane przez Stronę osoby faktycznie wykonywało zlecenie, a zadaniem Strony nie jest badanie, czy były one w sposób prawidłowy zatrudnione; - podtrzymanie prawidłowości posiłkowania się przy wydaniu decyzji I instancji wydanymi w innych sprawach nieprawomocnymi decyzjami wydanymi przez organa skarbowe wobec podwykonawców Strony; - niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy zeznaniami J. B. i M. B. poprzez konfrontacje wskazanych osób przy udziale Strony; - nieprzeprowadzenie oględzin na terenie wykonanych spornych prac (np.: w R. , gdzie jest składowany kamień i piach, na obwodnicy śródmiejskiej K. - w części wykonanej przez firmę Podatnika - czy też w wybudowanym na zamówienie spółki E. sklepie [...]) oraz bezzasadne przyjęcie, że nie jest możliwe zużycie tak znacznej ilości kruszywa, podczas gdy Strona wskazywała, że kruszywo to zużywane jest m.in. do przygotowywania dróg dojazdowych na budowach; b) art. 180, art. 181 i art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. B., który mimo wezwania nie stawił się w placówce organu, a organ nie podjął kolejnych środków zmierzających do przesłuchania i ustalenia miejsca pobytu świadka, którego zeznania są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz potwierdzenia rzetelności i prawdziwości wystawionych przez niego na rzecz Strony faktur oraz wykonania przez niego usług zleconych przez Stronę; c) art. 180, art. 181, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów, który przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, tj.: - przesłuchania podwykonawców zleceniobiorców Strony - tj.: A. P., M. F., J. G., P. M., K. Ł., J. G. oraz S. B. (o które Strona wnosiła już na etapie postępowania przez UKS) na okoliczność wykonania spornych czynności, współpracy stron, świadczonych usług i ich zakresu oraz rozliczeń, co pozwoliłoby organowi prawidłowo ustalić stan faktyczny w sprawie, a co za tym idzie wydać prawidłowe rozstrzygnięcie w decyzją, - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w kontekście nieuwzględnienie wniosku strony o przeliczenie wielkości zużytego kruszywa z uwzględnieniem wniesionych przez stronę uwag i zastrzeżeń, podczas gdy mogłoby to wyjaśnić w całości wątpliwości organu, a zgodnie z art. 197 § 1 o.p. organ może w razie potrzeby uzyskania wiadomości specjalnych zasięgnąć opinii biegłego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, d) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że: - Strona nie dopełniła należytej staranności przy wyborze kontrahentów oraz rzekomo posługiwała się fikcyjnymi fakturami, w sytuacji gdy Strona podczas przesłuchania zeznała, iż przed zawarciem umów sprawdzała kontrahentów w centralnych ewidencjach osób prowadzących działalność gospodarczą, a usługi zostały rzeczywiście wykonane, co zostało potwierdzone wystawionymi prawidłowymi fakturami oraz zapłatami za usługi; - potwierdzeniem fałszywości faktur wystawionych przez A. B. jest uiszczanie przez Stronę płatności tytułem wystawionych faktur gotówką z uwagi na bezzasadne oraz wbrew logice, iż przy takich transakcjach przelewy za pośrednictwem rachunku bankowego są bezpieczniejsze, podczas gdy strony umowy mają prawo dowolnie regulować łączący ich stosunek prawny oraz sposób płatności; - zasadne jest pominięcie zeznań Strony odnośnie współpracy z kontrahentem na podstawie braku sprawdzenia przez Stronę tegoż kontrahenta pod względem jego działalności oraz zdolności do wykonywania usług, podczas gdy strona nie miała obowiązku takiego sprawdzenia dokonywać; e) art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej na mocy nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w szczególności rzekomego nabywania przez Stronę fałszywych faktur oraz oddalenie wniosków dowodowych Strony zmierzających do prawidłowego ustalenia, iż doszło w rzeczywistości do wykonania zleconych usług, a co za tym idzie naruszona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; f) art. 207 i art. 210 o.p. z uwagi na brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz całkowite przyjęcie uzasadnienia i stanowiska sądu I instancji bez jego należytej analizy pod kątem jej zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym; g) art. 199a § 3 o.p. poprzez niewystąpienie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, pomimo powstania po stronie organu wątpliwości w zakresie istnienia stosunków prawnych, z którymi związane były skutki podatkowe, a co za tym idzie wydanie błędnej decyzji ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2013 r. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli według wskazanych powyżej kryteriów sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie na rzecz strony usług budowlanych oraz nabyć od: A. A. B., M. sp. z o.o., A. sp. z o. o. i Przedsiębiorstwa Budowlano-Transportowego "T." R. P.. Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabyć od pierwszych trzech podmiotów zostało zakwestionowane ze względu na uznanie przez organy, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535dalej u.p.t.u.), natomiast w przypadku Przedsiębiorstwa "T." organy uznały, że częściowo wystawione przez ten podmiot faktury nie mogą stanowić postawy do obniżenia podatku należnego ze względu na to, że materiał za nabycie którego zostały wystawione nie służyły do działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 u.p.t.u). Nieprawidłowości w zakresie sprzedaży towarów i usług oraz ujęcia faktur w rejestrze zakupu za II kwartał 2013 r. nie były przez Stronę kwestionowane. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Na wstępie rozważań prawnych należy wskazać, że ustawodawca w art. 5 u.p.t.u. wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Termin "świadczenie usług" ustawodawca wyjaśnił, wprowadzając w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję legalną. Mianowicie: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury. Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (która nie odzwierciedla rzeczywistości) przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży VAT) określonej w art. 109 ust. 3 ustawy. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 om/, zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawidłowo sporządzona ewidencja niezbędna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu miesięcznych bądź kwartalnych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu. Przechodząc do meritum, wskazać należy, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zasadności skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez czterech kontrahentów Strony, przy czym możliwość w odniesieniu do "T." zasadność odliczenia podatku naliczonego została zakwestionowana częściowo. Bezsporne jest, że skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2013 rok faktury wystawione przez: . A. części A. B., M. sp. z o.o., A. sp. z o. o. i Przedsiębiorstwo Budowlano-Transportowego "T." R. P., w których wykazany został podatek VAT na łączną kwotę [...]zł Słusznie w ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy w postaci: oświadczeń i zeznań świadków oraz Strony, pism z innych organów podatkowych/skarbowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), Bazie Internetowej REGON i Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe), składanych przez kontrahentów Podatnika zeznań i deklaracji podatkowych, dowodów zgromadzonych podczas postępowań kontrolnych i podatkowych, protokołów czynności sprawdzających i kończących postępowania decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec wystawców spornych faktur, potwierdza, że zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur VAT. Faktury wystawione przez firmę A. B. i spółki M. oraz A. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych dokonanych pomiędzy tymi firmami a firmą Strony, a Podatnik świadomie posłużył się tymi fakturami celem zawyżenia podatku naliczonego w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7K. Natomiast faktury, których wystawcą było Przedsiębiorstwo Budowlano-Transportowe "T." R. P. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, gdyż materiał, którego nabycie miały dokumentować nie mógł być przez Skarżącego wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodzić należy się z organami co do tego, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury, zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej, mające dokumentować zakup i sprzedaż usług remontowo – budowlanych oraz sprzętu wystawione przez lub na rzecz kontrahentów strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące fakty i okoliczności: - z ustaleń organu wynika, że firma A. B. pod adresem wskazanym w fakturach nie posiadała siedziby nie tylko w czasie prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego, lecz także i w okresie z którego pochodzą zakwestionowane faktury, podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem ani nie prowadził działalności gospodarczej, w 2013 r. nie posiadał dochodów, skoro wg. Skarżącego podmiot ten miał się posługiwać podwykonawcami, to wątpliwości budzi także brak jakiejkolwiek dbałości ze strony Podatnika o sprawdzenie, kim owi podwykonawcy mieliby być i jakie mieli doświadczenie, - prezesi spółek M. i A. nie mieli jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki, a działający w imieniu M. lecz bez umocowania – J. B. zeznał, że jego działalność polegała jedynie na doradzaniu firmom, które produkowały suche i mokre masy tynkowe, żadna z tych spółek nie miała maszyn ani urządzeń niezbędnych do wykonania wskazanych na fakturach prac, nie zatrudniała pracowników, nie przedstawiła żadnych dowodów na ponoszenie wydatków związanych z ewentualnym zatrudnieniem podwykonawców, ponadto wobec A. i spółki M. zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje określające obowiązek zapłaty podatku o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - brak jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonanych rozliczeniach ze spółką M. natomiast rozliczenia z A. były realizowane w ten sposób, że środki pieniężne wpłacane przez Skarżącego w zbliżonych kwotach były niezwłocznie wypłacane, - z pisma inwestora budowy, na której miały być wykonane prace wykazane w fakturze [...] z dnia 12.12.2013 r. za roboty ziemne wskazano, że Strona nie zgłosiła dalszego usługodawcy – A. spółki z o.o. oraz nie odnotowano jego uczestnictwa na budowie w grudniu 2013 r., - poza sporem pozostaje, że Strona nie dokumentowała w żaden sposób rozchodu i wywozu ze żwirowni R. P. kamienia, brak jest zatem jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że kamień w znaczącej ilości [...] tony był składowany i mógł być w ogóle wykorzystany przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, wartość towaru na rozchodowanie którego brak jest dokumentów w sposób znaczący przekraczała wartość usług które miały być przez Stronę wykonane, nie sposób jest także zgodzić się z tym, że towar o wartości [...] zł Skarżący pozostawiał na placu bez wyraźnie wydzielonego na cel miejsca. Zasadnie także organy zauważyły, że okolicznością świadczącą o nierzetelności przedmiotowych faktur VAT, jest dokonywanie zapłaty w gotówce dla, firmy A. B. , spółki M. i częściowo dla A. za rzekomo wykonane przez niego prace. Taki sposób zapłaty nie tylko jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), stosownie do którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za i pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, lecz także nie może zostać uznany za dostateczne zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów z których wynikałoby wykonanie usług budowlanych w oznaczonym zakresie w odniesieniu do poszczególnych płatności. Istnienie takich dokumentów uznać należy za niezbędne z punktu widzenia rozliczeń pomiędzy podmiotami przy nabywaniu usług realizowanych etapowo, a także punktu widzenia ewentualnej konieczności dochodzenia roszczeń z tytułu niewykonania, bądź niewłaściwego wykonania umowy na drodze cywilnej. Na aprobatę zatem zasługują ustalenia co do tego, że podatnik nie nabył wskazanych prac ani towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach zakupu a kamień w zakwestionowanej przez organy ilości nie posłużył do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodzić należy się także z organem, iż wobec ustalenia, że kontrahenci strony, którzy widnieją na zakwestionowanych fakturach VAT, jako ich wystawcy, nie dostarczyli na rzecz strony towarów i usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. W ocenie sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, że brak jest podstaw do uznania, by Podatnik przyjmując zakwestionowane faktury działał w dobrej wierze. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiedziano się za koniecznością ochrony nabywcy, który działał w dobrej wierze. Trybunał wskazał m.in., iż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie (vide: wyrok z 06.07.2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel, Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04). W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Trybunał stwierdził, że nie można bezpodstawnie ograniczać prawa do odliczenia VAT i wymagać od podatnika dokonywania wstępnej kontroli kontrahentów, chyba że zostanie udowodnione, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się na taką potrzebę ochrony dobrej wiary podatnika. Ze zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego sprawie wynika bowiem, że Podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT mogą wiązać się z przestępstwami popełnionymi przez ich wystawców. Na brak możliwości uznania działania Podatnika w dobrej wierze wskazują następujące okoliczności: - sposób nawiązania współpracy z firmą A. B. - w 2011 r. na jakiejś imprezie; brak dokładnego zweryfikowania przed podjęciem współpracy samego kontrahenta, stanu zatrudnienia w jego firmie, wyposażenia czy doświadczenia w zakresie zlecanych prac, Podatnik sam wskazał, że nigdy nie był w siedzibie firmy A. B., a spotykał się z tym kontrahentem na stacji paliw; płatności dokonywał wyłącznie w gotówce pomimo powyżej wskazanego obowiązku dokonania płatności powyżej [...] euro transakcji w formie bezgotówkowej. Skarżący nie kontaktował się także z żadną z osób, które byłyby uprawnione do reprezentowania spółek M. I A. również nie był w ich siedzibach, nie miał wiedzy na temat dotychczasowego realizowania przez te podmioty inwestycji, nie sprawdzał nawet czy są one podatnikami podatku od towarów i usług i czy w rzeczywistości prowadzą działalność gospodarczą, czy posiadają sprzęt budowlany, który miał być przez niego od nich wynajęty. Przede wszystkim Podatnik nie zawierał umów z osobami, które byłyby prawidłowo umocowane do działania w imieniu tych podmiotów. Podkreślić należy, że wobec dwóch kontrahentów podatnika zostały wydane decyzje organów podatkowych, których ustalenia uznać należy za istotne dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z mocy takiej korzysta ostateczna decyzja wydane wobec A. Tym samym wbrew zarzutowi skargi organy czyniąc ustalenia były obowiązane uwzględnić ustalenia z decyzji ostatecznej. Wskazania także wymaga, że ani w toku postępowania kontrolnego, jak i w postępowaniu odwoławczym podatnik skutecznie nie podważył domniemania prawdziwości powyższych decyzji podatkowych. Wobec powyższego Sąd uznał, że rozpoznając przedmiotową sprawę organy nie dopuściły się zarzucanego im w skardze naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 u.p.t.u. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, pominięcie istotnych dla sprawy faktów oraz w efekcie dokonanie ustaleń na podstawie domniemania, że nie doszło do nabycia i dostawy spornych usług, wskazać należy, że organy nie naruszyły przepisów art. 121, art. 122, art., 188 i art. 191 O. p. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nałożony na organy podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego. W sytuacji, gdy zgormadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, organ podatkowy powinien rozstrzygnięcie takie wydać. Odnosząc się do poszczególnych kwestii podniesionych w zarzutach dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że ze względów oczywistych organy prowadziły postępowanie dowodowe następczo, czyli już po 2013 r., jednak z ich ustaleń jednoznacznie wynika brak prowadzenia działalności gospodarczej przez A. B. nie tylko w czasie prowadzenia postępowania, lecz także w czasie, w którym zostały przez niego wystawione zakwestionowane faktury. Wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego organy podatkowe nie wymagały od niego, aby kontrolował obowiązki podatkowe swoich kontrahentów, czy też badał na jakiej podstawie zatrudniają pracowników, lecz aby dokonał podstawowych sprawdzeń w tym zakresie ustalając, czy są oni podatnikami od towarów i usług oraz czy są w stanie wykonać zamawiane u nich usługi. Wbrew kolejnemu zarzutowi skargi nie jest obowiązkiem organu ustalanie kto rzeczywiście wykonał wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi, bowiem jak już wskazano powyżej jedynie faktura w pełni odzwierciedlająca fakty rzeczywiste zarówno co do podmiotu wykonującego usługę/dostawę jak i jej przedmiotu daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej nie jest obowiązkiem organu badanie czy wystawca zakwestionowanej faktury prowadził inne inwestycje. Skarżący wskazuje, że organ powinien uwzględnić, że firma A. i spółka M. wykonały prace wskazane w zakwestionowanych fakturach, gdyż on zeznał, że podmioty te zatrudniały podwykonawców, tymczasem w postępowaniu nie udało się ustalić jakie konkretnie podmioty miały być podwykonawcami kontrahentów Podatnika, sam Podatnik także tych podmiotów nie wskazał, słuszny zatem jest wniosek organów co do tego, że kontrahenci Strony takich podwykonawców nie zatrudniali, tym bardziej, że jeden z inwestorów wprost wskazał na brak na budowie zarówno kontrahenta strony jak i jego podwykonawców. Ponadto w odniesieniu do spółek będących wystawcami zakwestionowanych faktur ustalenia o braku prowadzenia działalności i zatrudniania podwykonawców zgodne są ustaleniami zawartymi w decyzjach podatkowych dotyczących tych podmiotów. Ponadto wskazać należy, że Podatnik zarzucając organom naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na to, że usługi zostały rzeczywiście wykonanie nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność kto fatycznie usługi te wykonał. Odnośnie do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy J. B. a M. B. wskazać należy, że zeznania tych osób w kwestii zasadniczej tj. możliwości wykonania czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach w istocie nie są rozbieżne. Ani J. B. ani też M. B. nie mieli wiedzy na temat współpracy z Podatnikiem. Nie można także organom zarzucić skutecznie naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym poprzez nieprzeprowadzenie oględzin na terenie wykonania prac z użyciem kamienia, w tej kwestii wskazać należy, że kamień który został przez stronę wykazany w dokumentach jako zużyty został przez organy uwzględniony. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzania dowodów zawnioskowanych w postępowaniu odwoławczym tj. dowodów z przesłuchania świadków wskazać należy, że w stosunku do każdej z wymienionych we wniosku osób organ dokonał sprawdzenia adresu oraz sprawdzenia adresu prowadzenia działalności gospodarczej, z czynności tych wynikało, że osoby te nie zamieszkują pod podanymi adresami ani nie prowadzą tam działalności gospodarczej. Odnośnie do wniosku o przesłuchanie A. B. wskazać należy, że organ pierwszej instancji podejmował kilkukrotnie podejmował próby doręczenia mu wezwania na przesłuchanie, próby te kończyły się niepowodzeniem, z ustaleń dokonanych przez pracowników organu wynikało, że pod ostatnim adresem zamieszkania będącym jednocześnie ostatnim adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności, osoba ta nie zamieszkuje, tymczasem we wniosku o przesłuchanie świadka Strona po raz kolejny wskazała ten sam adres. Nie mógł podlegać także uwzględnieniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zużytego kruszywa skoro Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących stanowić przedmiot analizy biegłego, a wręcz sama wskazała, że prowadzenie wewnętrznej dokumentacji odnośnie rozchodu kruszywa było zbędne. Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalono skargę.