I SA/Sz 379/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 3201-IWB1.4060.3.2023.3 w przedmiocie wydania zaświadczenia o formie opodatkowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 3201-IWB1.4060.3.2023.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji", "NUS") z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 3206-SOB[1].4052.682.2023 z 26.04.2023 r., w sprawie wydania zaświadczenia o formie opodatkowania. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 19 kwietnia 2023 r. S. K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") złożyła za pośrednictwem platformy ePUAP wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że w okresie rozliczeniowym od 13 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ I instancji postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. odmówił wydania zaświadczenia w żądanym przez Stronę zakresie. Organ I instancji ustalił, że Strona dokonała samodzielnej rejestracji działalności gospodarczej korzystając z elektronicznego formularza w systemie teleinformatycznym CEIDG. We wniosku zaznaczyła pola obowiązkowe (pkt 1,2,3,5,6,7,9,10 i 14) oraz dodatkowe pkt 4,17,18,19,23 i 24. Za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej przyjęła 13 czerwca 2022 r. W toku podjętych czynności wyjaśniających, organ I instancji ustalił, iż w składanym 12 czerwca 2022 r. wniosku Strona nie zaznaczyła pkt 15, który nie był polem obowiązkowym. Tym samym nie skorzystała z możliwości wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opłacania podatku dochodowego. Strona nie złożyła także sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na 2022 rok. Pismem z 27 kwietnia 2023 r. Strona złożyła za pośrednictwem platformy ePUAP zażalenie na postanowienie organu I instancji, w którym zarzuciła błędne ustalenie, jakoby nie dokonała złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, poprzez pominięcie przedłożonego wydruku wniosku wypełnionego i wysłanego przez podatnika za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG, zawierającego zaznaczenie oświadczenia o wyborze opodatkowania. Strona wniosła o wydanie zaświadczenia o treści zgodnej z wnioskiem z 19 kwietnia 2023 r. tj., że w okresie rozliczeniowym od 13 czerwca 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Strona wyjaśniła, że za pośrednictwem strony https://prod.ceidg.gov.pl wypełniła elektronicznie wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). We wniosku zaznaczyła checkbox przy polu nr 15 "Oświadczenie o formie opłacania podatku dochodowego" oraz przy wyborze "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". Wskazała także, że wydrukowała przedmiotowy wniosek w celu archiwizacji w dokumentacji firmowej, a także, że złożyła ten wniosek za pośrednictwem systemu teleinformatycznego oraz otrzymała maila, do którego załączone było urzędowe potwierdzenie odbioru złożonego wniosku CEIDG. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych przez argumentów organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu I instancji zostało wydane prawidłowo. Organ odwoławczy powołał treść art. art. 306b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej O.p.), w zakresie wydawania zaświadczeń oraz art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540), regulujący oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorców (Dz.U. z 2022 r. poz. 541, zwana dalej: "ustawą o CEIDG") określający możliwe do dołączenia do wniosku o wpis dokumenty oraz tryb przesyłania wniosków przez CEIDG do organu podatkowego i potwierdzania wpływu wniosku. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie wypełniania wniosku CEIDG każdy przedsiębiorca może dobrowolnie zaznaczyć pola nieobowiązkowe. Ma również możliwość zweryfikowania wniosku przed jego złożeniem. System teleinformatyczny CEIDG umożliwia dostęp do danych i informacji. Każdy przedsiębiorca może sprawdzić m.in. szczegóły wysłanego i poprawnie przetworzonego wniosku przy użyciu Konta Przedsiębiorcy na stronie internetowej biznes.gov.pl. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dostępnych systemów ustalił, że we wniosku CEIDG, który strona złożyła 12 czerwca 2022 r. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego prowadzonego przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii, nie zaznaczyła checkbox przy polu nr 15 "Oświadczenie o formie opłacania podatku dochodowego" oraz wyborze "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". Zdaniem organu odwoławczego, skoro złożony 12 czerwca 2022 r. przez Stronę wniosek CEIDG posiadał wszystkie dane ewidencyjne i informacyjne, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CEIDG, to system teleinformatyczny CEIDG zachował się prawidłowo i przesłał Stronie urzędowe potwierdzenie odbioru. Ponadto, według organu odwoławczego z danych i rejestrów posiadanych przez organ I instancji wynika, że obowiązującą dla Strony formą opodatkowania uzyskiwanych przychodów były zasady ogólne według skali podatkowej. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie DIAS z dnia 7 czerwca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu, reprezentujący Skarżącą pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do prawidłowości złożenia przez skarżącą (podatnika) oświadczenia o formie opłacania podatku dochodowego oraz wybrania przez skarżącą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 2) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności sprawy, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że skarżąca (podatnik) nie dokonała złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, poprzez pominięcie przedłożonego wydruku wniosku wypełnionego i wysłanego przez podatnika za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG, zawierającego zaznaczenie oświadczenia o wyborze opodatkowania; 3) art. 138 §1 pkt 1 K.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji postanowienia organu I instancji pomimo nieprzeprowadzenia przez organ II instancji postępowania we własnym zakresie i oparciu się o treść ustaleń organu I instancji, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej (podatnika) możliwości rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania oraz rozwinięcie powyższych zarzutów. Do skargi dołączono m.in. wniosek korygujący wpis do CEIDG. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy Działu VIIIa O.p. normujące instytucję zaświadczeń. Stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W myśl art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zgodnie z § 2, organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p. Podkreślić należy, że z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie, o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Zatem, obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego danych i znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 O.p.). W konsekwencji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia. Należy dodać, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także, czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Przytoczone regulacje wskazują na ograniczenia organu, co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, że Skarżąca wniosła o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że w okresie rozliczeniowym od 13 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 12 czerwca 2023 r. złożyła wniosek w zakresie samodzielnej rejestracji działalności gospodarczej korzystając z elektronicznego formularza w systemie teleinformatycznym CEIDG. Na wniosku tym zaznaczyła pola obowiązkowe (pkt 1,2,3,5,6,7,9,10 i 14) oraz dodatkowe pkt 4,17,18,19,23 i 24. Za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej przyjęła 13 czerwca 2022 r. Według ustaleń organów, Skarżąca nie zaznaczyła pkt 15, dotyczącego wyboru formy opodatkowania, który nie był polem obowiązkowym. Skarżąca nie złożyła także sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na 2022 rok. Odmawiając wydania zaświadczenia organy podatkowe wskazały, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą, gdyż według posiadanych ewidencji Strona nie skorzystała z możliwości wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opłacania podatku dochodowego. Tym samym z posiadanych przez organy podatkowe informacji nie wynikało, aby Skarżąca złożyła wymagany ustawowo wniosek (oświadczenie) o wyborze wskazanej formy opodatkowania. Dlatego też, organ I Instancji nie mógł wydać zaświadczenia potwierdzającego, że w okresie rozliczeniowym od 13 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Skarżącej zawartej w skardze, zauważyć należy, że ustalenia i ocena organu w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie tylko tego, co na dzień wydania zaświadczenia wynikało z będących w dyspozycji organu danych. W odniesieniu do kwestii objętej wnioskiem o wydanie zaświadczenia organ dysponował informacjami, że Skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia w trybie art. 9 ust. 1, ani art. 9 ust. 1 c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z ww. przepisami, oświadczenie powinno trafić do urzędu skarbowego albo w formie pisemnej lub zostać złożone elektronicznie na podstawie przepisów ustawy o CEDiG. Organ podatkowy dysponował danymi, z których wynikało, że obowiązująca dla Skarżącej formą opodatkowania uzyskanych przychodów z rozpoczętej 13 czerwca 2022 r. działalności gospodarczej były zasady ogólne. Wypowiedź organu w tym zakresie była niezbędna dla celów uzasadnienia odmowy wydania zaświadczenia. Nie jest to jednak wiążąca wypowiedź merytoryczna w kwestii formy opodatkowania działalności gospodarczej Skarżącej w obowiązującej w 2022 r. Należy podkreślić, że sprawa niniejsza nie dotyczy wprost tego w jakiej formie Skarżąca powinna być opodatkowana w zakresie podatku pochodowego za rok 2022. Ten problem może się pojawić w razie kwestionowania przez organ podatkowy rozliczenia podatku dokonanego przez podatniczkę w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne. Ta materia winna być rozstrzygana w ewentualnym postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarówno w zażaleniu jak i w skardze do Sądu w istocie polemizuje z organem co do tego, że nie dokonała złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zarzucając pominięcie dowodów, w tym przedłożonego wydruku wniosku wypełnionego i wysłanego przez podatnika za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG, a także wskazując na korektę błędu systemu z 30 maja 2023 r., co nie jest przedmiotem postępowania w sprawie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Jak już wskazywano, powyższa kwestia będzie mogła być oceniana na podstawie przedłożonych dowodów i rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy dokonana przez DIAS ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania Skarżącej zaświadczenia o treści przez nią wskazanej, jest zgodna z prawem. DIAS przedstawił przy tym logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że zasadne było odmówienie Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści. Tym samym jako niezasadne Sąd ocenił podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, art. 180, art. 187, art. 191, będących odpowiednikami powołanych art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. Postanowienia nie zostały wydane na podstawie regulacji K.p.a. Właściwe unormowanie znajduje się w O.p., nie w K.p.a. Sąd nie stwierdził również naruszenia stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia art. 306a § 3 i § 4 O.p. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.