I SA/Sz 381/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. Z. O. (dalej: "strona", "skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 5 maja 2022 r., nr 3201-IOD2.4132.3.2022.6, 3201-IOD2.4132.4.2022, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "organ I instancji") z dnia 15 lutego 2022 r., nr 3217-SEW-2.4132.5.2022, nr 3217-SEW2.4132.5.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 24 stycznia 2022 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wpłynął wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. Strona wskazała, że w związku z uzyskiwaniem w 2022 roku wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R. Ltd., jest na stałe zatrudniony przez armatora i nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce w wymienionym okresie. Zamierza na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021, poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2022 roku. W ocenie wnioskodawcy w sprawie znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie strony zastosowanie ulgi abolicyjnej spowoduje konieczność zwrotu nadpłaconego podatku przez organ i wpłacanie zaliczek na rachunek urzędu skarbowego jest bezcelowe. Według niej dochód w roku podatkowym 2022, przy uwzględnieniu wysokości pensji, wyniesie ok. [...] zł. Natomiast zaliczka na podatek stanowić będzie ok. [...] zł. Zatem według strony zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek. Strona uznała, że uprawdopodobniła, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Do wniosku Strona dołączyła następujące dokumenty: - kserokopię "Potwierdzenia zatrudnienia", zgodnie z którym była zatrudniona na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii w R. Ltd., [...] i wykonywała pracę na statku [...] w okresie od 24 sierpnia 2021 r. do 06 października 2021 r., - kserokopię Kontraktu sporządzonego w języku angielskim z 3 grudnia 2018 r. oraz aneksy z dnia 6 i z 11 grudnia 2018 r., - wyciąg z Kontraktu (przetłumaczony na język polski) wraz z aneksem z dnia 6 grudnia 2018 r., stanowiącym zgodę na ujawnienie dokumentacji medycznej, - kserokopię "Oświadczenia o stanie faktycznym" z 31 stycznia 2022 r., zgodnie z którym strona jest pracownikiem spółki G. Ltd. będącej częścią grupy S. G. Group. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek strona uzupełniła w dniu 2 lutego 2022 r. i wskazała, że z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, iż statek, na którym świadczy pracę, jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Jednakże statek wykonuje pracę poza brytyjskimi wodami terytorialnymi. Jednostka ta jest bowiem jednostką specjalistyczną, wpisaną do rejestru statków, posiadającą własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Spełnia zatem wymagania definicji (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja") i nie sposób uznać, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Strona zwróciła uwagę na "Potwierdzenie zatrudnienia" wydane przez pracodawcę. Decyzją z dnia 15 lutego 2022 r. organ I instancji odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że strona: - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i powinna obliczać oraz wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy, - zaświadczenie o zatrudnieniu oraz kontrakt potwierdzają, że jest na stałe zatrudniona na statku przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - świadczy pracę na statku [...], który - jak wynika ze strony internetowej https://www.vwsselfinder.com - jest statkiem typu Research Vessel, tzn. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym w celu prowadzenia badań na morzu, - jednostka, na której strona wykonuje pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 2a i b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 209/142/WN z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE.L 2009.141.29) - statek, na którym strona jest zatrudniona, nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe, co potwierdzają dane techniczne statku, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach - potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie są przedłożone przez stronę dokumenty z dnia 11 grudnia 2018 r. i dnia 31 stycznia 2022 r. oraz zaświadczenie bez daty wydania, gdyż na ich podstawie nie można stwierdzić, że statek przewoził towary w celach zarobkowych, - przedłożony certyfikat bezpieczeństwa stanowi wyłącznie potwierdzenie, że statek był sprawdzony i dopuszczony do użytkowania pod kątem bezpieczeństwa jego konstrukcji i nie wykazuje przeznaczenia do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, - dokument Continuous Synopsis Record jest jednym z obowiązkowych, które powinna posiadać jednostka pływająca i zawiera dane informacyjne o statku, co nie świadczy o wykonywaniu transportu międzynarodowego, - interpretacja ogólna Ministra Finansów powołana przez stronę nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, gdyż dotyczy stosowania przepisów wobec marynarzy wykonujących pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, a więc w sytuacji odmiennej niż w przypadku strony, która spełnia zatem tylko dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji przez przedsiębiorstwo brytyjskie, natomiast nie wykonuje pracy w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji ustalił, że jednostka, na której strona świadczy pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 2009.141.29). Uznał, że statek, na którym strona pracuje nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe (co potwierdzają również jego dane techniczne). W ocenie organu źródłem przychodów uzyskiwanych z zatrudnienia na statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach. Organ I instancji wyjaśnił, że strona spełnia dwie przesłanki spośród trzech niezbędnych wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Strona nie spełniła natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W związku z tym, ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. nie znajduje zastosowania. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 5 maja 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.3.2022.6, 3201-IOD2.4132.4.2022, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p.") strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu strony przewidywanego na 2022 rok. Wskazał przy tym na przepisy art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu koncentruje się również na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie została bowiem uprawdopodobniona przez stronę jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ponadto odniósł się do przepisów art.1, art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji i wskazał, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (np. na stronie vesselfinder.com), a także specyfikacji statku umieszczonej na stronie jego właściciela, tj. S. G., statek [...] jest jednostką do badań sejsmicznych. Ogólny typ statku - wskazano jako inny, natomiast szczególny typ statku - wskazano jako badawczy/pomiarowy. Również na innych stronach internetowych m.in. www.vesseltracker.com;ulstein.com, www.balticshipping.com, statek ten jest określany jako research vessel. Jednostka, na której strona wykonuje prace, nie figuruje jako np. other cargo ship. Zatem przedłożonych przez stronę dokumentów także nie wynika, że statek Amundsen jest "innym statkiem towarowym" (other cargo ship). W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek ten nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami badawczymi. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. W ocenie organu odwoławczego przedłożone dokumenty nie udowadniają, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto organ odwoławczy uznał, że do uzyskanych dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Strona nie uprawdopodobniła bowiem, że omawiana jednostka cokolwiek transportowała. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zapoczątkowanej wnioskiem strony, nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i nie ma podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. h, art. 22 ust. 2 lit. a i art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie organu odwoławczego wydana przez organ I instancji decyzja niewątpliwie znalazła umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem organu w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do przewidywanych przez stronę w 2022 roku dochodów z tytułu pracy na tym statku. Wystąpiły bowiem okoliczności skutkujące koniecznością uznania, że strona nie uprawdopodobniła tego, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2022. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzona zatem w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń strony i nie naruszył tym samym art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 5 maja 2022 r., skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę: I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy, 2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielka Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; 12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 14) art. 27 g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla strony; 3) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): - wydruku ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org/ zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym; - interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym; - objaśnienia podatkowego z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez skarżącego; - interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS na okoliczność, iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej; - interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD na okoliczność, iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej; - kopii książeczki żeglarskiej nr [...] z wpisem potwierdzającym zamustrowanie Podatnika w 2022 roku na statku [...]; - Listy pasażerów [...] na okoliczność przewozu przez statek [...] pasażerów w transporcie międzynarodowym; - Zaświadczenia R. Ltd z dnia 19 maja 2022 roku na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym; - Zaświadczenia kapitana statku [...] na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym; - Potwierdzenia zatrudnienia z dnia 19 maja 2022 r. na okoliczność zatrudnienia Podatnika na statku [...] w roku 2022; - Continuous Synopsis Record (CSR) - zapis historii statku [...]; - [...] [...] na okoliczność obecności pasażerów na pokładzie statku; - Cargo Ship Safety Equipment Certificate - Certyfikat Bezpieczeństwa Wyposażenia Statku na okoliczność klasyfikacji statku [...] jako other cargo ship, tj. statek zdolny i przystosowany do przewozu pasażerów i ładunków; - Safety Managemnet Certificate - Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem Statku na okoliczność klasyfikacji statku [...] jako other cargo ship, tj. statek zdolny i przystosowany do przewozu pasażerów i ładunków; - Cargo Manifestu z dnia 11 kwietnia 2022 roku na okoliczność transportu przez statek [...]adunku do [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że żaden z przedstawionych przez niego dokumentów nie uprawdopodabnia spełnienia przesłanek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Wskazuje, że załączył wszelkie dokumenty, które stanowią dowód na spełnienie tych przesłanek. W ocenie skarżącego wszystkie wyjaśnienia w sprawie oraz przedłożone dokumenty dowodzą zasadności zastosowania postanowień Konwencji. Potwierdzają, że statek, na którym wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Świadczy o tym fakt, że jednostka przewozi różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morską, do czego jest przystosowana, na co wskazuje jej charakter oraz typ wykonywanej pracy. Potwierdza to możliwość wykonywania transportu międzynarodowego. Zdaniem skarżącego, organ swoją decyzję wydał po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego. Posłużył się przy tym jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ podatkowy wydał decyzję wyłącznie w oparciu o swobodne uznanie w zakresie ustalenia, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W tym celu powołał się na własne ustalenia podjęte na podstawie nieautoryzowanych i niejednokrotnie nieaktualizowanych stron internetowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu w kwestii, która stanowi przedmiot sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd zauważa też, że sprawy których przedmiotem był podobny problem prawny w zbliżonym stanie faktycznym były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 60/22; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/20; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1117/20). Argumentację tam przedstawioną sąd w składzie rozpoznającym sprawę w dużej mierze podziela i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia w takim stopniu się nią posłuży. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. We wniosku wskazał, że będzie uzyskiwał w 2022 r. wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R. Ltd. Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. To rolą podatnika jest wykazanie, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tych przesłanek za podatnika, poza zgłoszonymi przez niego. Organ I instancji był zatem związany wnioskiem i zasadnie dokonał oceny zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 2 Konwencji. Zgodnie z tą wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Mając na uwadze zarzuty skargi sąd wskazuje, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy – w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o zbagatelizowaniu przez organ dowodów przedstawionych w sprawie. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 2, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 21 ust. 2 Konwencji. Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska(art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Ustalenia wymaga, przy uwzględnieniu art. 14 ust. 2 Konwencji, czy doszło do wykonywania pracy najemnej na statku morskim, czy praca jest wykonywana na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 9 ust. 3 Konwencji oraz czy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje możliwość zastosowania powoływanej regulacji. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również sąd. Wskazać należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 3 Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Ze względu na treść definicji zawartej w art. 9 ust. 3 Konwencji zasadne jest więc dalsze ustalenie jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także "transportu międzynarodowego". Zasadnie przyjął organ podatkowy, że znaczenie może mieć wykładnia językowa czy zapisy Konwencji Modelowej. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednak stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji OECD. I tak, w załączniku II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: – holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, – pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, – naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, – ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków wykorzystywanych do badania dna morskiego, czyli takiego jak [...]. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również dyrektywę nr 2009/142/WN. W art. 2 lit. a dyrektywy nr 2009/142/WN zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W orzecznictwie wskazuje się również, że nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20). W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał na brak podstaw do uznania, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału skarżący zatrudniony jest przez firmę R. Ltd. z efektywnym zarządem w R. . Ltd., [...], natomiast właścicielem statku [...] jest Grupa S. G., do której należy firma. Ponadto z podpisanej przez podatnika umowy o pracę wynika, że jest "zobowiązany do pracy na stanowisku starszego oficera na jednej z jednostek morskich/miejscu pracy należącym do spółki lub na terenie związanym z działalnością spółki, związaną z morską aktywnością geofizyczną lub poszukiwaniem". Jak zaznaczono w umowie, pracownik może zostać każdorazowo oddelegowany do wsparcia prac badawczo-rozwojowych, projektów i/lub podwykonawstwa projektów pod zarządem stron trzecich, tam gdzie powyższe zadania wymagają umiejętności pracownika. Mając powyższe na uwadze, sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż przeznaczenie ww. statku [...] nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przewożenie bowiem specjalistycznego sprzętu do pracy i pracowników, czy też sama zdolność do przewożenia ładunków bądź osób, nie jest wykonywaniem transportu międzynarodowego. Statek badawczo/pomiarowy należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. W konsekwencji, nie jest on środkiem transportu morskiego. Zatem wbrew odmiennej opinii skarżącego, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy ww. dokumentów, należy dojść do wniosku, że bez wątpienia statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Jest to jednostka wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca pracy. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 2 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że oceny tej nie zmieniają powołane przez skarżącego intepretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie opodatkowania marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach typu other cargo ship (innym statku towarowym).Nie mogą być zastosowane w tej sprawie, gdyż zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności. Ponadto statek [...] jest jednostką do badań sejsmicznych określany jako research vessel i nie figuruje jako jednostka typu other cargo ship. Dlatego interpretacji indywidualnych nie można odnieść do sprawy, gdyż dotyczą statków klasyfikowanych jako other cargo ship. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok należne od dochodu z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż opinia prof. dr. hab. Zdzisława Brodeckiego, która dotyczy transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz opinia techniczna numer [...] z 16 listopada 2020 roku, są dokumentami prywatnymi, w których prowadzone są rozważania w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy i nie mają przełożenia na opisywaną sprawę. Ponadto zasadnie organ wskazał, że zaskarżona decyzja nie przesądza, w jaki sposób podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 roku. Stanowi to odrębną kwestię, gdyż postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022. Dlatego bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez skarżącego Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 roku, które dotyczą ulgi abolicyjnej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługiwał na akceptację. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 Konwencji albowiem przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r. prowadzone postępowanie wykazało, że w sprawie nie mamy do czynienia z transportem międzynarodowym. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Tymczasem Sąd zauważa, że skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się też do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Zawarta w art. 9 ust. 3 Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 2 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa umawiającego się państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie miedzy miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazane przesłanki w art. 14 ust. 2 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97; z dnia 20 października 1998 r., sygn. akt K 7/98; z dnia 17 maja 1999 r., sygn. akt P 6/98, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12; sygn. akt 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13; z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt 36/13; a także uchwałę NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00). W świetle art. 14 ust. 2 Konwencji możliwość opodatkowania w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze. Sąd nie uwzględnił także wniosków dowodowych zawartych w skardze. Wyjaśnić bowiem należy, że sąd administracyjny w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Jedynym wyjątkiem i podstawą dopuszczenia dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w myśl tego przepisu może bowiem z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd zauważa, iż wnioskowane dokumenty wymienione w skardze nie stanowią w istocie dowodów, mogących wyjaśnić jakiekolwiek okoliczności badanej sprawy, a jedynie stanowią interpretacje przepisów prawa (interpretacje indywidualne). Oznaczają one jedynie, że określone podmioty wyraziły określony pogląd, którym (nawet gdyby dotyczyły analogicznych spraw) sąd rozpoznający sprawę nie jest związany. Zatem dowody z ww. dokumentów nie mogą zmienić ustaleń faktycznych opisanych w skarżonej decyzji, zaś sąd w myśl zasady iura novit curia zna prawo i stosuje je z urzędu, tym samym interpretacje przepisów i objaśnienia ogólne, czy indywidualne - dotyczące innych podatników nie mogą przyczynić się (jako dowody) do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do stanu konkretnej sprawy. Dalej Sąd zauważa, że pozostałe dowody, które skarżący przedstawił w skardze dotyczą innego statku niż wskazanego w postępowaniu podatkowym, którego dotyczyły rozważania organów, bowiem dotyczą statku [...]. Tymczasem we wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek przedłożonym organowi i w trakcie postępowania podatkowego wskazany został inny statek tj. [...]. Oznacza to w istocie, że strona przed sądem próbuje dowieść, że w roku którego dotyczy sprawa wykonywała pracę jeszcze na innym statku, niż usiłowała to wykazać przed organami. Dopuszczenie przez Sąd dowodów na powyższą okoliczność oznaczałoby prowadzenie nowego, pełnego postępowania dowodowego, tym razem jednak zamiast przed organami – przed sądem administracyjnym. Na taką możliwość nie pozwala wspomniany art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast odnośnie definicji międzynarodowego transportu morskiego zawartej na powołanej stronie wikipedia.pl, wyjaśnić należy, że sięganie do definicji zawartej na stronie wikipedia.pl, która nie jest źródłem informacji naukowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostawał załączony wydruk definicji międzynarodowego transportu morskiego z internetowej encyklopedii Wikipedia. Ogół powyższych rozważań przesądza o tym, że powołane przez Stronę dokumenty nie mogły zostać dopuszczone jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.