I SA/Sz 392/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr [...] , wydanym w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2013 r., Nr [...] , pozostawiające wniosek M. T. z dnia 27 września 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 27 września J. T. w sprawie dotyczącej jej męża – M. T. złożyła wniosek, domagając się uchylenia postępowania podatkowego i zwrotu podatku za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. Wniosek ten podpisała jako pełnomocnik M. T.. Wobec faktu, że wniosku nie dołączono pełnomocnictwa, organ I instancji wezwał J. T. pismem z dnia 9 października 2013 r. do przedłożenia - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania brakującego pełnomocnictwa z pouczeniem, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe wezwanie, J. T. poinformowała organ, że jest pełnomocnikiem M. T., ponieważ wniosek dotyczy tej samej sprawy, gdzie była już pełnomocnikiem męża. Pełnomocnictwo zostało złożone przed urzędnikiem Urzędu w dniu 10 lipca 2013 r. Do pisma J. T. dołączyła również posiadaną fotokopię pełnomocnictwa z dnia 20 października 2013r., opatrzoną podpisem i pieczęcią kapitana statku, na którym przebywał M. T. oraz nadmieniła, że mąż planuje powrót do kraju po 26 listopada 2013r., tj. po zakończeniu kontraktu. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego , powołując jako podstawę prawną art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawił wniosek o wznowienie postępowania podatkowego bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 14 listopada 2013 r. J. T., działając w imieniu M. T., wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie, zaskarżając je w całości. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, że stanowiący podstawę prawną postanowienia art. 169 Ordynacji podatkowej, przewiduje tryb usuwania braków formalnych w podaniach, wyjaśniając przy tym, że z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Jako brak formalny na gruncie art. 169 Ordynacji podatkowej traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że stosownie do art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ze względu na to, że pełnomocnictwo, na które powoływała się J. T. dotyczyło innej sprawy podatkowej, organ I instancji wezwał pełnomocnika do uzupełnienia ww. wniosku przez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa bądź złożenie podpisu przez uprawnioną osobę (M. T.) pouczając, że nieusunięcie tego braku w terminie siedmiu dni od doręczenia wezwania, spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone dnia 15 października 2013 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, J. T. przedłożyła kserokopię dokumentu nazwanego pełnomocnictwem, udzielonego na jej rzecz przez M. T. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedłożony dokument nie spełniał wymogu określonego art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie zobowiązywał on organu podatkowego do uznania, że w sprawie strona działała przez pełnomocnika. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy odniósł się do argumentów podniesionych w zażaleniu, uznając je za niezasadne. Wskazał, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt każdej kolejnej sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy za granicą, regulują zawarte przez Polskę umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z dokonanych ustaleń wynika, że M. T. w 2007r. uzyskał dochód z pracy w N. i na B. Z uwagi na brak umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a B., dochody uzyskane w tym kraju powinny być opodatkowane w Polsce, o czym podatnik został poinformowany. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ podatkowy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie został naliczony podatek i należne odsetki. Odnosząc się do roli kapitana statku - pełnomocnika armatora, przed którym mogą odbywać się różne uroczystości organ odwoławczy zaznaczył, że publicznoprawne funkcje kapitana, określone w Kodeksie morskim, nie obejmują możliwości urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wobec M. T. nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a co za tym idzie, nie wydano w tym zakresie decyzji. W związku z tym wniosek o wznowienie tego postępowania nie znajduje podstawy faktycznej w postaci wydanej decyzji ostatecznej. W ocenie organu odwoławczego podatnik błędnie przyjął, że złożona w dniu 10 lipca 2013 r. korekta zeznania PIT-36 za 2007r. (w której wykazano dochody z pracy w N. i na B.) dotyczyła dochodów nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedyna decyzja wydana przez organ pierwszej instancji a dotycząca zobowiązania podatkowego za 2007r., to decyzja z 13 sierpnia 2013 r. nr [...] odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. T. reprezentowany przez J. T., wniósł o całkowite uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot podatku i odsetek. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że pod dyktando pracownika Urzędu Skarbowego, złożył korektę zeznania, w którym naliczony został podatek w wysokości [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł. Prośba o anulowanie odsetek lub o rozłożenie na raty, nie została uwzględniona. Skarżący zapłacił całość naliczonych kwot. Ze względu na pilny wyjazd do pracy, w dniu 10 lipcu 2013 r. podpisał pełnomocnictwo upoważniając swoją żonę J. T. do załatwiania dalszych spraw. Urząd Skarbowy nie uznał pozostawionego pełnomocnictwa, chociaż zdaniem Skarżącego dotyczyło ono tej samej sprawy. Nadto, Skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy podczas rozliczenia nie uwzględnił należnych diet, możliwości rozliczenia się z żoną i odliczenia dzieci, nie było też możliwości złożenia wniosku o abolicję bo sprawa toczyła się w 2013 r. Jak wskazał Skarżący, pracuje on legalnie i nie ukrywa swoich dochodów. Z wpłat pieniędzy na konto bankowe nie wynika, że wpływy dokonywane były przez firmę na B.. Skarżący pływa na różnych wodach, ale ze stempli książek żeglarskich też nie wynika aby siedziba znajdowała się na B.. Kiedy zwrócono się o wyjaśnienie, na jakiej podstawie obliczono tak wysoki podatek i dokonanie zwrotu wpłaconych pieniędzy, wówczas zdaniem skarżącego uznano, że pełnomocnictwo udzielone żonie jest nieważne. Nie uwzględniono też pełnomocnictwa podpisanego przez kapitana statku. W ocenie skarżącego, tak jak inni marynarze nie miał on obowiązku rozliczania się z tutejszym Urzędem Skarbowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, nie znajduje bowiem oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani też w przepisach prawa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Z powyższych względów, zawarty w skardze wniosek o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. w zakresie zwrotu podatku i odsetek, nie może zostać uwzględniony. Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 27 września 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podpisanego przez pełnomocnika J.T. (żonę Skarżącego). W pierwszej kolejności wskazać należy, że w procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej " O.p.", tj. w art. 240 i następnych tej ustawy. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wystąpią sytuacje szczegółowo wyliczone w pkt 1-11 tego paragrafu. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (podkreślenie własne), od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwuetapowe. W pierwszym etapie tego postępowania organ bada, czy podanie o wznowienie wniosła strona (podmiot uprawniony), czy wskazano w nim ustawowe przesłanki wznowienia, a także, czy dotyczy ono decyzji ostatecznej oraz czy zostało wniesione w terminie określonym. Dopiero pozytywne ustalenia w tym zakresie uzasadniają wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, które rozpoczyna drugi etap postępowania i stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zasadniczym jednak warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego jest zakończenie tego postępowania ostateczną decyzją. A zatem, ostateczna decyzja kończąca sprawę jest warunkiem koniecznym do wznowienia prowadzonego w tej sprawie postępowania. Oznacza to, że nie można wznowić postępowania w sprawie, jeżeli nie została zakończona decyzją mającą cechy ostateczności, jak również w sprawie zakończonej w inny sposób niż przez wydanie decyzji. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. M. T. reprezentowany przez żonę, pismem z dnia 27 września 2013 r. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, wobec M. T. w ogóle nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., a co za tym idzie nie wydano w tym zakresie żadnej decyzji. Złożona natomiast przez Skarżącego korekta zeznania PIT-36 za 2007 r., uwzględniająca dochody osiągnięte z pracy w N. i na B., nie dotyczyła dochodów nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedyna decyzja, jak została wydana przez organ dotycząca zobowiązania podatkowego za 2007rok, to decyzja z dnia 13 sierpnia 2013 r., Nr [...] , w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. Skoro zatem nie było żadnej decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, to nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania w takiej sprawie, takiego postępowania w takiej sprawie bowiem nie prowadzono wobec Skarżącego, a tym samym w obrocie prawnym brak jest takiej decyzji ostatecznej, która mogłaby zostać wzruszona w drodze wznowienia postępowania. Zasadnie zatem organ nie wydał w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, gdyż było to niemożliwe z uwagi na brak przedmiotu postępowania. W sprawie niniejszej bezpośrednią jednak podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego stanowił przepis art. 169 § 4 O.p. , zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Komentowany przepis przewiduje tryb usuwania braków formalnych w podaniach. Złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, jest brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być konwalidowany przez wdrożenie przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p., to jest przez wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Bezspornym jest, że w postępowaniu podatkowym strona może występować osobiście lub przez pełnomocnika. Od udzielenia pełnomocnictwa należy natomiast odróżnić jego wykazanie przed sądem (organem administracji), co stanowi jeden z wymogów skuteczności tego aktu procesowego i tym samym podejmowania czynności procesowych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, nie pozostawia wątpliwości, że to pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego prawidłowe umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że J. T. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej męża M. T.. W załączeniu przedłożyła upoważnienie z dnia 10 lipca 2013 r. do reprezentowania męża przed Urzędem Skarbowym. Ze względu na to, że pełnomocnictwo to dotyczyło innej sprawy, organ I instancji zasadnie wezwał wnoszącego podanie, tj. J. T. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania M. T. w sprawie o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych bądź, w przypadku braku potwierdzenia o ustanowieniu pełnomocnictwa do złożenia podpisu na wniosku przez uprawnioną osobę czyli M. T. Jednocześnie organ pouczył, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe wezwanie, J. T. przedłożyła fotokopię pełnomocnictwa z dnia 20 października 2013 r., udzielonego jej przez M. T., opatrzoną podpisem i pieczęcią kapitana statku, na którym przebywał M. T.. Sąd podziela stanowisko organów, że fotokopia pełnomocnictwa niepoświadczona za zgodność z oryginałem nie spełnia wymogów formalnych pełnomocnictwa oraz, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt każdej kolejnej sprawy. W związku z tym, że brak formalny złożonego wniosku do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni wniosek bezskutecznym, tym samym organ prawidłowo nie rozstrzygał merytorycznie kwestii będących przedmiotem żądania skarżącego, lecz w myśl art. 169 § 1 O.p. pozostawił wniosek z dnia 27 września 2013 r. o wznowienie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych bez rozpatrzenia, wydając na podstawie art. 169 § 4 O.p. zaskarżone postanowienie. Zgodzić się należy również z organem, że kompetencje kapitana statku, określone w ustawie – Kodeks morski (Tytuł III) nie obejmują uprawnienia do urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. Sumując, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych, jak i prowadzone przez te organy postępowanie było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W tym stanie sprawy, uwzględniając całokształt okoliczności występujących w sprawie, Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.