I SA/Sz 395/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 października 2013 r. nr [...] określającą R R zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej ustalił w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., że podatnik prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i montażowych, pod nazwą PRBI E R R. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36L oraz korektę zeznania, deklarując, m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Organ zakwestionował zaewidencjonowaną przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów kwotę netto w łącznej wysokości [...]zł wynikającą z [...] faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano D Sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury dotyczyły, m.in.: budowy kanalizacji teletechnicznej, sprzedaży podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym, budowy energetycznych linii kablowych. Na podstawie włączonych do akt sprawy dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących spółki D, organ ustalił, że spółka została utworzona wyłącznie dla potrzeb wystawiania tzw. "pustych faktur VAT" i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnił w piśmie z dnia 16 października 2012 r., że zaewidencjonowane przez niego faktury wystawione przez tę spółkę nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, organ uznał, że faktury te nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków i uznania ich za koszt uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej oraz stwierdził, że podatnik w zeznaniu rocznym PIT-36L zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą składają się wartości netto wynikające z tych faktur VAT. Nadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zawyżył przychody o kwotę [...] zł w następstwie zaewidencjonowania i uwzględnienia w zeznaniu rocznym PIT-36L kwot netto wynikających z [...] faktur VAT wystawionych przez podatnika, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. [...] faktur VAT dokumentujących wykonanie następujących usług na terenie budowy C. w K, w których jako odbiorcę wskazano P Sp. z o.o. z siedzibą w S, tj.: roboty ziemne związane z budową energetycznych linii kablowych A-S; wykonanie teletechnicznych sieci kablowych przy budowie C.H. A; budowę energetycznych linii kablowych w S, a nadto 3 faktur dokumentujących sprzedaż 2 podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym i spawarki światłowodowej, w których jako odbiorców wskazano: F S J K w S, PHU T- P P w S, F S S K w S. W celu ustalenia przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki P organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchań świadków i włączył do akt protokoły zeznań stron oraz świadków przesłuchanych w innych sprawach, w tym: prezesa zarządu spółki P i pracowników tej spółki, podwykonawców tej spółki, wykonujących prace na budowie C.H. A, podatnika, osoby pełniące funkcje kierowników budowy Układu Wewnętrznego C.H. A. Organ włączył do materiału dowodowego także kopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki P. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka D- wystawiała tzw. "puste faktury VAT" na rzecz podatnika, który następnie, poprzez ewidencjonowanie ich w księdze podatkowej i ujmowanie kwot netto z tych faktur w zeznaniu rocznym, zaniżał należny podatek do zapłaty. Natomiast, w przypadku wystawionych przez podatnika faktur VAT sprzedaży na rzecz spółki P, dotyczących budowy C.H. A oraz na rzecz pozostałych trzech ww. podmiotów w zakresie sprzedaży podajników gąsienicowych i spawarki, podatnik wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury VAT sprzedaży", dokumentując ich źródło pochodzenia fakturami wystawionymi uprzednio przez spółkę D, a podmioty te - będąc beneficjentem tych faktur - konsumowały koszty z faktur wystawionych przez spółkę D, zaniżając tym samym swój dochód do opodatkowania. W ten sposób, według organu kontroli skarbowej, została stworzona grupa podmiotów, której celem było zaniżanie dochodu i podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Każdy z tych kontrahentów wykonywał pewne z góry zaplanowane czynności, przy czym działania tych podmiotów odbywały się wspólnie i w porozumieniu. Organ ten stwierdził także, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie zakupu towarów i usług oraz sprzedaży towarów i usług w zakresie udokumentowanym ww. fakturami i uznał, iż księga ta nie może stanowić dowodu w postępowaniu oraz określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik zaskarżył ją w części, tj. w zakresie w jakim organ, określając wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdził, że faktury wystawione na rzecz spółki P, J K, S K i P P nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowanie zarzutów zawartych w składanych pismach, zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg oraz zignorowanie złożonych wniosków dowodowych i podniesionych zarzutów; - naruszenie art. 188, art. 191, art. 122 oraz art. 194 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie zgłoszonych dowodów, które miały istotne znaczenie dla sprawy; - naruszenie art. 187 o.p., nakazującego organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego wskutek bezpodstawnego odstąpienia od przesłuchania szeregu świadków; - naruszenie art. 123 o.p. poprzez pozbawienie możliwości czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów w sprawie, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków, m.in. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków (pracowników spółki P) z innego postępowania, przez co odebrano podatnikowi prawo do czynnego udziału w czynnościach przesłuchania i zadawania pytań świadkom w trakcie tych czynności; - nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, tj. odczytywanie zeznań innych świadków przed przesłuchaniem, nieprzesłuchiwanie świadków na okoliczności dotyczące robót na budowie C.H. A czy sprzedaży sprzętu na rzecz F S i T; - nieprawidłowe przyjęcie przez organ, iż nie było możliwości prowadzenia jednego wspólnego postępowania kontrolnego wobec podatnika z postępowaniem wobec spółki P w zakresie robót na terenie C.H. A; według podatnika, działania organu były ukierunkowane na uzyskanie najpierw ostatecznej decyzji wobec spółki P, uznającej nierzetelność faktur wystawionych przez podatnika, a następnie, uznanie ,jako "przesądzonej" winy zarówno spółki P, jak i podatnika w zakresie wykonania robót na terenie C.H. A; - naruszenie art. 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem całego zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów, wskutek czego nie wyjaśniono istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że faktury w zaskarżonej części decyzji są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że została stworzona grupa podmiotów, której celem było refakturowanie kosztów, zmierzające do obniżenia należności budżetu państwa oraz, że podatnik pośredniczył w wystawianiu faktur, jak również, że nie miał potencjału do realizacji robót na terenie C.H A na rzecz spółki P w 2008 r.; - pominięcie w stanie faktycznym sprawy, że pracownicy firm realizujących roboty na terenie C.H. A nosili kamizelki głównego wykonawcy firmy P-A, przez co nie można było rozróżnić pracowników poszczególnych firm realizujących roboty na budowie; - pominięcie przez organ rozległości terenu i obszaru C.H. A; - brak ustalenia frontu robót realizowanych na obszarze C.H. A w okresie od maja do grudnia 2008 r.; - dowolność w dokonanych ustaleniach polegająca na przyjęciu, iż potencjał technologiczny i osobowy posiadany przez podatnika w 2008 r. nie dawał mu możliwości realizowania robót na terenie C.H. A; według podatnika, organ nie przeprowadził żadnego dowodu na potwierdzenie jego potencjału i efektywności realizacji przez niego robót, a najwłaściwszym środkiem dowodowym w tym zakresie byłaby opinia biegłego posiadającego fachową wiedzę w zakresie produktywności, efektywności i czasochłonności robót realizowanych przez podatnika na terenie C.H. A, - pracownicy i podwykonawcy spółki P zeznali, że roboty wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez podatnika na budowie C.H. A wykonali osobiście; - bezpodstawne pominięcie i odmowę wiarygodności oświadczeniom składanym w sprawie; - błędną ocenę dowodów wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia, w tym oparcie się na rzekomych mailach z adresu [email protected], które zostały w całości zakwestionowane przez podatnika; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych rozbieżności i sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków, jak też powodów, dla których należności z faktur wystawianych przez podatnika na rzecz spółki P oraz F S oraz T były przez te podmioty regulowane; - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie domiaru, przy błędnym przyjęciu, że podatnik zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu, dokumentując czynności które nie miały miejsca. Podatnik wniósł o: - przeprowadzenie dowodów zgłoszonych do spraw prowadzonych przez organy I i II instancji wobec spółki P oraz włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów przeprowadzonych w tamtych sprawach, dotyczących robót na terenie CH. A w 2008 r.; - uzupełniające przesłuchanie świadków: G, S, J L oraz podatnika; - uchylenie decyzji w zaskarżonej części jako wydanej z naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub zmianę decyzji w zaskarżonej części i odstąpienie od określenia podatku w związku z uznaniem faktur jako odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, utrzymał opisaną wyżej decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z [...] faktur VAT wystawionych przez spółkę D, na włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, w tym protokół przesłuchania samego podatnika w charakterze podejrzanego z 28 marca 2012 r. i stwierdził, że z ww. protokołu wynika, iż podatnik przyznał się do korzystania z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez spółkę D. Organ odwoławczy wskazał na skierowane do podatnika w piśmie organu kontroli skarbowej wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie transakcji dokonywanych ze spółką D, tj. do przedłożenia umów i protokołów odbioru robót budowlanych, na podstawie których wystawione zostały faktury VAT oraz dowodów uregulowania wynikających z nich zobowiązań i podał, że podatnik nie złożył żądanych dokumentów, natomiast w piśmie z dnia 16 października 2012 r. wyjaśnił, że zaewidencjonował faktury wystawionych przez spółkę D, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, organ przywołał treść protokołów przesłuchania w charakterze świadków: J D – prezesa zarządu spółki D; D P i A M, reprezentujących podmioty także posiadające faktury VAT wystawione przez spółkę D oraz protokoły przesłuchań pracowników podatnika. W konsekwencji, organ odwoławczy - przywołując brzmienie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Dalej, w odniesieniu do zakwestionowanego przychodu podatnika, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że przychodu nie tworzy sama faktura VAT. Organ wskazał, że jeśli podatnik nie wykonał faktycznie dokumentowanych w wystawionych przez niego fakturach VAT usług (czynności), to nie powstała po jego stronie kwota należna za wykonane usługi czy też dostarczone towary. Według organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż towarów i usług potwierdzona fakturami VAT wystawionymi przez podatnika na rzecz spółki P, podmiotów: F S J K, F S S K oraz T P P, nie wystąpiła, a zatem faktury te przedstawiają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę. Nadto, w odniesieniu do przychodu w kwocie [...] zł wynikającego z [...] faktur VAT, w których jako odbiorcę wskazano spółkę P, organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikających z tych faktur VAT, kilkakrotnie wzywano podatnika celem przesłuchania jako stronę, jednak podatnik nie stawiał się na przesłuchania w wyznaczonych przez organ kontroli skarbowej terminach. W piśmie z dnia 16 października 2012 r. poinformował, że nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Złożył wyjaśnienia i przedłożył dokumenty, na podstawie których organ ustalił osoby współpracujące z podatnikiem, na podstawie umowy o pracę, o dzieło lub zlecenie w okresie od maja do grudnia 2008 r. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika (S M i P R) nie mieli żadnej wiedzy w zakresie usług świadczonych przez firmę PRBI E na budowie powstającego C.H. A w K. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że w związku z tym, że w dokumentacji przekazanej przez podatnika nie było oprócz [...] faktur jakichkolwiek dokumentów, w oparciu o które można byłoby ustalić w związku z jakimi zdarzeniami zostały wystawione te faktury, wezwał podatnika do przedłożenia umów, na podstawie których wystawił faktury na rzecz spółki P oraz dokumentacji techniczno-budowlanej związanej z wystawionymi fakturami. Podatnik nie przedłożył wymaganych dokumentów i odesłał w tym zakresie do spółek P, P, A oraz do właściwego nadzoru budowlanego o udostępnienie wnioskowanej dokumentacji. W związku z tym, organ włączył do materiału dowodowego sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P. Organ odwoławczy opisał szczegółowo protokół odbioru robót budowlanych dotyczących budowy C.H. A, w którym wskazano, że stronami byli wykonawca spółka P i podwykonawca podatnik - PRBI E R R, opisano zakres wykonywanych prac i określono wartość netto wykonanych robót. Organ ustalił, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury wystawione na rzecz spółki P zostały wystawione w związku z budową C.H. A w K. Następnie, organ przedstawił szczegółowo treść zeznań przesłuchiwanych świadków, w tym prezesa zarządu spółki P - J L, który potwierdził, że firma podatnika wykonała prace wskazane na fakturach, oraz pracowników podatnika, którzy nie potwierdzili udziału w pracach przy budowie C.H. A, a także pracowników spółki P, którzy wykluczyli pomoc innych firm lub osób niezatrudnionych w spółce P w robotach ziemnych, które wykonywali na tej budowie. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania ww. pracowników spółki P są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez kierownika robót zleconych spółce P przez spółkę P, tj. M G, który oświadczył, że prace wymienione w ww. protokołach wykonywali pracownicy spółki P oraz K D - majstra budowy, który wskazał, że zna firmę podatnika oraz jego samego, ale nigdy nie koordynował pracy pracowników tej firmy, nie przypomina sobie też, aby na jakiejś budowie prowadzonej przez spółkę P, pracowała ta firma. Organ odwoławczy przywołał również treść zeznań K G, zatrudnionej w spółce P na stanowisku specjalisty do spraw administracji i finansów, która wyjaśniła, m.in., że wypłacała gotówkę z kasy spółki P R R na ustne polecenie prezesa L na podstawie wystawionych faktur, które były zatwierdzane przez prezesa spółki. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań świadków – podwykonawców spółki P, tj. R F, M P i J M wykonujących prace na budowie C.H. A, którzy nie widzieli pracowników podatnika na tej budowie. Z kolei J S, pełniący na tej budowie funkcję kierownika budowy w zakresie prac elektroenergetycznych i teletechnicznych, zeznał, że widział na budowie 3-4 pracowników firmy E, nie zna nazwisk tych osób, osoby te wykonywały prace w zakresie, który nie podlegał jego nadzorowi. Wskazał, że pracownicy podatnika wykonywali prace w strefie stanowisk parkingowych. Organ odwoławczy wskazał także, że do akt sprawy włączono protokoły z przesłuchań M E C i P C, przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego wobec spółki P w upadłości likwidacyjnej, pełniących z ramienia głównego wykonawcy funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego C.H. A, którzy zeznali, że nie znają firmy podatnika oraz nie potwierdzili obecności pracowników tej firmy w ubraniach roboczych z logo firmy na budowie. Ponadto, organ odwoławczy przywołał zeznania podatnika złożone w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P, który oświadczył, że zatrudniał pracowników, ale nie pamięta ilu ich było w 2008 r.; zeznał m.in., że wykonywał prace na budowie przyszłego C.H. A, jako podwykonawca spółki P, nie pamiętał też, czy na roboty te podpisywana była umowa. Podał również, że na budowie tej pracowały jego koparki, ale nie pamięta ile ich było i jakie to były koparki oraz maszyny do przecisków. Wykonywał budowę kanalizacji teletechnicznej, to jest wykop, układanie rur, montaż studni, montaż kabli energetycznych i wyjaśnił, że szczegółów dotyczących wykonywanych prac nie pamięta, gdyż przeważnie prowadził jednocześnie trzy, cztery, a nawet pięć budów. Zeznał, że nie pamięta nazwisk swoich pracowników pracujących na tej budowie. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że firma podatnika nie wykonywała robót na budowie C.H. A. W odniesieniu natomiast do przychodu wynikającego z 3 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz F S J K na sprzedaż podajnika gąsienicowego z silnikiem pneumatycznym o wartości netto [...] zł, na rzecz P T P P na sprzedaż podajnika gąsienicowego z silnikiem pneumatycznym o wartości netto [...] zł oraz na rzecz F S S K o wartości netto [...] zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących pochodzenia tych maszyn. Podatnik wyjaśnił jedynie, że były one w jego firmie wykorzystywane do realizowania robót. Jednak organ odwoławczy wskazał, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 maja 2008 r. wykazał nabycie wyłącznie dwóch podajników z silnikiem pneumatycznym oraz jednej spawarki światłowodowej za kwoty netto: [...] zł, [...] zł, [...] zł, a wystawcą faktur była spółka D, która nie prowadziła działalności gospodarczej, a działania jej skierowane były wyłącznie na wystawianie faktur VAT nieprzedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego też transakcje nabycia i sprzedaży dwóch podajników gąsienicowych oraz spawarki światłowodowej, udokumentowanych fakturami VAT, faktycznie nie wystąpiły, a faktury te wystawione zostały przez podatnika wyłącznie w celu zmniejszenia należności podatkowych u beneficjentów tych faktur. Organ odwoławczy podzielił w ww. zakresie ocenę organu kontroli skarbowej i stwierdził, że czynności te miały na celu jedynie stworzenie pozorów dokonywanych transakcji pomiędzy spółką D, podatnikiem i pozostałymi ww. podmiotami gospodarczymi w celu zaniżania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy uznał - powołując przepisy art. 193 §1, §2, §3 i §4 o.p. - że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika dla celów rozliczania podatku dochodowego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zarówno w zakresie zaewidencjonowanych przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ ten uznał za prawidłowe ustalenie dochodu podatnika w kwocie [...] zł i określenie zobowiązania podatkowego - na podstawie art. 21 § 3 o.p. - w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podatnika podniesionych w dowołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym. Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie zrealizował wniosku pełnomocnika w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, organ ten wyjaśnił, m.in. że podjął ponowną próbę przesłuchania świadków, w tym pracowników spółki P, jej podwykonawców oraz pracowników podatnika oraz jego samego, jednak podatnik, składając wnioski, nie wskazał danych adresowych świadków oraz okoliczności, na jakie mieli być przesłuchani. Organ wskazał, że dziesięć przesłuchanych osób (M P, T C, M W, Z C, K D, J M, M P, R F, A W i P C) podtrzymało złożone wcześniej zeznania. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób (P S, P Z-D, M K, R G), organ wyjaśnił, że nie nastąpiło to z winy organu kontroli skarbowej i wskazał, że nie było znane aktualne miejsce pobytu tych osób, a M K i R G nie odbierali kierowanych do nich wezwań. Organ odwoławczy wyjaśnił również, odnosząc się do zarzutu nieokazywania przesłuchiwanym pracownikom spółki P i jej podwykonawcom kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez podatnika, że nie było to konieczne, gdyż świadkowie byli przesłuchiwani na okoliczność zdarzeń mających miejsce na terenie budowy C.H. A, a nie wystawionych przez podatnika dokumentów. W odniesieniu do zarzucanej kwestii przebiegu przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków - pracowników spółki P, organ odwoławczy nie podzielił poglądu, jakoby odczytywanie świadkowi podczas jego przesłuchiwania zeznań innych świadków, miało wpływ na treść jego zeznań. W ocenie organu odwoławczego, czynności te miały jedynie na celu przypomnienie, zaprzeczenie lub uzupełnienie składanych wcześniej przez świadków zeznań. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dowolnego przyjęcia ustalenia, że potencjał technologiczny i osobowy posiadany przez podatnika nie dawał możliwości realizowania robót na budowie C.H. A i stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dysponował dostateczną ilością dowodów, aby uznać że podatnik nie mógł wykonać robót budowlanych na budowie C.H. A. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył decyzję w części dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze stwierdzeniem, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz spółki P (aktualnie w upadłości likwidacyjnej) dotyczące budowy C.H. A, na rzecz J K - F S za sprzedaż podajnika gąsienicowego, na rzecz S K - F S za sprzedaż spawarki światłowodowej i na rzecz P P - PHU T za sprzedaż podajnika gąsienicowego, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze, w której ponowiono większość zarzutów odwołania, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia szeregu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym pominięcie zarzutów zawartych w składanych pismach, pisemnych wyjaśnieniach, dalej zastrzeżeniach do treści protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz pominięcie złożonych wniosków dowodowych i podniesionych zarzutów, w konsekwencji czego zaniechano podjęcia szeregu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś zarzuty stawiane w tym zakresie organowi I instancji, nie zostały rzetelnie rozpatrzone przez organ II instancji, - art. 187 § 1 o.p., przez to, że wbrew dyspozycji przepisu organy obu instancji, zaniechały zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy; dotyczy to zwłaszcza bezpodstawnego i nieuzasadnionego odstąpienia od przesłuchania szeregu świadków, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że nie doszło do sprzedaży usług i towarów przez skarżącego w ilościach i po cenie podanych na poszczególnych fakturach wystawionych przez niego wystawionych; - art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez skarżącego w sprawie; dotyczy to w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodów na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2014r. nr [...] oraz poprzez zaniechanie przez organy obu instancji obowiązku działania z urzędu, w oparciu o przesłanki, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz dokonanie ustaleń z pominięciem całego zebranego materiału dowodowego, w tym poprzez: 1) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na przyjęciu, że firma skarżącego nie realizowała robót na terenie C.H. A na rzecz spółki P, a nadto nie dokonała dostawy towarów na rzecz J K, S K oraz P P; 2) dokonanie ustaleń z pominięciem całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przemawiających na korzyść skarżącego oraz niewłaściwą ocenę dowodów; organ podatkowy miał jednocześnie obowiązek wyjaśnić istniejące w sprawie rozbieżności i sprzeczności, czego zaniechał; - art. 194 o.p., poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego, które to dowody miały istotne znaczenie dla sprawy; - nieprawidłowe przyjęcie, z naruszeniem procedury, że kontrolowany miał obowiązek - bez wzywania organu podatkowego - podania organowi adresów świadków, pod którymi oni zamieszkują, co rzekomo usprawiedliwiałoby organ do odstąpienia od wniosku o przesłuchanie świadków, w sytuacji, gdy nic nie wskazuje na to, że posiadane przez UKS adresy świadków były nieprawidłowe, a nadto, w sytuacji gdy nie sygnalizował tego UKS ani nie zwracał się do kontrolowanego z wnioskiem o podanie adresów zamieszkania świadków; - nieprawidłowe zarzucanie kontrolowanemu, że nie podał tezy dowodowej słuchania świadków, - art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków- pracowników spółki P, w tym zadawania im pytań; - bezpodstawne pominięcie wniosku o odroczenie terminów przesłuchania świadków wyznaczonych w okresie 19-21 czerwca 2013 r., co stanowiło podstawę skargi z dnia 18 czerwca 2013 r. na przeprowadzanie dowodów pod usprawiedliwioną nieobecność jedynego pełnomocnika kontrolowanego oraz bezpodstawne wyrzucenie skarżącego z pokoju przesłuchań US w trakcie przesłuchania świadka C, przy użyciu przemocy i środków przymusu bezpośredniego przez uzbrojonych urzędników UKS, w trakcie przesłuchiwania świadka i bezpośredniego zadawania mu pytań przez skarżącego; w ocenie skarżącego dowód ten powinien zostać ponowiony, gdyż przerwano skarżącemu bezpośrednie zadawanie pytań świadkowi, do czego miał prawo, niezależnie od obecności przy przesłuchaniu jego pełnomocnika; - nieprawidłowe przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków-pracowników spółki P polegających na odczytaniu im przed przesłuchaniem zeznań innych świadków w sprawie, przez co świadka słuchano w warunkach uniemożliwiających swobodne wypowiedzenie się w sprawie, przy niesugerowanych świadkowi okoliczności faktycznych w sprawie; - zaniechanie bezpośredniego rozpytywania świadków-pracowników skarżącego na okoliczności dotyczące robót na C.H. A, sprzedaży sprzętu na rzecz firm F SE i T-, przez co dowód z przesłuchania tych osób winien być powtórzony i uzupełniony, a przesłuchania tych świadków dotyczyły obszaru współpracy pomiędzy kontrolowanym i D, a tym bardziej, nie sygnalizowano (choć z uwagi na obowiązek przejrzystości postępowania obowiązek takowy spoczywał na organie podatkowych) nawet skarżącemu i jego pełnomocnikowi tego, że kontrolna koncentruje się również na fakturach sprzedażowych sprzętu do firm F S, T oraz P, tym samym świadkowie nie byli rozpytywani na tę okoliczność, co skutkowało tym, że skarżący i jego pełnomocnik nie pogłębiali tej kwestii w toku przesłuchań, czym naruszono zasady z art. 121 § 1 o.p., tj. informowania strony i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - nieprawidłowe przyjęcie, że nie było możliwości połączenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec spółki P w zakresie robót na C.H. A, a nadto postępowań w zakresie dotyczącym dostaw towarów (urządzeń) na rzecz J K, S K i P P, która to odmowa rzutowała na ograniczenie, jeśli nie pozbawienie kontrolowanego czynnego udziału w sprawie (zeznania świadków przesłuchanych w kontroli P, dowody przeprowadzane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym skarżącego w ramach postępowania J K, S K oraz P P), przepisy proceduralne, w tym w zakresie gromadzenia dowodów, nie wykluczają połączenia spraw tego samego rodzaju (wystawcy i odbiorcy danej faktury) do wspólnego prowadzenia; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że faktury w zaskarżonej części są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że: 1) została stworzona grupa podmiotów, której celem było refakturowanie kosztów, celem obniżenia należności budżetu Państwa, 2) skarżący pośredniczył w wystawianiu faktur, 3) skarżący nie miał potencjału realizacji robót na C.H. A na rzecz spółki P, - pominięcie w stanie faktycznym sprawy, że pracownicy firm realizujących roboty na C.H. A nosili kamizelki głównego wykonawcy P-A, przez co trudno było rozróżnić pracowników poszczególnych firm realizujących roboty; - pominięcie przez UKS rozległości terenu realizacji robót na C.H. A i wielkości obszaru na którym roboty te były realizowane; - pominięcie przez UKS i nieustalenie frontu robót realizowanych w okresie od maja do grudnia 2008 r. na C.H. A (w ocenie skarżącego każdy ze świadków uznanych za wiarygodnych przez UKS mówił co innego, a ich zeznania nie były spójne); - bezpodstawne pominięcie i odmowę wiarygodności oświadczeniom składanym w sprawie; - błędną ocenę dowodów wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia, w tym oparcie się na rzekomych mailach z adresu E@[...], które nie stanowią żadnych wydruków mailowych, które to dowody jako rzekome wydruki mailowe zostały przez skarżącego w całości zakwestionowane, gdyż mógł je sporządzić każdy, a oświadczenie prezesa zarządu spółki D, że są to wydruki mailowe pochodzące od skarżącego nie stanowią źródła wiarygodnego, gdyż osoba ta ma interes w obciążaniu innych osób celem umniejszenia swojej odpowiedzialności w sprawie; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie: 1) istotnych rozbieżności i sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków, których UKS uznał za wiarygodnych, 2) istotnych sprzeczności wewnętrznych w zeznaniach poszczególnych świadków, których UKS uznał za wiarygodnych; 3) powodów dla których należność z faktury wystawianych przez skarżącego spółce P i firmom F S oraz T były przez te podmioty regulowane, a w konsekwencji odstąpienie przez UKS od całościowego wyjaśnienia sprawy. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie domiaru, przy błędnym przyjęciu, że zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu, dokumentując czynności które nie miały miejsca. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części, jako wydanej z naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o zmianę decyzji w zaskarżonej części i odstąpienie od określenia podatku w związku z uznaniem faktur za odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, m.in., że faktury wystawione na rzecz spółki P dotyczyły robót związanych z rozbudową drogi krajowej nr [...] przy ul. A w S, na odcinku pomiędzy obecnym rondem H i skrzyżowaniem z ul. U oraz budowy infrastruktury obiektu C.H. A. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Poza zakresem zaskarżenia w sprawie pozostaje kwestia kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 2008 rok. Skarżący nie zaskarżył bowiem decyzji w części dotyczącej zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z [...] faktur wystawionych przez spółkę D, co do których organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka faktycznie nie dokonywała dostaw towarów i usług wynikających z tych dokumentów, lecz wystawiała "puste faktury". Spór w sprawie dotyczy natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w szczególności ustaleń stanu faktycznego, który organy przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia, w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zadeklarował przychody wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki P, podmiotów F S J K, F S S K oraz T P P, a organy stwierdziły, że faktury te przedstawiają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę. W konsekwencji, organy podatkowe uznały, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego dla celów rozliczania podatku dochodowego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.), zwana dalej: "u.p.d.o.f", statuując w art. 3 obowiązek podatkowy w tym podatku ciążący na każdej osobie fizycznej, w dalszych przepisach definiuje pojęcie przychodu oraz wszystkie pozostałe elementy konstrukcyjne powstającego z mocy prawa zobowiązania i zasady jego wykonywania. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań, przepisem art. 24a u.p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, i ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w których należy uwzględniać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 193 § 4 o.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.152.1475 ze zm.) stanowią, że podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1); zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów ( §11 ust. 2); księgę uważa się za rzetelną, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3). W świetle powyższych uregulowań prawnych, organy obu instancji były uprawnione i zobowiązane do oceny, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury potwierdzają czynności (usługi), które zostały wykonane. Według składu orzekającego w sprawie, stanowisko organów w ww. zakresie jest prawidłowe, a przeprowadzone czynności w sprawie nie uchybiają przepisom postępowania. W pierwszej kwestii, tj. niewykonania przez podatnika usług na rzecz spółki P, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej kilkakrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień w sprawie, do przedłożenia, m.in. umów, protokołów odbioru robót budowlanych, na podstawie których skarżący wystawił faktury VAT sprzedaży. Skarżący kilkakrotnie odmawiał i nie stawiał się na wezwanie organu (29 sierpnia 2012 r. nie stawił się na przesłuchanie; 27 sierpnia 2012 r. złożył wniosek o przesłuchanie w obecności pełnomocnika, po jego powrocie z zagranicy, nie wyraził zgody na przesłuchanie w obecności pełnomocnika substytucyjnego; 26 września 2012 r. oświadczył, że do zakończenia przesłuchania wszystkich świadków w sprawie nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony; 16 października 2012 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, złożył wyjaśnienia na piśmie i zawnioskował o włączenie ich do akt sprawy). Mając zatem na uwadze te okoliczności oraz wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 21 stycznia 2013 r. o wystąpienie organu do spółek P, P-A i A o udostepnienie dokumentacji z realizacji robót w ramach inwestycji budowy C.H. A oraz do nadzoru budowlanego o udostępnienie wnioskowanej dokumentacji, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organ kontroli skarbowej (postanowieniami) włączył do materiału dowodowego sprawy kopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P, w tym m.in. protokoły odbioru robót, wyciągi umów o podwykonawstwo robót, protokoły przesłuchania J L i szeregu świadków, w tym pracowników spółki P, pracowników skarżącego oraz przedstawicieli podwykonawców spółki P. Prawidłowość ustaleń organów w zakresie niewykonania przez skarżącego usług na rzecz spółki P potwierdzają zeznania licznych świadków przesłuchanych w sprawie. Organ kontroli skarbowej przeprowadził bowiem dowody lub włączył do akt protokoły zeznań strony oraz świadków przesłuchanych w innych sprawach, w tym: J L, pełniącego w 2008 r. funkcję prezesa zarządu spółki P; skarżącego podatnika; pracowników skarżącego: P R, S M; pracowników spółki P: M P, T C, M W, Z C, J S, M G, K D oraz K G; podwykonawców spółki P wykonujących prace na budowie C.H. A, tj. R F, J M, M P i J S; pełniących funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego A M C oraz P C. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki P (M P, T C, M W, Z C, J S) zeznali, że pracowali na budowie C.H. A od początku inwestycji do jej zakończenia, żaden z nich nie widział, aby na tej budowie jakiekolwiek roboty wykonywali pracownicy skarżącego, jak również nie potwierdzili obecności samego skarżącego na budowie. M P zeznał 4 grudnia 2012 r., że był zatrudniony w spółce P w latach 2006-2009 i 2011-2012 jako operator minikoparki, na terenie budowy C.H.A pracował od początku budowy, tj. "od szczerego pola"; kopał rowy pod kable, wraz z nim pracowali wyłącznie pracownicy spółki P, prace nadzorował p. G albo p. D. T C zeznał 4 grudnia 2012 r., że był zatrudniony w spółce P w latach 2005-2012 na stanowisku elektryka, prace nadzorował p. G i p. D, na budowie C.H. A wszystkie prace związane z wykopami wykonywali pracownicy spółki P, innych pracowników nie było. T C oświadczył, że nie zna ani firmy E, ani skarżącego, nie widział na terenie budowy żadnych pracowników z logo firmy E. Nadto, Z C zeznał 5 grudnia 2012 r., że pracował w spółce P od 2005 do 2012 r. na stanowisku elektromontera, bezpośrednim przełożonym był p. G, pracował przy budowie C.H. A, prace wykonywali pracownicy spółki P, pracownicy wykonywali wykopy pod kable, układali arot, wciągali kable, zasypywali i zagęszczali, układali sieć teletechniczną. Świadek zeznał, że nie było razem z nim pracowników z innych firm, oświadczył: "Firmę E R R kojarzę, bo układali kable telekomunikacyjne i studzienki na ul. N latem 2012 r. Na budowie CH-U A nie widziałem pracowników firmy E. Na budowie ul. N pracowali pracownicy firmy E, my kładliśmy kable oświetleniowe, a oni z boku kable telekomunikacyjne." Również J S zeznał 6 grudnia 2012 r., że od czerwca 2008 r. do lipca 2009 r. był zatrudniony w spółce P; pracował na terenie budowy C.H. A z innymi pracownikami spółki P; na budowie C.H. A pracowało około 7-10 pracowników spółki P, widział, że "wciąganiem kabli teletechnicznych zajmowała się firma T"; prace nadzorował p. G. A, przesłuchany w charakterze świadka M G zeznał 7 grudnia 2012 r., że był zatrudniony w spółce P od 2011 (powinno być: 2001 r.) lub 2002 r. do października 2012 r.; pracował na stanowisku koordynatora budowy do spraw BHP, wcześniej jako majster, brygadzista; do jego obowiązków należała kontrola nad ludźmi na budowach. Budowa C.H. A prowadzona była przez okres od 2 do 2,5 r.; był na tej budowie przez cały czas jej trwania; nie zarządzał pracami wykonywanymi przez podwykonawców spółki P; pracę tych podwykonawców koordynowali prezes spółki P – L i J S. M G zeznał, że nie miał żadnego kontaktu z innymi pracownikami i właścicielem tej firmy na budowie C.H. A; nie wiedział co robili pracownicy firmy skarżącego, nie miał wiedzy o tym, żeby pracownicy skarżącego byli na tej budowie. Po okazaniu świadkowi protokołów w sprawie odbioru prac, w których jako przedstawiciela wykonawcy - spółki P wskazano M G, a jako przedstawiciela podwykonawcy PRI E R R, M G oświadczył, że: "Protokoły te podpisywałem w siedzibie firmy P na wyraźną prośbę albo pana L, albo pana S. Ja nie uczestniczyłem w odbiorach robót dla których sporządzone zostały ww. protokoły. Nie nadzorowałem prac wyszczególnionych w powyższych protokołach. Zakres prac na tych protokołach jest ogólny i ja nie widziałem prac wykonywanych przez firmę E, a właściciela tej firmy R R znam. Jeżeli chodzi o zakresy prac wymienione w tych protokołach, tj. budowa sieci elektrycznych 15/0,4 kV, roboty ziemne, oświetlenie terenu budowa elektroenergetycznych linii kablowych przepusty kablowe takie prace na budowie CH-U A wykonywali pracownicy firmy P." Również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego nie mieli żadnej wiedzy w zakresie usług świadczonych przez jego firmę na budowie powstającego C.H. A. S M zeznał 31 sierpnia 2012 r., że pracował u skarżącego z przerwami przez około 4 lat; do jego obowiązków należało kopanie rowów i wykonywanie prac porządkowych; układał kable, wkładał do wykopów studnie betonowe i kładł rury pod kable teletechniczne. Zeznał, że razem z nim w firmie skarżącego pracowali w różnych okresach: P R – "P", P Z-D, P S, P R, osoby o imieniu: D, Ł, P oraz o pseudonimie "Ż" i "S". S M zeznał, że prace wykonywał w wielu miejscach, było to prawobrzeże, centrum S i praktycznie wszystkie ulice w P. Z kolei P R zeznał 31 sierpnia 2012 r., że był zatrudniony przez skarżącego od 2006 lub 2007 r. do czerwca 2011 r. na stanowisku telemontera; do jego obowiązków należało: budowa kanalizacji, tj. wykonanie wykopu, położenie rury pod kable, wciągnięcie rury osłonowej, wciągnięcie kabla i zasypanie wykopu, zamontowanie w ziemi studni teletechnicznej. Podczas przesłuchania 3 grudnia 2012 r. zeznał, że w ramach firmy skarżącego nie pracował na terenach przylegających do C.H. A; raz zawiózł kabel elektryczny na A, gdzie była budowa, kabel odebrały nieznane mu osoby, lecz nie byli to pracownicy skarżącego; nie słyszał nigdy, aby jakaś ekipa pracowników skarżącego była kierowana na budowę C.H. A. Nadto, P R (...) zeznał 13 grudnia 2012 r., że "bodajże" w 2008 r. był zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku majstra. Zajmował się czynnościami organizacyjnymi oraz analizą map. W tym okresie miał problem alkoholowy chodził na terapię i często nie było go w firmie. Czasami zdarzało się, że nadzorował prace pracowników firmy skarżącego na budowach, jednakże nie wydawał poleceń pracownikom. Wyjaśnił, że nie wie którzy pracownicy firmy skarżącego pracowali na budowie C.H. A. Oświadczył, że zna spółkę P, ale nie potrafił wskazać, jakie prace firma skarżącego wykonywała na jej rzecz. Podwykonawca spółki P - M P zatrudniony w [...] T Spółka z o.o., wykonującym na terenie budowy C.H. A na rzecz spółki P prace w zakresie przebudowy sieci T.P. SA i Netia, przesłuchany 14 grudnia 2013 r. zeznał, że zna firmę skarżącego i jej pracowników, jednak nie przypomina sobie, aby widział jego samego i jego pracowników na budowie C.H. A. Z kolei R F - prowadzący od 2008 r. działalność pod nazwą: ZUE "E" przesłuchany 6 grudnia 2012 r. zeznał, że współpracował ze spółką P od początku jej istnienia, wykonywał na jej rzecz usługi w zakresie łączenia kabli, wykonywania muf i głowic kablowych. Na terenie C.H. A wykonywał prace polegające na łączeniu kabli, łączeniu głowic i podłączaniu szaf. Widział na budowie T C, M W, Z C, M K; wynagrodzenie ustalał po wykonanych pracach z prezesem zarządu spółki P – L; wynagrodzenie otrzymywał na konto bankowe; nie pobierał gotówki w kasie. Przesłuchany 4 stycznia 2013 r. J S zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: ZP-M "E" J S. Zwykle wykonuje usługi w zakresie elektroenergetycznym, najczęściej jako kierownik budowy. W 2008 r. wykonywał na rzecz Spółki P usługi w zakresie sprawowania funkcji kierownika budowy w zakresie robót elektroenergetycznych, teletechnicznych, tj. wszystkich robót wynikających z umowy podpisanej przez P ze spółką P-A. Spółka T wykonywała roboty telekomunikacyjne. Firma skarżącego wykonywała roboty ziemne, rurowanie, czyli kanalizację kablową i częściowo prace oświetleniowe i energetyczne. Widział na tej budowie 3-4 pracowników firmy skarżącego; nazwisk tych osób nie zna; nie nadzorował ich pracy; skarżący dzwonił do niego i informował, że np. dzisiaj wysyła swoich pracowników na budowę C.H. A; nie wie kto wskazywał miejsce i zakres prac; przesłuchany 28 lutego 2013 r. A H W zeznał, że pracował od maja 2008 r. w spółce E na stanowisku specjalisty ds. rozwiązań sieciowych. Do jego obowiązków należał, m.in. nadzór i sprawdzanie wykonania prac przez podwykonawców wykonujących usługi budowy sieci teletechnicznych (światłowodowych i radiowych) na rzecz spółki E. Od rozpoczęcia pracy w spółce E wszystkie inwestycje związane z sieciami teletechnicznymi wykonywane były przez firmę skarżącego. Pierwszą inwestycją, którą sprawdzał, była inwestycja w P w okolicy ulicy B oraz okolice ulic G i R w S. Włączony do akt sprawy dziennik budowy nr 397 z 2007 r. wystawiony przez Starostwo Powiatowe, dotyczący realizacji przez spółkę E kanalizacji teletechnicznej dla potrzeb kanalizacji światłowodowych w P, potwierdza, że wykonawcą wszystkich robót w okresie od 4 czerwca 2007 r. do 5 września 2011 r. była firma skarżącego. W ww. dokumencie nie wskazano na innych wykonawców prac w P. Ustalenia organów co do niewykonania przez skarżącego prac na rzecz spółki P potwierdzają także zeznania M E C i P C, pełniących z ramienia głównego wykonawcy funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego C.H. A, którzy zeznali, odpowiednio, 19 marca 2013 r. i 20 marca 2013 r., że nie znają firmy skarżącego oraz nie widzieli pracowników, którzy nosiliby ubrania robocze z logo firmy skarżącego. Także, sam skarżący, przesłuchany w charakterze świadka 3 stycznia 2013 r., oświadczył, że na terenie budowy przyszłego C.H. A wykonywał prace jako podwykonawca firmy spółki P, jednak szczegółów nie pamiętał. Nie pamiętał nazwisk swoich pracowników, którzy mogli wykonać te prace, nie pamiętał podwykonawców, którzy mogli wykonać te prace, nie pamiętał, czy na roboty wykonywane na budowie była podpisywana umowa. Okoliczności wykonania przez skarżącego prac na rzecz spółki P nie potwierdził również w sposób niebudzący wątpliwości jej prezes zarządu - J L, który zeznał 14 listopada 2012 r., że wszystkie roboty były wykonywane przez firmę skarżącego na podstawie umowy ustnej; przedstawicielami było dwóch braci R; podczas wizytowania budowy widział pracowników firmy skarżącego w liczbie co najmniej 10 osób; firma ta angażowała 2-3 minikoparki.; oświadczył, że jeżeli chodzi o front robót na tej budowie, to informacje dotyczące postępu i mających być wykonanych dalszych prac przekazywali: J. S, M. G, K. D. Osoby te wskazywały podwykonawcom miejsca, w których mają wykonać roboty, których zakres on sam wcześniej ustalał. Według składu orzekającego w sprawie, na podstawie tak zgromadzonych dowodów z zeznań świadków i przesłuchania samego skarżącego do sprawy spółki P, jak też na podstawie dokumentacji dotyczącej budowy C.H. A i dziennika budowy Starostwa Powiatowego, organy podatkowe dokonały właściwej oceny zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie. Prawidłowo stwierdziły, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług na budowie C.H. A przez firmę skarżącego na rzecz spółki P. Prawidłowo organy oceniły w sprawie, że zeznania J L są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez pracowników spółki P, wykonującymi prace na budowie C.H. A, z których jednoznacznie wynika, że zakres robót podany w spornych [...] fakturach VAT był wykonany wyłącznie przez nich, bez udziału pracowników firmy skarżącego, jak również z zeznaniami złożonymi przez M G, K D i J S, którzy zeznali, że nie wskazywali podwykonawcom miejsc, w których mają wykonać roboty. Ww. zeznania J L organ odwoławczy prawidłowo ocenił zatem jako niewiarygodne, skoro świadek podał, że na budowie C.H. A widział co najmniej 10 pracowników skarżącego, a organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący zatrudniał razem z bratem 6 pracowników w okresie od maja do grudnia 2008 r. Nadto, zgodna z doświadczeniem życiowym jest ocena organów podatkowych, że skarżący, będąc podwykonawcą wystawiającym w okresie ośmiu miesięcy 2008 r. faktury na sprzedaż usług o wartości ponad [...] zł, powinien pamiętać zarówno na czym polegały te usługi, gdzie je wykonywał, którzy pracownicy je wykonywali, kto określał zakres robót, kto nadzorował ich wykonanie, kto dokonywał odbioru tych prac, a nie pamiętał. Także ustalenia faktyczne i ocena tych ustaleń co do tego, że potencjał technologiczny i osobowy posiadany przez podatnika w 2008 r. nie dawał możliwości realizowania robót na budowie C.H. A są prawidłowe i oparte na analizie całego materiału dowodowego, tym bardziej, że znajdujący się w aktach sprawy dokument (opisany wyżej dziennik budowy nr [...]), potwierdza, iż w okresie od czerwca 2007 r. do września 2011 r. pracownicy skarżącego wykonywali szereg robót w P. Zapisy uprawnionych osób dokonane w tym dzienniku wskazują na liczne czynności wykonane przez skarżącego od maja do października 2008 r. w P (tj. układanie kabli teletechnicznych w ul. P, ul. B, ul. G, ul. P, ul. R, ul. R, ul. P, ul. Z, ul. A, ul. św. K, ul. [...], ul. M). Zatem, wyżej dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Nadto, w drugiej kwestii, tj. współpracy skarżącego z podmiotami: F S J K, P T P P, F S S K w zakresie sprzedaży dwóch podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym oraz spawarki światłowodowej, organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały, że faktury VAT sprzedaży ww. maszyn nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżący nie dokonał dostaw ww. maszyn. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 26 lutego 2013 r. do wskazania źródła pochodzenia tych towarów, nie złożył w tym zakresie wyjaśnień, oświadczył jedynie w piśmie z dnia 22 marca 2013 r., że maszyny te istniały, były wykorzystywane, a faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Nadto, prawidłowo włączone do materiału dowodowego sprawy uwierzytelnione kopie dokumentów z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec J K, w tym protokół przesłuchania z dnia 20 lutego 2013 r., wskazują, że J K, nie podał szczegółów transakcji. Zatem, skoro dokonana przez organy analiza dokumentów księgowych doprowadziła do wniosku, że sprzedaż ww. maszyn została udokumentowana przez skarżącego wyłącznie fakturami, w których jako wystawcę wskazano spółkę D, która, jak ustalono, nie prowadziła działalności gospodarczej, uznać należy, że prawidłowo stwierdziły organy podatkowe w sprawie, na podstawie zgormadzonych dowodów, że ww. transakcje sprzedaży nie miały miejsca. W ocenie sądu, organy nie naruszyły w toku postępowania podatkowego także innych przepisów postępowania. Stosownie do art. 122 o.p., organy podejmowały szereg czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 §1 o.p.). W ocenie sądu, prawidłowo wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z przywołanego przepisu art. 181 § 1 o.p. wynika uprawnienie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu szeregu dowodów (w tym również zeznań świadków) oraz, że organy te dokonując ich swobodnej oceny, zobowiązane są do uwzględnienia znaczenia i wartości dowodowej wszystkich dowodów zebranych w sprawie. W ocenie sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że organy naruszyły art. 187 § 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu, organy nie naruszyły przepisu art. 123 §1 o.p. Skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, w większości przeprowadzonych czynności skarżący uczestniczył z jednym z pełnomocników. W trakcie przeprowadzanych dowodów z przesłuchania świadków organ odczytywał świadkom wcześniejsze zeznania i pytał, czy potwierdzają wcześniejsze zeznania, jednak należy podkreślić, że takie postępowanie nie ograniczało skarżącego i obecnego przy czynnościach pełnomocnika do zadawania świadkowi pytań. Z kolei, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału skarżącego, poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana była w sprawie poprzez zaznajomienie skarżącego z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontr dowodów. Nadto, organ kontroli skarbowej uwzględnił zgłoszony w zastrzeżeniach do protokołów z badania ksiąg podatkowych wniosek skarżącego i podjął stosowne czynności mające na celu ponowne przesłuchanie świadków w sprawie. Organ skierował wezwania do M G, M P, T C, M W, Z W, J S, K D, J S, J M, M P, R F, M K, K G, A W, W C, R G, P R, J K, R R, P S, P Z-D, J L, P C, M C. Ponownie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki P i jej podwykonawców (M P, T C, M W, Z C, K D, J M, M P, R F, A W i P C) podtrzymali złożone wcześniej zeznania na okoliczność wykonywania prac na terenie budowy C.H. A przez pracowników skarżącego. Pozostałe osoby nie stawiły się na wezwanie organu (zgłosiły brak możliwości stawienia się na wezwanie organu; w przypadku kilku osób przesyłki nie zostały odebrane przez adresatów). W ocenie sądu, dokonana ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, 121 o.p., została dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Protokoły przesłuchań świadków zostały w sposób prawidłowy włączone do akt sprawy, a następnie poddane ocenie, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także z uwzględnieniem występujących w nich sprzeczności. Na podstawie prawidłowo ocenionego obszernego materiału dowodowego w sprawie, organy prawidłowo uznały, że wskazuje on niewątpliwie, iż sprzedaż towarów i usług udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz spółki P, podmiotów: F S J K, F S S K oraz P T P P nie wystąpiła, a faktury te przedstawiają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę. Tak, prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie brak było podstaw do zasięgnięcia przez organ kontroli skarbowej opinii biegłego celem ustalenia, czy potencjał technologiczny i osobowy był wystarczający do wykonania przez pracowników skarżącego robót na budowie C.H. A, gdyż ocena tych możliwości nie wymagała wiadomości specjalnych, o których mowa jest w art. 197 § 1 o.p. Wystarczające było ustalenie, jaki był zakres robót wykonany przez pracowników skarżącego w okresie, za który wystawił faktury sprzedaży usług na rzecz spółki P, na budowach prowadzonych w Policach i ocena zapisów dokonana w przywołanym dzienniku budowy. Nieuprawniony jest także zarzut skargi, że organy nie połączyły do wspólnego postępowania postępowań prowadzonych wobec spółki P, F S J K, F S S K oraz P T-T P P oraz wobec skarżącego, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie przewidują. Natomiast, organy były uprawnione do włączenia - na podstawie art. 194 i art. 194a o.p.- dokumentów z tych postępowań do postępowania prowadzonego wobec skarżącego, co też prawidłowo uczyniły. Powyższe ustalenia doprowadziły do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do brzmienia tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że przychodu nie tworzy sama faktura VAT i, jeśli podatnik nie wykonał faktycznie udokumentowanych wystawioną przez niego fakturą VAT usług (czynności), to nie powstała po jego stronie kwota należna za wykonane usługi czy też dostarczone towary. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) - skargę oddalił.