I SA/Sz 397/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. znak [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 §1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", oraz art. 26 ust. 1 pkt 6a, art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] i określił M. M. (poprzednie nazwisko: K.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatniczka w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010r. (PIT-37), dokonała odliczenia m.in. poniesionych wydatków z tytułu ulgi odsetkowej (w wysokości [...] zł) oraz z tytułu ulgi prorodzinnej (w wysokości [...] zł). Składając następnie korektę zeznania, podatniczka wyjaśniła, że z uwagi na pozostawanie w związku małżeńskim oraz we wspólności majątkowej małżeńskiej do dnia [...] r., przysługują jej odliczenia ulg z następujących tytułów: - użytkowania sieci Internet w wysokości [...] zł, - ulgi odsetkowej za okres od stycznia do czerwca 2010 r. w kwocie [...] zł, - ulgi na dzieci w kwocie [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, że kwota ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet ([...] zł) stanowi sumę połowy należności zapłaconych za miesiące styczeń-maj ([...] zł x 5 miesięcy: 2 osoby = [...] zł) oraz kwoty wpłaconej za miesiąc czerwiec w proporcji do dnia uprawomocnienia się wyroku o ustaniu małżeństwa i wspólności majątkowej, tj. do dnia [...] r. [([...] zł /30 dni x 7 dni) : 2 osoby =[...] ]. Wskazała także w uzasadnieniu korekty, że ustalenia dokonanego odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej dokonała przez przyjęcie 50 % wartości spłaconych w tym okresie odsetek (kwota spłaconych odsetek [...] zł x 50% = [...] zł). Jednocześnie podatniczka poinformowała o błędnie dokonanych przez jej byłego męża (R. K.) odliczeniach w zeznaniu PIT-36 za 2010 rok. Z kolei wyjaśniając wysokość ulgi na dzieci, przedstawiła swoją sytuację rodzinną oraz powołała uzasadnienie wyroku rozwodowego z dnia 17.05.2010r., w którym to Sąd Okręgowy I Wydział Cywilny przyznał jej wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwojgiem małoletnich dzieci, a w stosunku do ich ojca - ograniczył tą władzę. Na podstawie powyższego podatniczka dokonała obliczeń przedmiotowej ulgi w ten sposób, że wysokość przysługującej ulgi za okres od 01.01.2010r. - 31.05.2010r. przyjęła w wysokości 50% [([...]zł/m-c x 5 miesięcy x 2 dzieci) x 50% = [...]zł], za okres od 01.06.2010r. do 07.06.2010r. w rozliczeniu na dni na oboje rodziców [([...] zł/m-c : 30 dni x 7 dni) x 2 dzieci x 50% = [...]zł], natomiast w pozostałym okresie, tj. od 08.06.2010r. do 31.12.2010r. uznała, że z uwagi na zapadły wyrok ulga przysługuje jej w pełnej wysokości, i tak: za czerwiec [([...] zł/m-c : 30 dni x 23 dni) x 2 dzieci = [...]zł], a za lipiec - grudzień ([...] zł/m-c x 6 m-cy x 2 dzieci = [...] zł). Tym samym - zdaniem podatniczki - łączna wartość przysługującego jej odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. M. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji uznał, że przysługujące M. M. odliczenia wynoszą : - z tytułu użytkowania sieci Internet [...] zł, - z tytułu ulgi odsetkowej [...] zł, - z tytułu ulgi prorodzinnej [...] zł. Decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, M. M. wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie czynności kontrolnych, które były dokonane w sposób nieetyczny i niebudzący zaufania do organu je przeprowadzającego. Podatniczka zakwestionowała wysokość ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet. Jako nadinterpretację przepisów podatniczka uznała przyjęcie przez organ kontroli sposobu obliczenia ulgi w "systemie miesięcznym", a nie w systemie "rocznym", jak w jej ocenie uczynił to ustawodawca. Zakwestionowała stanowisko organu, zgodnie z którym warunkiem do skorzystania z ulgi internetowej jest, ponad wspólne użytkowanie sieci, również wspólne zamieszkiwanie małżonków w lokalu (budynku), do którego dostarczane są te usługi. Podatniczka wniosła o uznanie na jej rzecz ulgi w wysokości [...] zł, obliczonej jako połowa poniesionych wydatków do dnia pozostawania byłych małżonków w ustawowej wspólności majątkowej. Podatniczka nie zgodziła się też z wysokością odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Organ kontroli skarbowej obliczył wysokość ulgi w proporcji 50 % poniesionych wydatków w okresie I-XII 2010 r., t.j. w wysokości [...] zł, natomiast, zdaniem podatniczki, kwota przysługującego odliczenia powinna wynosić [...] zł. Strona wyjaśniła, że w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. małżonkowie wpłacili z tytułu odsetek kwotę [...] zł i podatniczka wniosła o uznanie na jej rzecz 50 % tych wydatków, t.j. kwotę [...] zł, natomiast w okresie od lipca do grudnia 2010 r. dokonane wpłaty wyniosły łącznie [...] zł i podatniczka wniosła o uznanie na jej rzecz całej wysokości spłaty. M. M. wyjaśniła dalej w odwołaniu, że jej były mąż, po ustaniu małżeństwa, dokonał spłat rat kredytowych na indywidualne konto podatniczki w łącznej wysokości [...] zł, przy czym kwota ta została przez podatniczkę potraktowana jako spłata kapitału od zaciągniętego kredytu (należności głównej), nie zaś jako spłata należnych odsetek. Powołała przy tym wyrok sądu z dnia 14 kwietnia 2011 r. orzekający w sprawie o podział majątku byłych małżonków i wskazała na solidarną odpowiedzialność byłych małżonków za spłatę kredytu. Wywiodła, że miała prawo do dochodzenia 50% wartości poczynionych przez nią spłat rat kredytu hipotecznego. Przedstawiając w odwołaniu wyliczenie, zgodnie z którym R. K. winien był zwrócić na rzecz podatniczki kwotę [...] zł ([...] zł z tytułu należności głównej i [...] zł z tytułu odsetek), podatniczka podała, że rozliczyła wpłaconą przez byłego męża kwotę [...] zł odpowiednio: [...] zł na kapitał i [...] na odsetki. Powyższy sposób obliczeń M. M. uzasadniła dyspozycją wpłacającego (kompensata kredytu), własną wolą, a także sposobem prowadzenia rozliczeń w tej mierze przez banki. Podatniczka wskazała dalej w odwołaniu, że kwota dokonanej przez nią spłaty rat kredytowych z majątku odrębnego (po ustaniu małżeństwa), została zrekompensowana przez byłego męża dopiero po wydaniu postanowienia sądu w 2011 r., tym samym nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia za 2010 rok. W odwołaniu M. M. zakwestionowała również kwotę odliczenia z tytułu wychowania dwójki dzieci. Organ pierwszej instancji uznał na rzecz podatniczki ulgę w proporcji 50 % przysługującej kwoty odliczenia, t.j. ulgę w wysokości [...] zł. Z kolei podatniczka, zarzuciła brak dogłębnego zbadania stanu faktycznego przez organ kontrolujący, powołała się na wyrok orzekający o rozwodzie państwa K. przyznający M. K. (M.) wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi oraz ograniczający tę władze ojcu dzieci. Przedstawiając szeroko sytuację rodzinną, w tym okoliczność przebywania byłego męża z dziećmi przez okres 13 godzin tygodniowo i wskazując na przejęcie na siebie "ciężaru" wychowania i opieki nad dziećmi, M. M. wniosła o uznanie na jej rzecz ulgi w kwocie [...] zł. Dokonała następującego wyliczenia: - za okres od 1 stycznia do 31 maja 2010 r.: [...] zł/m-c x 2 dzieci x 5 miesięcy x 50%=[...] zł, - za okres od 1 czerwca do 7 czerwca 2010 r.: [...] zł/m-c x2 dzieci/30 x7 dni x 50 % =[...] zł, - za okres od 8 czerwca do 30 czerwca 2010 r.: [...] zł/ m-c x 2 dzieci / 30x 23 (dni)= [...] zł, - za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2010 r.: [...] zł/m-c x 2 dzieci x 6 miesięcy= [...] zł. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, odniósł się do podnoszonego zarzutu dotyczącego nieetycznego zachowania pracowników organu kontroli skarbowej prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest uprawniony do ustosunkowania się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego nieetycznego zachowania pracowników organu kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione przez podatniczkę okoliczności, które zostały oparte na jej subiektywnych odczuciach związanych z przeżyciami osobistymi nie mogą być przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Organ ten zwrócił uwagę, że w związku z wnioskiem podatniczki o wyłączenie z prowadzonego postępowania Ośrodka Zamiejscowego i przekazanie dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. odmówił wyłączenia wnioskowanego organu z prowadzonego postępowania kontrolnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie wysokości odliczeń z tytułu korzystania przez M. M. z sieci Internet w wysokości [...] zł oraz ulgi prorodzinnej w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał korekty wartości przysługującego podatniczce odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego ustalając go w wysokości [...] zł. Odnośnie do ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że faktury za dostarczone media były wystawione na nazwisko R. K., podatniczka zamieszkiwała pod adresem, do którego dostarczane były usługi (ul.[...] ) do dnia 8 kwietnia 2010 r. a wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r. orzeczono rozwód państwa K. Powołując dalej art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka wyłącznie w okresie zamieszkiwania pod wskazanym wyżej adresem, tj. od 1 stycznia do 8 kwietnia 2010 r. mogła "czynnie" korzystać (użytkować) z sieci Internet ponosząc w tym celu wydatek na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowany przez organ kontroli skarbowej sposób wyliczenia przysługującej podatniczce ulgi z tytułu korzystania z usług internetowych znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym i prawnym. Odnośnie do ulgi z tytułu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego, organ odwoławczy przywołał treść art. 26b u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw, przedstawił dokonane przez byłego męża na konto podatniczki wpłaty tytułem "kompensaty zobowiązań kredytowych" i stwierdził, że bezsporną pozostaje kwestia wysokości przysługującego podatniczce odliczenia za okres styczeń-czerwiec 2010 r. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że w odniesieniu do ulgi za okres od lipca do grudnia 2010 r. (okres po ustaniu małżeństwa, sporny w sprawie), uznał za stosowne przyjąć w obliczeniach metodę proporcjonalnego rozliczenia kwot (w łącznej wysokości [...] zł) wpłaconych przez R. K. na konto indywidualne podatniczki, przyjmując wielkości spłaconego kapitału i odsetek w zależności od ich procentowego udziału w ogólnej kwocie spłaty rat kapitałowych. Wyliczenie przedstawiono w tabeli na str. [...] decyzji. Taka metoda pozwala, zdaniem organu odwoławczego, na obiektywne pomniejszenie wartości zapłaconych przez podatniczkę rat kredytowych (odpowiednio kapitału i odsetek) o kwoty refinansowane przez byłego małżonka. Organ uznał, że faktycznie poniesione przez podatniczkę z indywidualnego konta bankowego (niezrefundowane przez R. K.) wydatki z tytułu spłat odsetek od zaciągniętego na cele mieszkaniowe kredytu za okres lipiec – grudzień 2010 r. wynoszą łącznie [...] zł i ta kwota stanowi podstawę do dokonania przez stronę odliczeń od dochodu z przedmiotowego tytułu. Organ zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, który faktycznie w roku podatkowym dokonał spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Istotne znaczenie ma to, kto faktycznie dokonał spłaty przedmiotowych odsetek. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na brak precyzyjnego określenia przez podatnika tytułu dokonanych spłat, zastosowana metoda pozwoliła na obiektywne pomniejszenie wartości zapłaconych przez M. M. rat kredytowych (odpowiednio kapitału i odsetek) o kwoty refinansowane przez byłego małżonka. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie wydruków z konta bankowego podatniczki można określić w jakiej proporcji podatnicy dokonali spłat rat z tytułu zaciągniętego kredytu. Organ zgodził się z odwołującą się, że dodatkowa kompensata roszczeń w wysokości [...] zł, dokonana na jej rzecz przez R. K., zgodnie z postanowieniem Sądu z 14 kwietnia 2011 r. - w 2011 r., tj. po upływie badanego roku i zwrot wydatków uzyskany w 2011 roku, będzie stanowił przychód podatniczki w 2011 roku. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie odliczenia ulgi z tytułu wychowania dzieci, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisu art. 27f ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz wyroku rozwodowego podatniczki i wyjaśnił, że ograniczenie władzy rodzicielskiej wynikające z orzeczenia sądowego powierzającego jednemu z rodziców wykonywanie władzy rodzicielskiej, nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi, ponieważ drugiemu z rodziców również przysługuje władza rodzicielska, nawet jeśli została ona ograniczona do decydowania tylko w najważniejszych sprawach dotyczących dziecka. Organ zwrócił dalej uwagę na to, że ograniczenie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej zawieszenia, ani pozbawienia. Organ ten stwierdził, że zgodnie z przywołanymi przepisami, roczna kwota odliczenia dotyczy łącznie obojga rodziców. Zasada ta dotyczy również rodziców rozwiedzionych. Przepisy u.p.d.o.f. wyraźnie stanowią, że rodzicom przysługuje wspólnie roczna kwota ulgi mogą ją oni odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnie ustalonej przez rodziców proporcji. Stwierdzając, że w niniejszej sprawie do porozumienia między rozwiedzionymi rodzicami nie doszło, organ uznał, że wbrew argumentacji podatniczki, o prawie do skorzystania z przedmiotowej ulgi, nie może decydować jakość sprawowania opieki przez rodziców. Organ podniósł także, że przepis art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie wskazuje przez jaką część miesiąca podatkowego rodzic ma wykonywać (nawet ograniczoną) władzę rodzicielską i (lub) zamieszkiwać z dzieckiem, by móc skorzystać z ulgi, ani też nie uzależnia prawa do ulgi od tego by wychowanie miało miejsce w ciągu całego miesiąca. Wyjaśniając dalej sposób obliczenia wysokości przysługującego podatniczce odliczenia z tego tytułu, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca w przepisie art. 27f ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie określił limit odliczenia tytułem omawianej ulgi i wskazał w jakich przypadkach ulga winna być dzielona według klucza 1/30 kwoty miesięcznej za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Zdaniem organu, metodę tę stosuje się w sytuacji gdy w trakcie miesiąca nastąpiło przekazanie dziecka spod opieki rodziców do rodziny zastępczej lub do opiekuna prawnego, co oznacza, że nie może mieć ona zastosowania w niniejszej sprawie wobec braku zaistnienia takiej okoliczności. Organ podkreślił, że w przypadku gdy władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, tejże proporcji nie można zastosować. W niniejszej sprawie ulga przysługuje byłym rodzicom wspólnie i podlega wykazaniu w częściach równych lub w proporcji przyjętej przez małżonków W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na opisaną wyżej decyzję, M. M. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 13 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej: "u.k.s." przez nieetyczne prowadzenie czynności kontrolnych, tj. prowadzenie postępowań kontrolnych wobec podatniczki i jej byłego męża przez te same osoby oraz przyjmowanie dokumentów w obecności konkubiny byłego męża skarżącej, która jest pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej – Ośrodek Zamiejscowy; skarżąca podała, że taka okoliczność miała miejsce w dniu 14 października 2011 r. w pokoju nr [...] w Urzędzie Skarbowym , 2) art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez: - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, - nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej, 3) art. 199a § 1 oraz art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 38 pkt 2 u.k.s. przez nieprzeniesienie postępowania kontrolnego z Ośrodka Zamiejscowego., pomimo uprawdopodobnienia istnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, 4) art. 227 § 2 O.p. przez niepoinformowanie podatniczki o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania; M. M. wyjaśniła, że ustosunkowanie się do zarzutów odwołania doręczono M. S., który był pełnomocnikiem podatniczki w postępowaniu kontrolnym, a nie w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym przez inny organ. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) w związku z art. 26b u.p.d.o.f., według brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 roku, poprzez przyjęcie proporcjonalnej metody rozliczenia wpłaconych przez byłego męża kwot (w łącznej wysokości [...] zł), poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie wielkości spłaconego kapitału i odsetek w zależności od ich procentowego udziału w ogólnej kwocie spłaty rat kapitałowych; zdaniem skarżącej, wobec braku uregulowań dotyczących sposobu rozdysponowania otrzymanych przez nią od byłego męża kwot tytułem "kompensaty zobowiązań", organ podatkowy winien przyjąć rozstrzygnięcie korzystniejsze dla skarżącej. Skarżąca zwróciła także uwagę na niczym nieuzasadnione zakwalifikowanie wpłaty z dnia 27 czerwca 2010 r., która dotyczyła czerwca 2010 r., na poczet raty z dnia 1 lipca 2010 r. 2) art. 26 f u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dzieci w wysokości połowy należnej kwoty za rok podatkowy; zdaniem skarżącej na wysokość ulgi po rozwodzie, powinna mieć wpływ okoliczność powierzenia przez sąd, w wyroku rozwodowym, wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi M. M., ustalenia miejsca pobytu przy matce M. M. oraz ograniczenia władzy rodzicielskiej R. K. do współdecydowania w istotnych sprawach dzieci, w zakresie zdrowia, leczenia, nauki, wykształcenia, wyboru zawodu, wyjazdu na wczasy, wyjazdu za granicę. Skarżąca podniosła, że dla ustalenia wartości ulgi za miesiąc czerwiec 2010 r. należy posiłkować się art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/10 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Z kolei za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2010 r. ulga na dzieci powinna przysługiwać jej w całości. Skarżąca podkreśliła, że przepisy jako główny warunek korzystania z ulgi podają wykonywanie władzy rodzicielskiej, a nie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, jej posiadanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.". Sporna w sprawie jest wysokość przysługującej M. M. kwoty odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok tytułem ulgi z tytułu wychowywania dzieci oraz ulgi z tytułu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego w związku z poniesionymi wydatkami na ten cel po ustaniu małżeństwa, tj. po dniu 8 czerwca 2010 r. (niekwestionowana data uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny z dnia 15 maja 2010 r. sygn. akt I 2C 486/10). Poza sporem pozostaje wysokość ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet. Zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu, podjęte rozstrzygnięcie nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd dokona analizy zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, ich naruszenie bowiem ma wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Na wstępie stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 i ust. 8 u.k.s. oraz art. 199a § 1oraz art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 38 pkt 2 u.k.s. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikujących (art. 13 ust. 7 u.k.s.), w czynnościach kontrolnych mogą uczestniczyć osoby uprawnione na podstawie ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także przedstawiciele organów Unii Europejskiej oraz, w zakresie realizacji wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, przedstawiciele innych państw (art. 13 ust. 8 u.k.s.). Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z upoważnieniem nr [...] z dnia 26 września 2011 r., do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił K. K. – inspektora kontroli skarbowej oraz J. G. – starszego komisarza skarbowego, zatrudnione w Urzędzie Kontroli Skarbowej, do dokonania w jego imieniu czynności w postępowaniu kontrolnym z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli, postanowień i zawiadomień o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei stosownie do art. 199a § 1 oraz art. 130 § 3 O.p., znajdującego zastosowanie do wyłączenia inspektora i pracownika na mocy art. 38 ust. 2 u.k.s., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 O.p.), a pracownik urzędu kontroli skarbowej i inspektor kontroli skarbowej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia (art. 130 § 1 pkt 3 w związku z art. 38 pkt 2 u.k.s.). W oparciu o ww. przepisy skarżąca podniosła, że składany przez nią do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o przeniesienie postępowania z Ośrodka Zamiejscowego. był nieprecyzyjny, ale, jej zdaniem, stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ winien prawidłowo rozpoznać prośbę skarżącej i w oparciu o art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 2 u.k.s., przenieść postępowanie kontrolne do S. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, że przedstawione przez podatniczkę okoliczności (udział w prowadzonym postępowaniu M. P. – konkubiny byłego męża) oparte na subiektywnych odczuciach związanych z przeżyciami osobistymi, nie mogły być przedmiotem postępowania podatkowego prowadzone w sprawie. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznał wniosek strony dnia 29 listopada 2011 r. (k. 95 akt kontroli skarbowej) prawidłowo przyjmując, że stanowi on wniosek o wyłączenie Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego i dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego wobec M. M. przez Urząd Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (k. 107 akt kontroli skarbowej) odmówił wyłączenia Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego wobec M. M. Dokumentacja zawarta w aktach sprawy również nie potwierdza by w sprawie zaistniały przestawione wyżej okoliczności skutkujące koniecznością wyłączenia pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego i Inspektora Kontroli Skarbowej. Dlatego zarzuty te Sąd uznał za bezpodstawne Zdaniem Sądu, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 227 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Należy jednak mieć na uwadze to, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w ścisłym związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, nie można podzielić poglądu skarżącej, co do tego, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie z naruszeniem tej zasady w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, organ podatkowy ustosunkował się do zarzutów strony odwołującej, wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia we wszystkich spornych kwestiach w sprawie. Z kolei zgodnie z art. 227 § 1 O.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich ( § 2). Zdaniem skarżącej, przekazanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania osobie, która była pełnomocnikiem w toku postępowania kontrolnego, stanowi niedopuszczalne naruszenie procedury odwoławczej. Zgodzić się należy ze skarżącą, że przekazanie stanowiska w sprawie zarzutów odwołania M. M. adwokatowi M. S. stanowi naruszenie art. 227 § 2 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wskazana wyżej osoba była pełnomocnikiem strony w postępowaniu kontrolnym w sprawie (pełnomocnictwo k. 4 akt kontroli skarbowej). Na kolejnych etapach postępowania strona działała samodzielnie. Zdaniem Sądu, naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona nie była bowiem pozbawiona prawa udziału w postępowaniu. W piśmie z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] (k. 15 akt podatkowych odwoławczych) Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił M. M. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował jednocześnie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w siedzibie tego organu. Pismo to doręczono skarżącej osobiście w dniu 22 marca 2012 r., a jak wynika z akt sprawy, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 2 kwietnia 2012 r. skarżąca nie skorzystała z ww. uprawnień. Przechodząc z kolei do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 26b u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagwarantowane zostało zatem prawo do korzystania z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006, spełniającym warunki określone w przepisach art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Kwestią sporną w sprawie było określenie wysokości przysługującej podatniczce ulgi w okresie po ustaniu małżeństwa (uprawomocnienie się wyroku rozwodowego nastąpiło w dniu 8 czerwca 2010 r.). Strona zakwestionowała dokonane przez organ wyliczenie, w wyniku którego pomniejszono wartość zapłaconych przez podatniczkę rat kredytowych (odpowiednio kapitału i odsetek) o kwoty refinansowane przez byłego małżonka (wpłacane na indywidualne konto podatniczki). Stosownie do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu(pożyczki) udzielonego podatnikowi (...) na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (...). Przepis art. 26b ust. 2 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1 art. 26b, stosuje się, jeżeli odsetki, o których mowa w ust.1, zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2 (tj. uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek). Zgodnie z kolei z art. 26b ust. 8 u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu odliczeń dokonuje się zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków. Prawidłowo uznał organ podatkowy w niniejszej sprawie, że prawo do odliczenia z tytułu przedmiotowej ulgi przysługuje podatnikowi, który faktycznie w roku podatkowym dokonał spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i prawidłowo ustalił organ odwoławczy kwotę przysługującej podatniczce ulgi, po przeprowadzeniu analizy obrotów na rachunku bankowym skarżącej. W przypadku omawianej ulgi kluczowe znaczenie ma, kto faktycznie dokonał spłaty przedmiotowych odsetek. Sposób wyliczenia dokonany przez organ odwoławczy został szczegółowo przedstawiony w tabeli na str. 12 zaskarżonej decyzji pozwolił na obiektywne ustalenie kwot przeznaczonych na spłatę kapitału oraz na odsetki. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy zastosował metodę proporcjonalnego rozliczenia kwot (w łącznej wysokości [...] zł) uiszczonych po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej przez R. K., polegającą na ustaleniu wielkości spłaconego kapitału i odsetek w zależności od ich procentowego udziału w ogólnej kwocie spłaty rat kapitałowych, co pozostaje w zgodzie z przytoczonym wyżej art.26b ust.8 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy z organem, że zastosowana metoda spłaty w proporcji 50 % wartości zapłaconych przez byłych małżonków w 2010 roku odsetek pozwoliła na obiektywne pomniejszenie wartości zapłaconych przez skarżącą rat kredytowych, obejmujących odpowiednio spłatę kapitału i odsetek, o kwoty zrefinansowane przez byłego męża. Zastosowana zaś przez skarżącą metoda rozliczenia wpłacanych przez byłego męża na jej rachunek bankowy kwot tytułem "kompensaty zobowiązań - kredyt hipoteczny", sprowadzająca się do zaliczenia przez skarżącą dokonanej przez niego wpłaty w pierwszej kolejności na spłatę należności głównej i w konsekwencji odliczenia przez skarżącą odsetek w pełnej wysokości (przez nią zapłaconych), jest działaniem, które prawidłowo zakwestionował organ odwoławczy. W świetle przytoczonych regulacji prawnych obowiązujących w roku 2006 brak jest podstaw do uznania, że spłata zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego przez byłego męża skarżącej obejmowała jedynie spłatę rat kapitałowych, zaś tylko skarżąca była uprawniona do odliczenia poniesionych wydatków tytułem spłaty odsetek, a w konsekwencji do odliczenia tych wydatków od podstawy obliczenia podatku za 2010 rok. Podjęte rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie stanowi zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w związku z art. 26b u.p.d.of. Kolejnym zarzutem skargi było naruszenie przez organ odwoławczy art. 27f u.p.d.o.f. (omyłkowo podano w skardze art. 26f u.p.d.o.f.) przez błędne wyliczenie przysługującej skarżącej wysokości ulgi z tytułu wychowania dzieci, w okresie po ustaniu małżeństwa. Zdaniem skarżącej, za miesiąc czerwiec, wysokość ulgi powinna być wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 27 f ust. 1 u.p.d.o.f. ulga powinna w całości przysługiwać skarżącej, gdyż jak podnosiła przed organem oraz w kierowanej do Sądu skardze, tylko ona, zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 17 maja 2010 r. wykonywała władzę rodzicielską, natomiast były mąż miał w tym czasie ograniczoną władze rodzicielską. Z kolei według organu, ograniczenie władzy rodzicielskiej nie ma wpływu na prawo do ulgi z tytułu wychowania dzieci, i wysokość ulgi dla każdego z rodziców - byłych małżonków, powinna być wyliczona za cały 2010 rok, na podstawie art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 27f ust. 4. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władze rodzicielską, 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Zgodnie ust. 3 art. 27f u.p.d.o.f., w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu podatnikowi przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Z kolei art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczenie dotyczy obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z przepisu tego wyraźnie zatem wynika, że to rodzice lub opiekunowie prawni kwotę przysługującej ulgi mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Istotne zatem jest to, by byli to rodzice lub opiekunowie prawni i by kwota odliczeń dokonanych przez oboje rodziców lub opiekunów prawnych nie przekraczała kwoty przysługującej ulgi na dane dziecko. To samo dotyczy "rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim" (reguły składniowe języka polskiego nakazują uznać, że przesłanka "pozostawania w związku małżeńskim" dotyczy tylko tych osób). W tym przypadku znajduje się zastrzeżenie o pozostawaniu w związku małżeńskim, gdyż przepisy dotyczące rodziców zastępczych przewidują, że funkcja ta może być powierzona małżonkom lub osobie niepozostającej w związku małżeńskim. Rodzicami zastępczymi - względem danego dziecka - mają być zatem tylko małżonkowie. Jeśli jest to osoba niepozostająca w związku małżeńskim, to wówczas jest tylko jeden rodzic zastępczy, a zatem tylko jednej osobie przysługuje prawo do ulgi. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że skoro władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, byłym małżonkom, co wprost wynika z wyroku Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I 2C 486/10, to wobec braku ustalonej przez nich proporcji, ulga z tytułu wychowywania dzieci przysługuje im za cały 2010 rok w częściach równych. Sąd podzielił pogląd organu, że z powołanych wyżej przepisów prawnych, nie wynika, by ograniczenie władzy rodzicielskiej miało wpływ na wysokość ulgi z tytułu wychowania dzieci za 2010 rok. Byli małżonkowie nadal pozostali rodzicami, o których mowa w ust. 4 art. 27 u.p.d.o.f., a brak porozumienia między nimi co do ustalenia proporcji odliczenia, na co pozwala ten przepis in fine, nie wpływa na możliwość korzystania przez każdego z nich z ulgi na dzieci, gdyż Sąd nie pozbawił drugiego współrodzica władzy rodzicielskiej (byłego małżonka skarżącej), a jedynie ją ograniczył do współdecydowania w ściśle określonych wyrokiem istotnych sprawach dotyczących dzieci. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa podnoszonych w skardze i mając na uwadze okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz racje prawne – oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.