I SA/Sz 398/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi L. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "H." L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2007 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] odmawiającą [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pn.: Przedsiębiorstwo Handlowe "[...] – dalej jako: "podatnik" uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 2 października 2008 r. w całości i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc luty 2007 r. w wysokości [...] zł i za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 16 marca 2015 r. (wpływ pisma do organu nastąpił w dniu 19 marca 2015 r.) podatnik zwrócił się do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. Za podstawę wniosku podatnik wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "o.p.", tj. wydanie decyzji na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że okolicznością uzasadniającą żądanie jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku (sygn. akt SK 14/12), który został ogłoszony w Dz. U. z 2015 r., poz. 235. Podatnik podkreślił, że pomimo, iż wyrok dotyczy przepisu § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, to rozstrzygnięcie to uzasadnia przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Postępowanie, objęte wnioskiem o wznowienie, zostało zakończone decyzją opartą o analogiczny przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, zawierającego regulację obniżania stawek podatku akcyzowego w brzmieniu identycznym z przepisem, którego niezgodność z Konstytucją RP orzeczono wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Podatnik wyjaśnił również, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane uwalnia tego sprzedawcę od odpowiedzialności w zakresie podatku akcyzowego. Tym samym zdaniem podatnika przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] (doręczonym 7 kwietnia 2015 r.) Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej własną ostateczną decyzją z 31 grudnia 2013 r. W piśmie z dnia 10 maja 2015 r. podatnik ponowił uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania oraz powołał stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12. Decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wskazana przez podatnika w uzasadnieniu wniosku. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik podkreślił, iż organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów z uwzględnieniem przepisów Konstytucji RP. Stanowisko to potwierdził WSA w [...] w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II SA/Sz 468/14 oraz NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, w których stwierdzono, że należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpiła oczywista niekonstytucyjność. W ocenie podatnika, nieuzasadnione jest także różnicowanie sytuacji podatnika, w zależności od trybu w jakim toczy się postępowanie (tj. w trybie zwykłym, czy nadzwyczajnym). Tym samym organ naruszył zasadę legalizmu oraz przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Podatnik wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił treść przepisów ordynacji podatkowej regulujących instytucję wznowienia postępowania i wyjaśnił, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., tj. gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawa lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organ wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do przepisu § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Natomiast zobowiązanie podatkowe określone zostało przez organ podatkowy na podstawie przepisu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z powyższego wynika, że inny akt prawny był przedmiotem skargi zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym, a inny został powołany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych (zarówno Naczelnika Urzędu Celnego w [...], jak i Dyrektora Izby Celnej w [...]). Organ odwoławczy uznał, że wykluczona jest możliwość zastosowania przedmiotowej przesłanki wznowieniowej, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu akceptacja stanowiska prezentowanego przez podatnika prowadziłaby do sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna. Organ odwoławczy odniósł się także do trafności argumentacji powołanej przez podatnika, w tym do treści uzasadnień powołanego wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 oraz wyroku WSA z dnia 6 listopada 2014 r. (prawidłowa data to 19 listopada 2014 r.), sygn. akt II SA/Sz 468/14. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu podatnika, że nie ma znaczenia, czy wykładnia miała miejsce w toku postępowania zwykłego, czy nadzwyczajnego, gdyż niczym nie uzasadnione jest różnicowanie sytuacji podatnika, w stosunku do którego zakończono postępowanie w oparciu o niezgodną z Konstytucją RP normę prawną stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. dopuszcza nadzwyczajną możliwość weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego. W związku z tym nie podlega interpretacji rozszerzającej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze na opisaną powyżej decyzję, skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji, co z kolei było skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu § 4 ust 1 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z ze zm.) w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, 2. art. 240 §1 pkt 8 o.p., poprzez jego niezastosowanie powodujące w konsekwencji uznanie niemożliwości uchylenia ostatecznej decyzji. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powtórzył argumentację i podkreślił, że w procesie stosowania prawa organy podatkowe, zobowiązane sią do dokonywania kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów prawa z uwzględnieniem przepisów Konstytucji RP. Skarżący powołał także wyrok WSA w [...] z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, rządzącą się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającą konkretnym reżimom prawnym, gdyż zmierza do ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już ostateczną, wykonalną decyzją. W związku z tym przesłanki wznowienia postępowania stanowią katalog zamknięty i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a uprawnienie do żądania wzruszenia ostatecznej decyzji musi mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej i niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca interpretacja w tym zakresie. Dlatego też odnosząc się do zawartych w skardze twierdzeń strony dotyczących sposobu interpretacji tekstów prawnych należy zaznaczyć, że kanonem wykładni jest reguła pierwszeństwa wykładni językowej. W rozległy sposób zasadę pierwszeństwa wykładni językowej oraz pomocniczości wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także możliwość odstępstwa od zasady pierwszeństwa przeanalizował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, OTK 200, nr 5, poz. 141). W uchwale z 20 czerwca 2000 r. (sygn. akt l KZP 16/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60) Sąd Najwyższy stwierdził iż pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby się inne znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna. W kategoryczny sposób powołuje się również na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej Sąd Najwyższy w postanowieniu z 17 maja 2000 r. (sygn. akt I KZP 7/00, OSNKW 2000, nr 5-6, poz. 51). Odnośnie zaś reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1983; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 1-20) oraz przez naukę prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 1998) ogólne zasady postępowania przez interpretatora tekstu prawnego nakazują dopiero po wyczerpaniu reguł językowych wykładni stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Dyrektywom zaś wykładni gramatycznej przyznaje się prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda). Z jednoznacznego brzmienia przepisu art. 240 §1 pkt 8 o.p. wynika, że podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wobec zatem jasności i precyzyjności brzmienia powyżej cytowanego przepisu nie zachodzi potrzeba do sięgania do innego rodzaju wykładni niż językowa. Powołany zaś przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 stwierdził, że § 6 ust. 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast podstawą wydania wnioskowanej do uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznych był § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepis ten, będący podstawą wydania decyzji ostatecznych, ani nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany ani wyeliminowany z obrotu prawnego. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że skoro obydwa przepisy mają podobne brzmienie, to orzeczenie stwierdzające niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jednego przepisu powinno automatycznie powodować wyeliminowanie z obrotu prawnego drugiego przepisu o analogicznej treści. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym jest wszczynane wyłącznie na podstawie wniosku, pytania prawnego albo skargi konstytucyjnej, a nie z urzędu. W związku z tym, jeżeli skarga konstytucyjna dotyczyła § 6 ust. 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego to wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wyłącznie tego przepisu, a nie jak chce tego skarżący - również przepisu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wbrew zatem odmienny twierdzeniom skargi tryb w jakim rozpoznawana jest sprawa ma zasadnicze znaczenie. Jedynie w razie rozpoznawania sprawy w trybie "zwykłym" organ podatkowy oraz ewentualnie w razie wniesienia skargi, sąd mają możliwość oceny zakresu niekonstytucyjności przepisu stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny także w sytuacji, gdy decyzja oparta jest wprawdzie o treść innego przepisu, lecz o tym samym brzmieniu, co zakwestionowany przez Trybunał przepis. Takich właśnie sytuacji dotyczą przywołane w skardze wyroki. Natomiast zupełnie odmienna jest sytuacja, gdy oceniana jest przesłanka wznowienia w postaci wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyrok taki musi dotyczyć dokładnie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu. W konsekwencji zatem za słuszne należało uznać stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji odmawiające uchylenia w trybie wznowieniowym wnioskowanych decyzji w oparciu o art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie został uznany za niezgodny z Konstytucją, a więc bezzasadne jest żądanie skarżącego w tym zakresie. Również Sąd nie jest uprawniony na etapie wznowienia postępowania do badania, czy przepis rozporządzenia nie narusza Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową konkretnego przepisu, na podstawie którego nastąpiło wydanie decyzji ostatecznej - może stanowić podstawę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu Sąd orzekł odrębnym postanowieniem.