I SA/Kr 1758/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1758/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] odmówił skarżącemu M.K. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, za lata 2001 - 2003, w łącznej wysokości 961 120,50 zł wraz z należnymi odsetkami. Zaległości te nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, stąd nie było możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: – art. 306 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., po. 749 ze zm.) poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie i ustalenia, że zaległości podatkowe w podatku VAT za lata 2001-2003 uległy przedawnieniu; – art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Skarżący podniósł, że na wygaśnięcie wskazanych zobowiązań podatkowych w wyniku przedawnienia nie miał wpływu fakt ich zabezpieczania hipotekami przymusowymi, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do treści art. 306 a i 306 e Ordynacji podatkowej wskazał, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach mogło zostać wydane jedynie gdy z dokumentacji danego organu oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych wynikało, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych. Przepisy te nie miały zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem skarżący posiadał zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową. Zgodnie z informacją zawartą w aktach sprawy, wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie wpisu ww. hipotek przymusowych kaucyjnych zostały złożone w Sądzie w dniu 1 lipca 2005 r., zatem podstawą ich złożenia był art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ze zm.). Do chwili rozstrzygania sprawy wspomniany przepis nie został uchylony. W konsekwencji uznać należało, zdaniem organu, że nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogły być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ zaznaczył dodatkowo, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, zatem gdyby organ I instancji wydał – jak tego żądał skarżący - zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, to potwierdziłby nieprawdę. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł tożsame argumenty jak w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była zasadna. Przedmiotem sporu była wykładnia art. 70 §8 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organy uznając, że nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2001-2003 wskazywały na zabezpieczenie ich przed upływem terminu przedawnienia (w 2005 r.) hipoteką przymusową. Sąd jednak podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r., I SA/Kr 1809/14, zgodnie z którym art. 70 §8 Ordynacji podatkowej nie mógł być stosowany z uwagi na sprzeczność ze standardami konstytucyjnymi. Zaprezentowane poniżej wywody w części skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowią więc powtórzenie argumentacji zawartej ww. wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., I SA/Kr 1809/14. Sąd przyznaje przy tym, że istotnie do czasu wyeliminowania bądź zmiany niezgodnych z Konstytucją przepisów czy to w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy interwencji normodawcy – organy administracyjne, w tym organy podatkowe, zobowiązane są do postępowania zgodnie z takimi przepisami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1651/11 w orzecznictwie, czy to sądów powszechnych, czy to sądów administracyjnych, dopuszcza się możliwość oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją na potrzeby konkretnej sprawy, aczkolwiek kwestia ta budzi wątpliwości. Niemniej jednak wątpliwości takich nie ma w przypadku stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Organy te, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, działają w granicach i na podstawie prawa. Nie można domniemywać ich kompetencji. Skoro korekt w obowiązującym prawie dokonywać może jedynie prawodawca, bądź w przypadku utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami ustawy zasadniczej, Trybunał Konstytucyjny w trybie wskazanym w art. 193 Konstytucji, to organy administracji publicznej obowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez prawodawcę bądź nie przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 zapadł 8 października 2013 r. , ale ustawodawca nie zdecydował się na dokonanie zmian legislacyjnych w zakresie art. 70 §8 Ordynacji podatkowej. Powyższa okoliczność wprawdzie ograniczała możliwość samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją powołanego przepisu na etapie postępowania administracyjnego – nie pozbawiła jednak prawa do tego typu kontroli orzekającego Sądu. Odnosząc się więc do zarzutów skargi w zakresie błędnej wykładni art. 70 §1 i § 8 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 powołanej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie skarżący posiadał zaległości za lata 2001-2003 – co do zasady termin przedawnienia najpóźniej powstałej zaległości (grudzień 2003 r.) upływał 31 grudnia 2009 r. Wprawdzie ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, jednak zasadnie skarżący powołał się na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 oraz prokonstytucyjną wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne. Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 cyt. ustawy zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 tej ustawy. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Zatem, skoro organy podatkowe ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Podkreślić należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji faktycznej dochodzi zaś m.in. wtedy, gdy formalnie zostanie dokonana zmiana legislacyjna, ale faktycznie treść przepisu pozostanie taka sama. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli zachodzi tzw. oczywista niekonstytucyjność ze względu na wprowadzenie nowej, ale identycznej regulacji prawnej jak norma zakwestionowana w wyroku Trybunału -dochodzi do obalenie domniemania konstytucyjności tego przepisu, który formalnie nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki NSA: z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, z dnia 18 lipca 2014 r. – I FSK 1410/13 i I FSK 1411/13, I FSK 1173-1178/13, I FSK 1043-1045/13, z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 491/14, I FSK 532/14, z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12). Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się w nich za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Na koniec należy zaznaczyć, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 ustawy treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 tej ustawy w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 cytowanej ustawy należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych o ile naturalnie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by organy badały przesłanki określone w art. 70 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W ponownym postępowaniu organy zbadają czy nie zachodzą inne przesłanki niż wpis hipoteki przymusowej, które uzasadniałyby brak wygaśnięcia zaległych zobowiązań i wydadzą stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej wpis od skargi w wysokości 100 zł.