I FSK 491/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 801/13 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 801/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi W. P. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] oraz stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. określił skarżącemu za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 228 zł. W ocenie organu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że skarżący w 2005 r. wystawił faktury eksportowe na rzecz M. i T., które to nie dokumentowały transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami. Organ stwierdził również, że skarżący w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że został on skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, tj. dokonano zabezpieczania na majątku podatnika (zajęcie ruchomości) na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 26 września 2008 r., wydanego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 26 września 2008 r. a następnie dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na wartość 354.618 zł tytułem należności w podatku od towarów i usług za okres od 12/2004 do 12/2005 objęty zarządzeniami zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżący w kontrolowanym okresie nie dokonał eksportu towarów handlowych na Ukrainę na rzecz firmy T. i nie nabył towaru wynikającego z kwestionowanych faktur od E. spółka z o.o. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę uznania eksportu towarów za dokonany na podstawie dokumentacji celnej SAD, potwierdzającej wywóz towarów z polskiego obszaru celnego oraz na podstawie wyjaśnień skarżącego, że towar został dostarczony do wskazanych kontrahentów ukraińskich; – art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – kontrahentów ukraińskich i przeprowadzenia u tych kontrahentów kontroli podatkowej, tudzież przesłuchania kontrahentów polskich, na okoliczność stwierdzenia czy skarżący dokonał eksportu towarów na Ukrainę i zakupu towarów od polskich kontrahentów, bowiem stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a poprzestanie na dowodach z oświadczenia nie czyni zadość wymogom przewidzianym w O.p.; – art. 180 § 1 O.p., przez uznanie, że przepisy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. nr 141, poz. 913) nie przewidują występowania do innych państw o przeprowadzenie czynności dowodowych, skutkiem czego nie przeprowadzono wnioskowanych w toku postępowania dowodów (przesłuchania kontrahentów ukraińskich i przeprowadzenia u nich kontroli), podczas gdy, zgodnie z art. 5 ust. 2 Konwencji, w sytuacji gdy informacje dostępne w aktach podatkowych Państwa proszonego nie są wystarczające do spełnienia prośby o udzielenie informacji, Państwo to podejmie wszystkie właściwe kroki w celu dostarczenia tych informacji; pojęcie "wszystkie właściwe korki" należy rozumieć także jako przeprowadzenia czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącego; – art. 194 § 1 O.p., przez odmowę uznania dokumentacji celnej SAD za dowód wywozu towarów w zakresie, w jakim stwierdzono to w tej dokumentacji celnej, przy jednoczesnym uznaniu za dowód dokumentacji pozyskanej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej na Ukrainie; 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2010 r. Przypomniał także, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zaś środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), jest w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił tym samym, że w rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom organu - nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, lecz do zajęcia zabezpieczającego. Za takim stanowiskiem przemawiają zdaniem Sądu następujące okoliczności. Po pierwsze, decyzją z dnia 26 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu, w trybie art. 33 § 2 i § 4 O.p. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. i zabezpieczył ją na majątku skarżącego. Decyzja ta była podstawą do wydania w dniu 26 września 2008 r. zarządzenia o zabezpieczeniu a następnie dokonana wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonany wpis miał charakter zajęcia zabezpieczającego, o którym mowa w art. 1a pkt 19 u.p.e.a., tj. czynności organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Sąd zaakcentował jednak przy tym, że sam fakt istnienia zarządzenia o zabezpieczeniu, także w przypadku dokonania wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, nie wywołuje skutku w postaci przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania, bowiem do wystąpienia tego konieczne jest przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a to w niniejszej sprawie mogło nastąpić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, co na tle tej sprawy miało miejsce w dniu 27 marca 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Sąd nie dopatrzył się przy tym, aby przed upływem terminu przedawnienia zostało wydane postanowienie o nadaniu decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem dopiero w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mogłyby wystąpić skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 154 § 4 u.p.e.a.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie mogły również skutecznie powoływać się, w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, na fakt dokonania wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, na podstawie zarządzania zabezpieczającego (art. 70 § 6, a od dnia 1.01.2003 r. art. 70 § 8 O.p.), z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12). W wyroku tym Trybunał orzekł o niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji porównując treść obu przepisów, tj. art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu przed 1.01.2003 r.) i art. 70 § 8 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką doszedł do przekonania, że uregulowania te są tożsame. To z kolei zdaniem Sądu oznacza, że powołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało zastosowanie także do przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdował także art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bowiem przepis ten jak i przepis art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Skoro zaś ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. powołane przepisy nie mają zatem – zdaniem Sądu - zastosowania w niniejszej sprawie, tj. do zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe naruszyły wyżej wskazany przepis i wydały przedmiotowe decyzje po upływie terminu przedawnienia i w następstwie tego, że powstały przesłanki do uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 4 O.p., a więc przyjęcie, że decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana po upływie terminu przedawnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 P.p.s..a w zw. z art. 70 § 8 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie przepis ten nie miał zastosowania, tj. przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, mimo zabezpieczenia zobowiązania ustanowioną hipoteką, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organy podatkowe nie mogły w przedmiotowej sprawie skutecznie powołać się na ww. przepis art. 70 § 8 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez wyjście poza granice skargi i uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. Sygn. akt SK 40/12 ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. że ma zastosowanie także do przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., - art. 151 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa i uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem. II. przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.: - art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. polegające na przyjęciu, iż ustalony stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu; - art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu,; - art. 70 § 4 polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 5.1. W rozpoznanej sprawie nie było w żadnej mierze kwestionowane (skądinąd słusznie), że na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedawnia się nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Przedmiot sporu w pierwszej kolejności sprowadzał się zatem do tego, czy w niniejszej sprawie z końcem 2010 r. mogło dojść do przedawnienia w zakresie podatku VAT za kwiecień 2005 r., w sytuacji, gdy w 2008 r. doszło do dokonania wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na skutek wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu z dnia 26 września 2008 r. i zarządzenia o zabezpieczeniu obejmujących wskazany okres rozliczeniowy. Problem prawny obejmował zatem przede wszystkim ocenę znaczenia w rozpoznanej sprawie art. 70 § 8 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. 5.2. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i odnoszącym się do stanu niniejszej sprawy) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej wcześniej w art. 70 § 6 O.p. Na ten element zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku stwierdzając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W ocenie Trybunału o niekonstytucyjności tego przepisu zadecydowało w szczególności to, że różnicuje on w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie zaś majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Nie ma też powodu, aby akurat właściciele nieruchomości mieli dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe, albowiem brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników je posiadających, zwłaszcza, że ich ogólna sytuacja finansowa może również być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Zdaniem Trybunału badany przepis powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Tymczasem skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników - w ocenie Trybunału - ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). 5.3. Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. okoliczności ustanowienia hipoteki, należało podkreślić, że w tym zakresie art. 70 § 8 O.p., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, zawierają tożsamą normę prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, identyczne i jednoznaczne zastrzeżenia konstytucyjne - jak wyżej zauważone - wywołuje art. 70 § 8 O.p. Wbrew zatem temu, co uważa Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w realiach rozpoznanej sprawy z przyczyn konstytucyjnych nie było możliwe jego zastosowanie. W takim ujęciu wskazanie przez ten Sąd na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy odczytywać nie wprost jako rozstrzygnięcie, które wyeliminowało z porządku prawnego art. 70 § 8 O.p., bo takiej mocy ów wyrok nie posiada (rozstrzygał o art. 70 § 6 O.p.), lecz jako zawierający argumentację, która świadczy o oczywistej niezgodności tego kolejnego przepisu z Konstytucją. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że tylko przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc powszechnie obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Z uwagi jednak na tożsamość ustalonych wyżej norm prawnych można mówić o tzw. skutku niekonstytucyjności wtórnej art. 70 § 8 O.p. Przepis zaś oceniony w ramach uprawnień sądu administracyjnego w konkretnej sprawie jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ podatkowy. Podobnie wypowiedział się Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12. 5.4. Powyższe spostrzeżenia znajdują swoje potwierdzenie w motywach z punktu 5.5. ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano tam bowiem, że "choć zakwestionowany przepis [art. 70 § 6 O.p.] od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowe.j Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (...), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.". 5.5. Dodać jeszcze trzeba, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczającą podstawę do odmowy zastosowania przez sąd administracyjny przepisu ustawowego. W takim bowiem przypadku nie sposób oczekiwać, aby sąd miał obowiązek uruchomienia procedury pytania prawnego (zob. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP z 2003 nr 2, poz.17, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3). 5.6. Wobec powyższego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, jako zasadzające się na ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 70 § 8 O.p., do którego w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nie doszło, nie mogły mieć wpływu na wynik wyrokowania. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych.