I SA/Sz 405/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna A. Ł. i M. T. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, długu celnego i podatku VAT oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 maja 2002 r. na przejściu granicznym w K. zgłoszono w procedurze tranzytu według dokumentu [...] towar w postaci okularów przeciwsłonecznych. W wyniku powtórnej kontroli zgłoszonego towaru, funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Operacyjnej w K. podczas rewizji celnej ujawnili, że w rzeczywistości przedmiotem przywozu, oprócz deklarowanych okularów przeciwsłonecznych, był towar w postaci [...] sztuk nosków do okularów, [...] sztuk podkładek z tworzyw sztucznych, [...] sztuk nakrętek stalowych, [...] sztuk śrubek stalowych, [...] sztuk śrubokrętów, [...] sztuk pokrowców do okularów, które zostały wprowadzone na polski obszar celny z pominięciem zgłoszenia ich do odprawy celnej. W związku z powyższym w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe, które następnie, z uwagi na niewykrycie sprawcy czynu zabronionego, zostało umorzone prawomocnym postanowieniem [...]. Zakończenie postępowania karnego-skarbowego było podstawą przekazania przedmiotowej sprawy do postępowania celnego. Postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w S. wszczął postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji przedmiotowego towaru wobec następujących podmiotów: • A S.J. A. Ł., M. T. – J. 7a, P. • B S.C. Międzynarodowy Transport Drogowy i Spedycja – M. M., I. P., T. 69, K.; • S. Ł., ul. K. 15/121, R.. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę należności celno-podatkowych oraz kwotę należnych odsetek, jakie powstały w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny wskazanego powyżej towaru oraz umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe wobec Spółki cywilnej B oraz S. Ł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki A złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w S., wnosząc o: - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części oznaczonej punktem "I" -dotyczącej określenia długu celnego, części "II" - dotyczącej określenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru, oraz części "III" - dotyczącej wysokości odsetek; - umorzenie postępowania wobec Spółki A, po uchyleniu decyzji w żądanej części bądź uchylenie decyzji w żądanym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości rynkowej oraz wartości celnej przedmiotowego towaru, kwoty wynikającej z długu celnego, podstawy opodatkowania podatkiem VAT, kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, oraz wysokości odsetek od długu celnego oraz orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów kodeksu celnego wskazał, że podstawą zaskarżonej decyzji powinien być przepis art. 210 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, a nie jak wskazał organ pierwszej instancji art. 210 § 3 pkt 1, niemniej powyższe uchybienie nie spowodowało wadliwości zaskarżonej decyzji w tym zakresie bowiem nie miało wpływu na wynik sprawy. Następnie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że rolą importera było zadbanie o to, by sprowadzony towar był zgodny z dokumentami handlowymi oraz aby został w całości zgłoszony do odprawy celnej. Takiej weryfikacji służy możliwość zbadania towaru przed nadaniem im właściwego przeznaczenia celnego uregulowana w art. 40 Kodeksu celnego, z której to możliwości importer nie skorzystał. Jeżeli chodzi natomiast o zastosowaną, celem obliczenia kwoty długu celnego, metodę ostatniej szansy przy szacowaniu wartości ujawnionego towaru, organ drugiej instancji wskazał, że pominięcie metod wskazanych w art. 23, 25 – 28 Kodeksu celnego było w niniejszej sprawie uzasadnione albowiem: - nieznano wartości transakcyjnej towaru; - nie stwierdzono sprzedaży towarów identycznych na tym samym szczeblu handlu w zbliżonych ilościach wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co ujawniony towar; - nie jest znany kraj pochodzenia spornego towaru. A zatem, postępowanie organu pierwszej instancji, co do ustalenia wartości celnej towaru, organ odwoławczy ocenił, jako prawidłowe, niemniej zakwestionował postępowanie dowodowe w tym zakresie ustalenia wysokości wartości celnej, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. i przeprowadzeniem w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Celnej. W ocenie organu drugiej instancji, przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowego spornego towaru błędne było oparcie się na cenach rynkowych ustalonych w toku postępowania karnego skarbowego, na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez funkcjonariusza celnego z pracownikiem hurtowni optycznej C ze S. oraz pracownikiem firmy D – A. R. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, nie pozwalało na określenie cen towarów identycznych bądź podobnych z uwagi na fakt, że ww. osoby nie miały możliwości sprawdzenia rodzaju towaru, jego jakości oraz innych cech wpływających na wartość. Z tego też względu organ odwoławczy postanowieniem nr [...] powołał na biegłą – I. F., współwłaścicielkę firmy E, zajmującą się handlem artykułami optycznymi, celem ustalenia wartości rynkowej pobranych i opisanych próbek ujawnionego towaru. Organ celny drugiej instancji zaznaczył, że wskazane przez nią ceny winny być cenami rynkowymi towarów pochodzących z zagranicy, sprzedawanych w kraju w ilościach hurtowych w okresie maj - czerwiec 2002 r. ze wskazaniem czy podane ceny są cenami netto, czy brutto. Dodatkowo podkreślono, iż ceny te winny zwierać również wyodrębnioną średnią marżę hurtową i detaliczną stosowaną na tego typu towary. Pismem z dnia 9 czerwca 2006 r. organ odwoławczy ponownie zwrócił się do biegłej o uzupełnieni opinii, mając na względzie fakt, że ceny towarów wykazane w opinii biegłej wykazywały duże dysproporcje (wynikające z różnic cenowych uzależnionych od kraju producenta). Konieczne było zatem, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, wskazanie cen towarów na rynku polskim z pominięciem cen towarów wyprodukowanych w kraju, z uwzględnieniem cen towarów pochodzących z rynku dalekowschodniego. W świetle cen podanych przez biegłą, ceny z rynku dalekowschodniego były, w odniesieniu do cen alternatywnych z innych rynków, najniższe, a zatem z punktu widzenia importera - najkorzystniejsze przy ustalaniu wartości celnej. Po uzupełnieniu ww. opinii, organ odwoławczy dokonał ponownej kalkulacji jednostkowej wartości celnej przedmiotowych towarów przy uwzględnieniu cen wskazanych przez biegłą. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokonując pomniejszenia ceny rynkowej o należne cło zastosował stawkę celna konwencyjną, która jest stawką podstawową, stosowaną wobec towarów o ustalonym niepreferencyjnym kraju pochodzenia, co skutkowało wydaniem wskazanej na wstępie decyzji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka A – A. Ł., M. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., podnosząc zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 210 § 3 Kodeksu celnego poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jest dłużnikiem w rozumieniu Kodeksu celnego, który nielegalnie wprowadził towar na polski obszar celny, z czym należy wiązać się obowiązek uiszczenia cła i podatku od towarów i usług oraz odsetek od kwoty długu celnego, art. 25, 26, 27 i 29 Kodeksu celnego poprzez ustalenie wartości celnej towaru metodą "ostatniej szansy" przewidzianą w art. 29 Kodeksu celnego z pominięciem metod, jakie należy stosować przed zastosowaniem tej metody, art.5 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że A Spółka Jawna jest podatnikiem podatku VAT w związku z bezpodstawnym ustaleniem, że Spółka wprowadziła nielegalnie towar na polski obszar celny, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wysokości wyższej niż wynikająca z wartości celnej i należnego cła, w przypadku przyjęcia, że obowiązek zapłaty cła ciąży na stronie; - naruszenie przepisów proceduralnych - art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy w zakresie wymiaru podatku i cła wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (w praktyce w całości) i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy w zakresie, w jakim postępowanie to winien przeprowadzić organ pierwszej instancji, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego bez uwzględnienia całego materiału dowodowego - ustaleń postępowania karnego skarbowego oraz nie przyjęcie za udowodnionego faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym - prawomocnym postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ celny niesłusznie uznał, że Spółka A jest dłużnikiem w niniejszej sprawie, gdyż to nie ona dokonała nielegalnego wprowadzenia towaru. Towar będący przedmiotem niniejszego postępowania, nie został przez skarżącą zamówiony ani zakupiony, a Spółka nie mogła wiedzieć o jego istnieniu. Nadto, podkreślono, że organ celny niezasadnie dokonał ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy", pomijając poprzedzające metody określania wartości celnej, wynikające z art. 25-27 Kodeksu celnego, oraz uwzględnił opinię biegłej, która, w ocenie skarżącej, nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. W przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – dalej Kc. Zgodnie z zasadą wyrażoną art. 2 § 2 Kc wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje "z mocy prawa" powstanie obowiązków, a także uprawnień, jakie są przewidziane w przepisach prawa celnego o ile przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe inaczej nie stanowią. Do tych obowiązków należy np. zapłata należności celnych przywozowych, tj. długu celnego, który w przywozie powstaje między innymi w wypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Za moment powstania długu celnego ustawodawca uznaje chwilę nielegalnego wprowadzenia towaru (art. 210 § 1, § 2 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 Kc). W przepisie art. 9 ust. 1 Kc określone zostały przypadki nielegalnego wprowadzenia towaru tj. wprowadzenia dokonanego z naruszeniem: - art. 35 § 2 czyli z ominięciem otwartego przejścia granicznego lub skorzystania z innego przejścia bez pozwolenia organu celnego; - art. 36 i art. 37 czyli niewykonania zobowiązania do niezwłocznego dostarczenia towarów wyznaczoną przez organ celny drogą celną do granicznego urzędu celnego, miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny oraz nie poinformowania organu celnego o niemożliwości wykonania tego zobowiązania; - art. 39, czyli nie przedstawienia towarów organowi celnemu, Z kolei przepis art. 210 § 1 Kc stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Natomiast, w myśl § 3 art. 210 dłużnikami są: 1. osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia; 2. osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które wiedziały lub przy zachowaniu, należytej staranności mogły się dowiedzieć, że wprowadzenie to było nielegalne; 3. osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają towar, o którym mowa w § 1 i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar wprowadzony nielegalnie. W niniejszej sprawie, przedmiotowy towar w postaci [...] sztuk nosków do okularów, [...] sztuk podkładek z tworzyw sztucznych, [...] sztuk nakrętek stalowych, [...] sztuk śrubek stalowych, [...] sztuk śrubokrętów, [...] sztuk pokrowców do okularów nie został przedstawiony organowi celnemu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny, tj. w dniu 15 maja 2002 r., a więc, jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Celnej w S., niewątpliwie miało miejsce nielegalne wprowadzenie towaru poprzez naruszenie art. 39 Kc. Z akt sprawy wynika, iż odbiorcą przedmiotowego towaru była firma A Spółka Jawna z P. Art. 210 § 3 pkt 2 Kc zakłada spełnienie dwóch przesłanek, tj. uczestniczenie we wprowadzeniu i jednoczesna wiedza na temat, że jest ono nielegalne, albo możliwość dowiedzenia się, że jest nielegalne przy zachowaniu należytej staranności w swoim działaniu. Z brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że nie jest konieczne by podmiot uczestniczący w nielegalnym wprowadzeniu był tego świadomy. Rolą importera jest zadbanie o prawidłowość zgłoszenia celnego. Prawo celne daje podmiotom możliwość stwierdzenia istnienia ewentualnych niezgodności ilościowych i jakościowych z rzeczywistym stanem rzeczy, np. na podstawie art. 40 Kc. Spółka nie skorzystała z tej możliwości, a zatem, jak prawidłowo uznały organy celne, nie dopełniła wszelkich czynności, by zapewnić tożsamość towaru sprowadzanego z deklarowanym w załączonych dokumentach. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia orzeczenie wydane w postępowaniu karnym – skarbowym umarzające postępowanie wobec nieujawnienia osoby nielegalnie wprowadzającej towar na polski obszar celny bowiem postępowanie administracyjne i postępowanie karne skarbowe są całkowicie odrębne i toczą się niezależnie, co wynika z odmiennych podstaw prawnych. W postępowaniu karnym - skarbowym badaniu podlega istnienie winy za popełnienie czynu zabronionego oraz związku przyczynowo - skutkowego między winą a osobą, której tę winę można przypisać, natomiast postępowanie administracyjne zmierza do wymiaru należności celnych ciążących na towarze i ustalenia dłużników tych należności. A zatem, organy celne orzekając w sprawie celnej i podatkowej działają na podstawie odmiennych przesłanek prawnych wobec czego wynik postępowania karnego - skarbowego nie musi mieć wpływu na postępowanie administracyjne. Potwierdza to zapis art. 273 Kc, zgodnie z którym prowadzenie postępowania karnego skarbowego lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania celnego. Z tego też względu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o kwestię prawidłowości ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru w oparciu o art. 29 Kc, to stwierdzić należy, że także w tym zakresie organy celne nie naruszyły obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 23 § 1 Kc ustalenie wartości celnej powinno nastąpić na podstawie wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny, ustalonej, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kc. Artykuły te wymieniają enumeratywnie koszty jakie należy, bądź nie należy, wliczyć do wartości celnej towaru. W przedmiotowej sprawie wartość celna towarów nie mogła zostać zatem ustalona na podstawie ww. art. 23, tj. metodą wartości transakcyjnej, ponieważ towar, będący przedmiotem niniejszego postępowania został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny, a zatem brak jest dowodu poświadczającego jego cenę zakupu. Natomiast zgodnie z art. 24 §1 Kc, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności metody wskazane w art. 25-28 i art. 29. Metody te powinny być stosowane w określonej kolejności, tak więc dopiero brak możliwości ustalenia wartości celnej jedną z metod zastępczych stanowi podstawę do zastosowania metody następnej w kolejności. Pierwsza z metod zastępczych uregulowana została w art. 25Kc i przewiduje ona ustalenie wartości celnej w oparciu o inną transakcję, która została zaklasyfikowana jako identyczna pod względem istotnych cech odnoszących się do towaru. W przypadku tej metody towary z obu transakcji, tj. towary, dla których ustalana jest wartość celna oraz towary, w oparciu o cenę których ustalana jest wartość celna, muszą być towarami identycznymi, sprzedanymi na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach. Ponadto, sprzedaż, jak i wprowadzenie na obszar celny obu towarów musi mieć miejsce w tym samym lub zbliżonym czasie. Za towar identyczny uważa się towar wytworzony w tym samym kraju, będący takim samym pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę, jaką posiada, z tym, że nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie stanowią przeszkody do uznania towaru za identyczny, jeżeli odpowiada on pod innym względem definicji. Należy podkreślić, że w przypadku ustalenia więcej niż jednej wartości transakcyjnych towarów identycznych, najniższa z tych wartości winna być zastosowana dla potrzeb ustalenia wartości celnej. Jeśli nie stwierdzono sprzedaży towarów identycznych na tym samym szczeblu handlu lub w zasadzie w tych samych ilościach, to można posługiwać się sprzedażą towarów identycznych sprzedanych w innych ilościach lub na innych poziomach handlu, z odpowiednimi poprawkami. Zastosowanie ww. metody w niniejszej sprawie było niemożliwe z uwagi na fakt, że nie był znany organowi celnemu jeden z niezbędnych elementów w postaci kraju pochodzenia zajętego towaru, bowiem, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ujawnienie części i akcesoriów do okularów w kontenerze, którym znajdowały się okulary przeciwsłoneczne pochodzące z Chin, nie stanowi wystarczającego dowodu pochodzenia towarów niezgłoszonych. Udowadnianie pochodzenia towarów przywożonych na polski obszar celny dokonywane jest bowiem przez przedłożenie odpowiedniego dokumentu określającego pochodzenie tj. świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji, kontraktu lub innego dokumentu urzędowego, o ile w tym dokumencie jest zapis o pochodzeniu towaru lub na podstawie innego dowodu tj. trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Kraj pochodzenia danego towaru jest elementem niezwykle istotnym przy ustalaniu jego wartości także kolejnymi metodami zstępczymi określonymi w art. 25, 26 i 27 Kodeksu celnego, które w tej sytuacji także nie mogły zostać zastosowane. Zgodnie bowiem z art. 26 Kc, jeżeli wartość celna towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, a towarem podobnym jest towar wytworzony w tym samym kraju (art. 22 § 1 pkt 3 Kc). Zgodnie natomiast z art. 27 Kc wartość celną ustala się w oparciu o cenę jednostkową opartą o cenę sprzedaży towarów importowanych, identycznych lub podobnych na rynku importera. Z powyższego wynika zatem, że dla potrzeb ustalania wartości celnej przedmiotowych towarów konieczne było, jak prawidłowo przyjęły organy celne, zastosowanie wyłącznie ostatniej metody szacowania, zwanej również metodą "ostatniej szansy", która jest uregulowana w art. 29 § 1 Kc. Metoda ta przewiduje ustalanie wartości celnej, na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1. artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. 2. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. 3. przepisów Działu III, Tytułu II Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". Jak wynika z uwag interpretacyjnych do art. 7 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. Nr 98 z 1995 r., poz. 483), wartość celna ustalona powyższą metodą w możliwie największym stopniu powinna być oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które stosuje się z "rozsądną elastycznością". Jeżeli natomiast nie można ustalić wartości celnej nawet przy zastosowaniu z "rozsądną elastycznością" metod wskazanych w Kodeksie celnym, w ostateczności mogą zostać zastosowane inne sposoby ustalenia wartości celnej, pod warunkiem, że nie są one wykluczone przez art. 29 § 2 Kodeksu celnego (Opinia 12.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.). W ramach powyższej metody możliwe jest ustalenie wartości celnej na podstawie wyceny rzeczoznawcy, co też uczynił organ odwoławczy, powołując biegłego I. F., współwłaścicielkę firmy E, zajmującą się handlem artykułami optycznymi, celem ustalenia wartości rynkowej pobranych uprzednio i opisanych próbek ujawnionego towaru. Powołując biegłego, organ odwoławczy zaznaczył, iż wskazane przez nią ceny winny być cenami rynkowymi towarów pochodzących z zagranicy, sprzedawanych w kraju w ilościach hurtowych w okresie maj - czerwiec 2002 r. ze wskazaniem czy podane ceny są cenami netto, czy brutto. Dodatkowo podkreślono, że ceny te winny zwierać również wyodrębnioną średnią marżę hurtową i detaliczną stosowaną na tego typu towary. Następnie, opinie tę uzupełniono poprzez polecenie biegłej uwzględnienie cen towarów pochodzących z rynku dalekowschodniego, bowiem w świetle cen podanych przez biegłą, ceny z rynku dalekowschodniego były w odniesieniu do cen alternatywnych z innych rynków najniższe, a zatem z punktu widzenia importera - najkorzystniejsze. Takie stanowisko organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe bowiem wykorzystanie opinii biegłego jest zgodne z zasadami ustalania wartości celnej towaru na podstawie art. 29 Kc. A jak stanowi art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. I. F. jest współwłaścicielką firmy E, zajmującej się handlem artykułami optycznymi, a więc zasadne było stanowisko organu odwoławczego, że posiada ona niezbędną wiedzę do wydania opinii w niniejszej sprawie, tym także w kwestii wykorzystania w serwisie okularów ujawnionych części. Jeżeli natomiast chodzi o ceny przyjęte przez biegłą, podkreślić należy, że opinia wskazuje ceny netto oraz ceny brutto przedmiotowych towarów oraz zawiera średnią marżę hurtową i detaliczną stosowaną na tego typu towary. Powyższe pozwala zaaprobować stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości i kompletności spornej opinii, która rozpatrywana łącznie z postanowieniem z 28 marca 2006 r. tworzy spójną całość i wyjaśnia istotne w sprawie okoliczności. W tym miejscu wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 29 § 2 Kc wartość celna ustalana z zastosowaniem metody "ostatniej szansy" nie może być określana na podstawie: 1) ceny sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów wytworzonych na tym obszarze, 2) systemu polegającego na przyjmowaniu do ustalania wartości celnej wyższej z dwóch alternatywnych wartości, 3) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu, 4) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 28, 5) cen, po których towary są sprzedawane w kraju wywozu z przeznaczeniem poza polski obszar celny, 6) minimalnych wartości celnych, 7) arbitralnych bądź nieprawdziwych wartości. A zatem, organ odwoławczy nie mógł oprzeć swojego rozstrzygnięcia w oparciu o przedstawioną w toku postępowania wycenę dokonaną przez chińskiego eksportera bowiem, podane w piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r. wartości ujawnionych towarów są wartościami bezpośredniego producenta obowiązującymi na rynku chińskim. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy w zakresie wymiaru podatku i cła wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy w zakresie w jakim postępowanie to winien przeprowadzić organ pierwszej instancji, wskazać należy, że wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że od decyzji organu podatkowego wydanej w sprawie podatkowej po raz pierwszy, służy stronie zwyczajny środek prawny (odwołanie) do organu wyższej instancji, którego wniesienie rodzi obowiązek ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy podatkowej oraz jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpoznania organu pierwszej instancji, niejako od początku. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę może zatem prowadzić postępowanie dowodowe i dokonywać ustaleń faktycznych w granicach sprawy administracyjnej rozpoznawanej przez pierwszą instancję i tego rodzaju postępowanie, zmierzające de facto do usunięcia nieprawidłowości w rozstrzygnięciu czy też w powołanej postawie prawnej rozstrzygnięcia, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 242 § 3 Kc poprzez naliczenie odsetek od długu celnego w sytuacji, gdy dług celny nie powstał bowiem, zgodnie z art. 242 § 2 Kc, w brzmieniu obowiązującym na dzień 15 maja 2002 r., od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Zgodnie zaś z § 3 ww. artykułu, w wypadkach powstania długu celnego, o których mowa w art. 210 - 213 oraz art. 218 i art. 219 Kc, pobiera się odsetki liczone od dnia powstania długu, według zasad i w wysokości określonych w przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwlokę od należności podatkowych. Odsetki określone w art. 242 § 3 Kc nie stanowią zatem odsetek za zwłokę w uiszczeniu należności celnych. Z treści tego przepisu wynika jedynie, że w wypadku konieczności ich poboru stosuje się odpowiednio zasady określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Przepis art. 242 § 3 Kodeksu celnego ustala początek terminu liczenia odsetek, którym jest data powstania długu celnego, natomiast koniec okresu wynika z przepisów, dotyczących zasad liczenia odsetek za zwłokę. Organ celny zobowiązany jest do wyliczenia kwoty wynikającej z długu celnego i naliczenia odsetek na podstawie ww. przepisu, nie badając przyczyn niewykonania obowiązków wynikających z faktu wprowadzenia towary na polski obszar celny. W sprawie istotnym jest zatem, że towar wprowadzony na polski obszar celny, a więc podlegający należnościom celnym przywozowym, nie został przedstawiony organowi celnemu i objęty przeznaczeniem, które uregulowałoby jego sytuację. W wyniku braku takiej czynności, organ celny, zobligowany przez obowiązujące przepisy prawa, uczynił to z urzędu, wyliczając jednocześnie, jak wskazano wcześniej, kwotę cła i odsetek w oparciu o art. 242 § 3 Kc. W sytuacji powstania długu celnego w przypadkach, o których mowa w art. 210 - 213 oraz art. 218 i 219 Kc, organ wydaje decyzję określającą kwotę wynikającą z długu celnego. W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji organ celny prawidłowo określił datę powstania tego długu i zasadnie zatem orzekł o należnych, z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru, odsetkach od kwoty długu celnego, liczonych od dnia jego powstania, tj. 15 lutego 2002 r. Z uwagi na zmianę wysokości długu celnego, wynikającą ze zmiany wysokości wartości celnej towarów, organ odwoławczy zasadnie dokonał też zmiany wysokości odsetek wynikających z art. 242 § 3Kc. Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 121, 125 § 1 i 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pobranie odsetek za okres, w którym organ nie podejmował żadnych czynności. Z brzmienia art. 242 § 3 Kodeksu celnego wynika bowiem, że odsetki te liczone są od dnia powstania długu celnego. Nie ma zatem znaczenia, w jakim terminie organ celny przeprowadził postępowanie i wymierzył należności celne. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy podjął wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyczerpująco odniósł się do wszystkich dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego Za nieuzasadniony należy uznać zatem też zarzut, dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 191 Ordynacji podatkowej, a mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych w skardze przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).