I SA/Sz 405/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 6 ust. 1, 2, 8 i art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydanego na wniosek G. P. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, do jej wydania doszło na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] r., sygn. akt I [...], którym uchylono wcześniejszą decyzję tegoż organu z dnia [...] r. Uzasadniając swoje ponowne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowienia udzielającego G. P. pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, a dotyczącego możliwości złożenia przez nią zeznania podatkowego za zmarłego męża oraz ewentualnego wspólnego z nim rozliczenia podatku dochodowego za rok [...], doszło w następstwie wniosku podatniczki z dnia [...] r., w którym wskazała ona, że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, którą to działalność zawiesiła jednak w roku [...] nie osiągając od tego czasu żadnych przychodów i na tle tych okoliczności faktycznych sformułowała własne stanowisko, że powinna mieć możliwość rozliczenia się wspólnie ze zmarłym mężem lub też złożenia za męża zeznania rocznego, uważając przy tym, iż przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby naruszenie przepisów art. 2, art. 32 pkt 1 i 2 w związku z art. 91 pkt 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wraz z tym wnioskiem podatniczka podpisała i złożyła za zmarłego męża zeznanie na druku PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...], w którym wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł. Po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie podzielił stanowiska podatniczki, uznając je za nieprawidłowe i wskazując, iż jego przyjęciu stoi na przeszkodzie to, że między małżonkami sądownie zniesiono wspólność majątkową oraz to, że do podatniczki mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podatkowy wskazał, iż w przypadku śmierci podatnika po zakończeniu roku podatkowego, a przed złożeniem zeznania, wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych może zostać określona w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie przepisu art. 104 Ordynacji podatkowej, a ewentualna nadpłata zwrócona zgodnie z art. 105 tejże Ordynacji, co wymaga jednak wcześniejszego przeprowadzenia postępowania sądowego w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłym podatniku, które prowadzone jest przez sąd powszechny na wniosek spadkobierców. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu podatkowego, podatniczka złożyła zażalenie na w/w postanowienie, kwestionując zgodność przedstawionej w nim interpretacji z przepisami art. 2 i art. 32 w związku z art. 91 pkt 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzuciła ona też organowi podatkowemu bezpodstawne ustalenia dotyczące ustania wspólności majątkowej. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując wniesione przez podatniczkę zażalenie decyzją z dnia [...] r. orzekł on o odmowie zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii, iż prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza nadal opodatkowana jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co oznacza, że mają do niej zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a to wyklucza możliwość skorzystania z preferencyjnego, wspólnego z małżonkiem, rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś poprzez fakt przekroczenia przez M. P. w roku [...] określonego w przepisach limitu dochodu ([...] zł), podatniczka utraciła prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych osoby pozostającej na jej utrzymaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w S., zwrócił uwagę, że na podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcie (utrata prawa do wspólnego rozliczenia z małżonkiem) nie ma wpływu stanowisko tego organu (zdaniem strony nieuzasadnione), iż w przypadku podatniczki doszło do ustania wspólności majątkowej - "sądowego podziału majątku". W wyniku skargi wniesionej przez podatniczkę powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Uznając skargę za uzasadnioną Sąd stwierdził, iż do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie złożonego przez podatniczkę wniosku interpretacyjnego doszło w związku z naruszeniem przepisu art. 169 § 2 i art. 170 § 1 Ordy-nacji podatkowej i że uchybienie to spowodowało wydanie interpretacji opartej na nie wyjaśnionym dostatecznie przez podatniczkę stanie faktycznym dotyczącym podle-gania przez nią opodatkowaniu przepisom o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i braku wykazania, że po [...] r. złożyła ona oświadczenie o zastosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę ponownie na skutek powyższego wyroku organ ten ustalił (w oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i przedłożone przezeń kopie oświadczeń podatniczki o wyborze formy opodatkowania), iż w latach [...] podatniczka składała oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania działalności gospodarczej, natomiast brak było z jej strony takich oświadczeń za lata [...], jakkolwiek corocznie, poczynając od roku [...] składała ona zeznania (na formularzu PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów, nie wykazując w nich jednak żadnego przychodu. Mając na uwadze te fakty oraz kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku po stronie żalącej się podatniczki prawa do łącznego opodatkowania swych przychodów z dochodami zmarłego małżonka. Na uzasadnienie swego stanowiska organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w jej brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r., podkreślając, iż wynika z niego zasada, w myśl której uważa się, że podatnik prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie zgłosił naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu według miejsca swego zamieszkania, likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Zauważył też, iż powołana ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nieuzyskiwania przychodów z tej działalności, natomiast możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej dotyczy jedynie podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej (art. 34 ustawy), z tym jednak zastrzeżeniem, że zgłoszenie przez takiego podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet jeżeli przerwa trwała przez cały rok podatkowy, nie oznacza, że nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie można więc, w ocenie tego organu, zgodzić się z zapatrywaniem, iż warunkiem zastosowania do podatnika przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest faktyczne uzyskanie przezeń przychodów. Tak więc, osoba która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uznawana jest za osobę prowadzącą taką działalność, do której zastosowanie mają przepisy tejże ustawy. Odnosząc się z kolei do spornej kwestii łącznego opodatkowania dochodów małżonków, organ odwoławczy zauważył, iż z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zasada, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady powołana ustawa przewiduje jednak odstępstwo, wyrażone w ust. 2 tego artykułu, stanowiącym, iż małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w przypadku takim podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Jak stanowi to jednak przepis art. 6 ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r.) sposób łącznego opodatkowania małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ponieważ z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatniczka w roku [...] zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych i co roku składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów (na formularzu PIT-28), nie wykazując jednak od roku [...]przychodów, to dla oceny spornej kwestii istotnym jest jednak to, że w ustawowych terminach składała ona w latach [...] oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania swej działalności gospodarczej, zaś w kolejnych latach [...] działalności gospodarczej ani nie zlikwidowała, ani nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania niż wcześniej deklarowana. Mając zatem na uwadze przepis art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że udzielając podatniczce żądanej interpretacji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w roku [...], wobec braku złożenia przez nią stosownego oświadczenia, jej działalność gospodarcza nadal opodatkowana jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co oznacza, że mają do niej zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a to wyklucza możliwość skorzystania z preferencyjnego, wspólnego z małżonkiem rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym bez znaczenia w tych warunkach pozostaje okoliczność pozostawania przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do pod-noszonej przez podatniczkę kwestii skorzystania przez nią z ulgi rehabilitacyjnej, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał na szczególny tryb postępowania organów podatkowych w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku przysługującej spadkodawcy będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. zaskarżona została przez G. P. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Z treści skargi wynika, że kwestionując zaprezentowaną przez organy obu instancji ocenę jej stanowiska w kwestii możliwości złożenia przez nią łącznego zeznania o dochodach własnych i dochodach swego zmarłego małżonka, skarżąca w istocie kwestionuje nie tyle przedstawioną przez te organy pisemną interpretację co do sposobu i zakresu stosowania ustawy podatkowej w jej indywidualnej sprawie, lecz podważa konstytucyjność ustawowych rozwiązań w zakresie dotyczącym możliwości dokonania przez jednego z małżonków rocznego rozliczenia podatkowego za drugiego małżonka w przypadku jego śmierci, a tym samym możliwości skorzystania ze skutków wynikających z takiego rozliczenia w przypadku zaistnienia nadpłaty podatku. Kwestionując konstytucyjność określonej regulacji prawnej stawia ona też w skardze wniosek o wystąpienie przez sąd administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym określonej treści, zmierzającym w istocie do uzyskania odpowiedzi w kwestii trafności jej stanowiska zawartego we wniosku interpretacyjnym skierowanym do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że niezgodną z prawem jest wyrażona w decyzji organu odwoławczego ocena stanowiska podatnika w kwestii sposobu i zakresu zastosowania w jego indywidualnej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków pozostających w ciągu roku podatkowego we wspólności majątkowej małżeńskiej. Na wstępie zauważyć wypada, że z przepisów art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz..U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2007, wynika, iż wskazany w nich właściwy organ podatkowy na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, która to interpretacja zawiera ocenę prawną - z przytoczeniem przepisów prawa - stanowiska pytającego, które obowiązany jest on przedstawić wraz z wyczerpującym przedstawieniem podatkowego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie złożony przez skarżącą wniosek dotyczył, jak to zasadnie przyjęły organy podatkowe, oceny zasadności stanowiska podatniczki w kwestii możliwości złożenia przez nią w podatku dochodowym od osób fizycznych zeznania rocznego o dochodach własnych i dochodach jej małżonka, zmarłego po zakończeniu roku podatkowego a przed złożeniem zeznania rocznego, w celu ich łącznego opodatkowania w sytuacji, gdy w roku podatkowym nie uzyskiwała ona żadnych przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do której zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stając na stanowisku o dopuszczalności takiego łącznego opodatkowania pytająca podatniczka podniosła argument o pozostawaniu przez cały rok podatkowy we wspólnym gospodarstwie oraz argument o zawieszeniu od roku [...] działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie ryczałtu i braku jakichkolwiek z tej działalności przychodów. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznającego stanowisko podatniczki za wadliwe, rozpatrując zażalenie podatniczki organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, co do tego, że w przedstawionym przez podatniczkę stanie faktycznym, uzupełnionym ustaleniami poczynionymi w zakresie zaleconym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] r., sygn. akt [...], nie jest prawnie dopuszczalnym złożenie przez podatniczkę rocznego zeznania o wspólnych dochodach małżonków za rok [...] ze względu na brzmienie przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organu odwoławczego i akceptując w pełni to stanowisko, wskazać należy, iż zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Odstępstwo od tej zasady, polegające na łącznym opodatkowaniu małżonków od sumy ich dochodów, na ich wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu, ustawodawca wprowadza wyłącznie w odniesieniu do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostających w związku małżeńskim przez cały rok (art. 6 ust. 2). Taki sposób łącznego opodatkowania dochodów małżonków nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy m.in. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak wynika z art. 6a omawianej ustawy, możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, zachodzi również w sytuacji złożenia wniosku o takie opodatkowanie przez podatnika, który w związku małżeńskim pozostawał przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł - jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego za tenże rok (ust. 1 pkt 2), jednakże i w tej sytuacji do takiego podatnika stosuje się przepis art. 6 ust. 8 ustawy, a więc przepis wyłączający możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków w sytuacji, gdy chociażby w stosunku do jednego z nich miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 6a ust. 2 pkt 2). Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzupełnionego ustaleniami dotyczącymi zryczałtowanej formy opodatkowania prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, stwierdzić zatem należy, iż dokonana przez organy podatkowe ocena stanowiska podatniczki, jako pozostającego w sprzeczności ze wskazanymi przepisami prawa podatkowego, nie narusza tego prawa. Skoro jest faktem w istocie przez podatniczkę nie kwestionowanym, iż w roku podatkowym 2006 nie zlikwidowała ona prowadzonej działalności gospodarczej (według podatniczki była ona jedynie w stanie "zawieszenia") ani też nie dokonała wyboru innej niż zryczałtowana formy opodatkowania tej działalności, to w świetle przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł mieć do niej zastosowania sposób opodatkowania jej dochodów (przychodów) na zasadzie łącznego opodatkowania z dochodami jej małżonka, niezależnie od tego, że w związku małżeńskim i w ustroju wspólności majątkowej pozostawała przez cały rok podatkowy. Odnosząc się do zawartego w skardze alternatywnego wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w kwestii zgodności spornych przepisów ustawy podatkowej z Konstytucją, wskazać należy, iż jakkolwiek w świetle przepisu art. 3 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawa, ale może mieć to miejsce jedynie wówczas, gdy od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem, co w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej oceny stanowiska podatnika co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie może mieć miejsca. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.