I SA/Sz 409/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej I Oddziału w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie [...] ([...]) złotych, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Powszechnej Kasy Oszczędności Banku Polskiego Spółki Akcyjnej I Oddziału w S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. Spółka Akcyjna Oddział I w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Izba Skarbowa w S. wymienioną wyżej decyzją, po rozpatrzeniu odwołania strony, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W motywach swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że I Oddział P. S.A. w korekcie deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2002 r. rozliczył podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] wystawionej w dniu 31 lipca 2002 r. przez S.S.P.H. S.A. w upadłości z tytułu przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego na własność tj. statku kontenerowca B 178-1/6 w budowie oraz materiałów i urządzeń przeznaczonych do j ego budowy na łączną wartość netto [...] zł (podatek od towarów i usług - [...] zł). Na oryginale faktury jako datę jej wpływu do I Oddziału P.S.A. w S. umieszczono pieczęć bez podpisu z datą 23 września 2002 r. W trakcie kontroli krzyżowej u wystawcy faktury ustalono, że faktura ta została doręczona do Oddziału Regionalnego P.S.A: w S. tj. do jednostki nadrzędnej wobec Oddziału I dopiero w dniu 15 października 2002 r., co potwierdzała pieczęć sekretariatu umieszczona na kopii faktury u wystawcy. Ustalono również, że I Oddział P.B.P. S.A. z datą 23 września 2002 r. wystawił fakturę nr [...] na sprzedaż kontenerowca B 178-1/6 dla S.S.S.A. i rozliczył ją w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2002 r. W trakcie kontroli przeprowadzonej w S.S. S.A. stwierdzono, że fakturę na zakup kontenerowca S. otrzymała w dniu 25 października 2002 r. i podatek naliczony rozliczyła w deklaracji VAT - 7 za październik 2002 r. W tym stanie rzeczy, po uzyskaniu dowodów w postaci zeznań pracownika B., który podał, że z uwagi na brak stosownego wpisu w dzienniku korespondencji nie może stwierdzić, kiedy faktura wystawiona przez S.S.P.H. została doręczona oraz pracowników tej S., z których wynikało, że faktura została doręczona w październiku 2002r., organ pierwszej instancji uznał, że strona naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), rozliczając fakturę w deklaracji za wrzesień 2002 r. i określił oraz ustalił jej wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. W odwołaniu od tego orzeczenia strona, podnosząc naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), -art. 73 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 74 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 133, art. 155, art. 169, art. 178, art. 179, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4), ustawy o podatku od towarów i usług - art. 19 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 3b i 3c oraz art. 27 ust. 5 i 7 oraz art. 217 Konstytucji, zarzuciła organowi, że nierzetelnie przedstawił stan faktyczny. Utrzymywała bowiem, że we wrześniu 2002 r. posiadała sporną fakturę. Podkreślała również, iż S.P.H. w upadłości rozliczyła sprzedaż w deklaracji za lipiec 2002 r. Skarżąca miała więc prawo do odliczenia podatku z tej faktury poprzez złożenie korekty deklaracji za wrzesień 2002r. Podnosiła, że w tej sprawie postępowanie zostało wszczęte jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a nie z urzędu. Jeśli więc wniosek zawierał wady, to Urząd Skarbowy powinien wezwać ją do ich usunięcia. Tymczasem pomimo istnienia niejasności, o czym świadczył fakt wystąpienia przez organ podatkowy do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta, organ ten dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Nie wydał przy tym decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast wszczął postępowanie podatkowe z urzędu i wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w innej wysokości niż wynikała ze skorygowanej deklaracji i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Izba Skarbowa nie uwzględniła przedstawionych zarzutów i podtrzymała stanowisko, że skarżąca nie wykazała, iż otrzymała sporną fakturę we wrześniu 2002 r., zaś z wyczerpującego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że nastąpiło to dopiero w październiku tego roku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa wywodziła, że z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wynikała konieczność wydawania decyzji w sprawie ustalenia nadpłaty gdy podatnik składał wniosek o zwrot określonej kwoty wraz ze skorygowaną deklaracją. Jeśli prawidłowość deklaracji nie budziła wątpliwości organ zwracał nadpłatę. Nie oznaczało to jednak, że nie miał on prawa badać czy żądanie podatnika było zasadne. W rozpatrywanej sprawie dokonano zwrotu nadpłaty gdyż przedłożone przez I. S.A. dokumenty nie budziły wątpliwości. Dopiero nowe dowody uzyskane w wyniku kontroli u kontrahentów wykazały, że spółka była w posiadaniu spornej faktury dopiero dnia 15 października 2002 r., co wykluczało wystąpienie nadpłaty we wrześniu 2002 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe i w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne wydać odpowiednią decyzję. W skardze do sądu administracyjnego spółka ponowiła i rozszerzyła zarzuty dotyczące naruszenia przez organy obu instancji szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia wydanych decyzji. Ponownie podniosła, że postępowanie wszczęte na jej wniosek powinno zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej wysokość nadpłaty lub jej brak, a nie wydanie decyzji w tym przedmiocie rażąco naruszało prawo. W sytuacji gdy Urząd Skarbowy miał wątpliwości, co do zasadności istnienia nadpłaty nie było podstaw do dokonania jej zwrotu do czasu zakończenia kontroli oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w tym zakresie. Skarżąca wywodziła również, że całkowicie błędne było stanowisko organów podatkowych w tym stanie faktycznym, wobec złożenia przez nią korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2002 r., że zaistniała podstawa do zastosowania wobec niej sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 19 ust. 3, podkreślając, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawodawca uzależnił m.in. od daty otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług. Z uprawnienia tego nie można było skorzystać w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania oryginału faktury. Odnosząc te wywody do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku zawartemu w skardze brak było podstaw do przyjęcia, iż spółka dysponowała sporną fakturą we wrześniu 2002 r. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo ustaliły, że podatnik we wrześniu 2002 r. nie miał prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury nr [...]. W konsekwencji organy były zobowiązane do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w tym przepisie nakazywał obligatoryjne wymierzenie podatnikowi sankcji w określonej wysokości, gdy zostały wypełnione przesłanki zawarte w jego hipotezie. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie we wrześniu 2002 r. spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało więc ustalone w prawidłowej wysokości w kwocie [...] zł tj. 30 % od kwoty [...] zł. Odnosząc się do zarzutu niewydania przez organ pierwszej instancji decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmowę stwierdzenia nadpłaty Sąd przyjął, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z obowiązującym prawem. W przypadku gdy podatnik składał wniosek o zwrot określonej nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (według stanu na dzień złożenia wniosku) wraz ze skorygowaną deklaracją, a prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (art. 79 § 2b). Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie skorygowana deklaracja złożona przez skarżącą w dniu 25 listopada 2002 r. nie budziła wątpliwości. Przedłożone przez B. dokumenty w dniu 17 stycznia 2003 r. i następnie przeprowadzona kontrola podatkowa w spółce potwierdziły istnienie nadpłaty. Dlatego organ prawidłowo dokonał, bez wydawania decyzji, zwrotu tej nadpłaty w dniu 21 stycznia 2003 r. Dopiero nowe dowody w sprawie uzyskane w wyniku kontroli krzyżowej u kontrahentów, przekazane przez T. Urząd Skarbowy w S. w dniu 6 lutego 2003 r. tj. po dniu dokonania zwrotu nadpłaty ujawniły, że spółka otrzymała sporną fakturę dopiero w dniu 15 października 2002 r., co wykluczyło wystąpienie nadpłaty we wrześniu 2002 r. Z tego względu Sąd stwierdził, że uzasadnione było wszczęcie przez Urząd Skarbowy w dniu 23 marca 2003 r. postępowania podatkowego z urzędu i w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne wydanie stosownej decyzji. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów spółki, w tym dotyczących braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, że postępowanie było wyczerpujące, zgodne z art. 120 -, 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto zapewniono w nim stronie czynny udział. Obejmowało nie tylko bezpośredniego kontrahenta spółki i wystawcę faktury – S.S.P.H. S.A., ale również S.S. S.A., której to O. S.A. następnie sprzedał kontenerowiec. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - spółka, powołując się na art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." zaskarżyła przedstawiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości. Zarzuciła temu orzeczeniu, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt l lit. c P.p.s.a. W związku z tymi zarzutami wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wskazane wyżej podstawy kasacyjne spółka wywodziła, że w stanie faktycznym występującym w tej sprawie organy podatkowe obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjęły, że po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji - należy przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe stanowi kwota wynikająca z korekty deklaracji, a nie z deklaracji pierwotnej. W konsekwencji uznały, że skarżąca dopuściła się zaniżenia zobowiązania podatkowego i zasadnym było ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego o sankcyjnym charakterze na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż wykazała ona w złożonym w dniu 25 listopada 2002r. wniosku i w załączonej do niego korekcie deklaracji VAT - 7 kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Skarżąca podkreślała, że złożenie przez nią skorygowanej deklaracji VAT - 7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za wrzesień 2002 r. oznaczało jedynie wypełnienie ustawowego obowiązku wynikającego z art. 79 § 2a Ordynacji podatkowej, z którym związany był rygor pozostawienia jej wniosku bez rozpoznania. Wywodziła, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie organ miał obowiązek zbadać zasadność jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na podstawie art. 74a w zw. z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej określić jej zobowiązanie w prawidłowej wysokości, odmawiając stwierdzenia nadpłaty jeśli uznał, że w skorygowanej deklaracji wykazała je w kwocie niższej niż należne. Spółka podniosła, że w stanie faktycznym tej sprawy wobec niej został zastosowany wadliwie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Wpłaciła bowiem w dniu 28 października 2002 r. kwotę podatku VAT za wrzesień 2002 r. w wysokości [...] zł, czyli w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu 28 października 2002 r. Następnie w dniu 25 listopada 2002 r. złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie art. 79 § 2 pkt lIit. b Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za ten okres, dołączając - stosownie do art. 79 § 2a tej ustawy - odpowiednią korektę deklaracji VAT - 7. W dniu [...] r. organ wydał upoważnienie do przeprowadzenia u niej kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość jej rozliczenia z zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2002 r. Kontrola została zakończona, przy zastosowaniu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, dnia [...] r. Natomiast w trakcie postępowania kontrolnego - dnia 21 stycznia 2003 r. - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dokonał zwrotu kwoty [...] zł, o której to stwierdzenie nadpłaty skarżąca wystąpiła we wniosku z dnia 25 listopada 2002 r. Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, że błędnie uznał, iż zwrot wnioskowanej nadpłaty w dniu 21 stycznia 2003 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz bez wydania decyzji na podstawie art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej był zgodny z prawem (obowiązującym na dzień złożenia wniosku). Podniosła, że Sąd nie zwrócił uwagi na stan prawny obowiązujący w dniu dokonywania zwrotu nadpłaty przez organy podatkowe, przez co w istotny sposób uchybił art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. dokonanie zwrotu nadpłaty z wniosku podatnika żądającego jej stwierdzenia, po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej w przedmiocie wniosku, eliminuje prawną możliwość dokonania jej zwrotu w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej do momentu prawnego zakończenia postępowania kontrolnego zgodnie z art. 291 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji. Skarżąca podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie rozstrzygania sprawy, w świetle art. 74a Ordynacji podatkowej, w przypadkach nie wymienionych wart. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty miał obowiązek określić organ podatkowy, niezależnie od tego czy czynił to z urzędu czy na wniosek strony. Zarzuciła Sądowi, że uchybieniem było również stwierdzenie, że sporna faktura nie była objęta postępowaniem kontrolnym za wrzesień 2002 r., czemu przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wywodziła, że Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad tego postępowania (art. 120 i dalsze Ordynacji podatkowej) nie uwzględnił. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżąca rozszerzyła uzasadnienie podstaw kasacyjnych, przedstawiając szczegółowo sposób rozliczania się przez nią z zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i przebiegu postępowania po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty dnia 25 listopada 2002 r. Podkreśliła, że jej wniosek do dnia 31 grudnia 2002 r. nie został w żaden sposób rozpoznany ani załatwiony. A od dnia 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 22 § 1 wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosować przepisy ustawy zmienianej wart. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zarzuciła Sądowi, że wadliwie ocenił, iż działania organów podatkowych były zgodne z prawem bowiem przyjął, że fakt prowadzenia postępowania kontrolnego, które zakończyło się 25 lutego 2003 r., nie stanowił przeszkody w dokonaniu zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z art. 79 § 2b (taki przepis Sąd wadliwie powołał w uzasadnieniu). Podkreślała, że w toku postępowania przed Sądem wykazała, że nie rozpatrzenie jej wniosku i nie wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, w której zostałaby stwierdzona nadpłata za wrzesień 2002 r. i określona jej wysokość - stanowiło rażące naruszenie art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wg. stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Ponadto wywodziła, że podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie nie mogły być przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przepisy prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż regulowały one instytucję zwrotu podatku w oparciu o złożoną przez podatnika deklarację podatkową, a nie kwestie określenia i zwrotu nadpłaty w związku ze złożonym. wnioskiem podatnika. Także art. 27 ust. 5 w zw. z ust. 7 miał zastosowanie wyłącznie do zwrotu podatku a nie przy rozpatrywaniu wniosków o zwrot nadpłaty. Wynikało to literalnie z treści tych norm. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2006 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego postępowania uznając za usprawiedliwione te zarzuty, w których skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P .p.s.a. w związku ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do stosowania przepisów prawa w toku postępowania przez organ pierwszej instancji po złożeniu przez podatnika wniosku z dnia 25 listopada 2002 r. (wraz ze skorygowaną deklaracją) o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i oceny tego postępowania przez organ drugiej instancji w tym co do zmiany stanu prawnego w toku postępowania wszczętego wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, w wyniku której nadano nowe brzmienie przepisom rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Doprowadziło to pominięcia przez Sąd pierwszej instancji przepisu przejściowego tej ustawy art. 22 § 1 który nakazywał do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli, stosować nowe przepisy z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie miał zastosowania. W związku z tym zasadny jest także zarzut dokonania przez Sąd oceny zgodności z prawem dokonania zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej. Taki przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie obowiązywał. Tym samym nie mógł być zastosowany jako wzorzec do oceny postępowania organu, który dokonał zwrotu nadpłaty na podstawie skorygowanej deklaracji, przyjmując, że nie budziła ona wątpliwości w sytuacji gdy trwało postępowanie kontrolne wobec podatnika i kontrole krzyżowe u jego kontrahentów, związane z fakturą stanowiącą podstawę do dokonania korekty zeznania. Postępowanie organów podatkowych, a w konsekwencji także zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, powinno być ocenione w świetle przepisów dotyczących nadpłaty, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r., w szczególności, na co zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, - art. 74a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak ustosunkowania się do nowego stanu prawnego, w szczególności dokonania oceny czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ podatkowy miał obowiązek określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej i wydania decyzji; czy też mógł dokonać zwrotu na podstawie art. 75 § 4 tej ustawy, czyni usprawiedliwionymi te zarzuty. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w każdym przypadku stwierdzenia zaniżenia zobowiązania organ podatkowy zobowiązany był do ustalania sankcji na podstawie tego przepisu. W stanie prawnym obowiązującym w 2003r. przepis ten mógł odnosić się wyłącznie do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie pierwotnej deklaracji składanej przez podatnika, a nie do zwrotu na podstawie korekty deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Innymi słowy, przepis ten dawał podstawę do nałożenia na podatnika sankcji administracyjnej jedynie w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej. Nie miał natomiast zastosowania do sytuacji gdy podatnik złożył prawidłowe zeznanie i właściwie rozliczył się z zobowiązania, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do którego zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dołączyć skorygowane zeznanie. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno konieczność dokonywania ścisłej, literalnej wykładni regulacji prawnych zawierających przepisy o charakterze sanacyjnym, jak i względy natury celowościowej, obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym, w którym odpowiedzialności za nieprawidłowości w funkcjonowaniu aparatu państwa nie mogą. ponosić strony postępowania. Mechanizm dokonywania zwrotu nadpłaty zakłada bowiem obligatoryjną weryfikację wniosku podatnika przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, czego wyrazem są unormowania zawarte art. 74a i w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Błędy popełnione przy takiej weryfikacji przez organy państwa, które dokonają nienależnego, czy też wyższego od należnego zwrotu nadpłaty nie mogą więc powodować innych skutków dla podatnika jak zwrot nienależnie otrzymanej kwoty w wyniku wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości po wszczęciu postępowania podatkowego, jeśli dokonano zwrotu przyjmując, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Stan faktyczny sprawy, w którym osadza się spór pomiędzy stronami w istocie sprowadza się do tego, że P. Spółka Akcyjna I.. w S., po wszczęciu postępowania podatkowego, organy podatkowe określiły zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. i ustaliły dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc, w sytuacji gdy podatnik złożył skorygowaną deklarację za ten miesiąc wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, którą to wykazaną przez podatnika nadpłatę organ podatkowy zwrócił pomimo prowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta podatnika. Zarzut kierowany wobec organów sprowadza się do niezgodnego z prawem zwrotu nadpłaty pomimo prowadzonej kontroli u kontrahenta w związku z transakcjami stanowiącymi podstawę do dokonania korekty, do nie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o wysokości nadpłaty i zobowiązaniu podatkowym, do nie uwzględnienia okoliczności towarzyszących daty otrzymania faktury [...], nie uwzględnienie przy wydanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. po stronie podatku naliczonego kwoty wynikającej z faktury [...], której skarżąca nie wykazała w rozliczeniu za ten miesiąc a co do którego odliczenia miała prawo. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) –dalej VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Ust. 3a zawiera dodatkowe ograniczenie, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku raty) podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy VAT. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika. Na tle przedstawionego stanu prawnego dotyczącego uprawnienia podatnika VAT do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do tego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozliczeniu VAT za miesiąc wrzesień trafnie bowiem stwierdzono, że nie mogło budzić wątpliwości, iż faktura [...] z dnia [...] r. skarżąca otrzymała w dniu [...] r. Wynikało to wprost z opisu potwierdzenia odbioru sporządzonego na kopiach faktur przez skarżącą a znajdujących się u sprzedawcy. Samo umieszczenie na kopiach faktur daty ich odbioru oraz podpis osoby upoważnionej do jej odbioru były w ocenie Sądu wystarczające do podjęcia oceny, że była to data faktycznego otrzymania przez skarżącą Spółkę oryginałów faktur. Dla dalszej oceny nie miało znaczenia, w świetle brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, wskazywane przez skarżącą okoliczności co do złożoności transakcji i uczestniczenia w negocjacjach czy to przedstawicieli centrali czy Oddziału regionalnego. Oznaczało to, że skarżąca Spółka była uprawniona do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] w miesiącu jej otrzymania tj. październiku 2002 r. - skoro uczyniła to w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury, to zasadnie zakwestionowano prawo do tego pomniejszenia w tym okresie rozliczeniowym. Co do nie uwzględnienia po stronie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2002 r. podatku z faktury [...], wykazanego przez skarżącą w rozliczeniu za miesiąc październik, to należy podzielić pogląd Dyrektora Izby, że w świetle art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest niewątpliwie adresowany do samego podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest obowiązany składać stosownie do art. 10 ust. 1 tej ustawy; (...) jest to uprawnienie, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Skoro więc realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT następuje w ściśle określony sposób, co wynika z jej art. 10 ust. 1 i art. 26, a więc przez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania, to jest oczywiste, że organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie ma umocowania - w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji- do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika a tym bardziej co do wyboru alternatywnie określonego uprawnienia co do wyboru miesiąca w którym podatnik realizuje swoje uprawnienie. Brak jest zatem podstaw do zarzucania naruszenia przez organy art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja z dnia [...] r. utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., którą określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zapadła w sytuacji, gdy organ podatkowy 21 stycznia 2003 r. dokonał zwrotu nadpłaty wykazanej przez skarżącą w złożonej 25 listopada 2002 r. korekcie deklaracji wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie za miesiąc wrzesień 2002 r., wszczynając 14 stycznia 2003 r. kontrolę podatkową u podatnika i jego kontrahenta. Zarzuty skargi w tym zakresie tj. niezgodnego z prawem działania organów a przejawiające się w nie określeniu wysokości nadpłaty w drodze decyzji na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 96 ze zm.), zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku kasacyjnym, którym zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd rozpoznający ponownie sprawę jest związany, postępowanie organów podatkowych, a w konsekwencji także zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, powinno być ocenione w świetle przepisów dotyczących nadpłaty, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r., w szczególności art. 74a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brzmienie art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który nakazywał do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli, stosować nowe przepisy z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie miał zastosowania. Obowiązujący zatem art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 01 stycznia 2003 r. nie mógł być zastosowany jako wzorzec do oceny postępowania organu, który dokonał zwrotu nadpłaty na podstawie skorygowanej deklaracji, przyjmując, że nie budziła ona wątpliwości w sytuacji gdy trwało postępowanie kontrolne wobec podatnika i kontrole krzyżowe u jego kontrahentów, związane z fakturą stanowiącą podstawę do dokonania korekty zeznania. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zwrotu nadpłaty na podstawie skorygowanej deklaracji, wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - zawierającym wyczerpujący katalog sytuacji, w których przepis ten należy stosować - postępowanie o stwierdzenie nadpłaty występuje tylko w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub wadliwego działania określonych podmiotów. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadkach gdy ewentualna nadpłata powstała w wyniku funkcjonowania systemu podatkowego. Korzystając z uprawnienia płynącego z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację, o czym stanowi art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 75 § 4 jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przypadku gdy korekta deklaracji budzi wątpliwości organ określa wysokość nadpłaty w prawidłowej wysokości stosownie do art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa –decyzja stwierdzająca nadpłatę w prawidłowej wysokości jest decyzją określającą wysokość nadpłaty o której mowa w art. 74 a ustawy Ordynacja podatkowa i ewentualnie wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wniosek podatnika złożony wraz ze skorygowaną deklaracją, w sytuacji gdy taki obowiązek ciąży na podatniku, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, powoduje konieczność dokonania czynności sprawdzających a ich negatywny wynik powinien prowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu i prowadzić do określenia ewentualnie prawidłowej kwoty nadpłaty w oparciu o art. 74 a ustawy Ordynacja podatkowa i kwoty zobowiązania podatkowego o ile spełnione są przesłanki z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przeciwnym razie nadpłata wynikająca z korekty na podstawie tej korekty podlega zwrotowi – art. 74a a contrario oraz art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Weryfikacja poprawności wykazanej nadpłaty prowadzona być powinna, wobec jakichkolwiek wątpliwości z wykorzystaniem wszelkich przysługujących organom instrumentów. Bezspornie jednak zwrot nadpłaty dokonany przez organ podatkowy w oparciu o skorygowaną deklarację powoduje, że skorygowana deklaracja zastępuje pierwotną deklarację. W sprawie poddanej kontroli sądu organ podatkowy zwrócił 21 stycznia 2003 r. nadpłatę wykazaną przez skarżącą Spółkę po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, pomimo że wątpliwości co do prawidłowości deklaracji, co wynika z materiału dowodowego, istniały bo organ pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2003 r. wystąpił o dokonanie kontroli u kontrahenta skarżącej Spółki. Zwrot ten jednak bezspornie spowodował, że skorygowana deklaracja za miesiąc wrzesień 2002 r. zastąpiła uprzednio złożoną deklarację zatem rozliczenie sprowadza się do kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł, kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i skutku tego nie niweczy fakt, że w dacie zwrotu organ, jak wskazują akta sprawy, miał co prawda wobec wyniku postępowania sprawdzającego przeprowadzonego u skarżącej, nieuzasadnione wynikiem tego postępowania wątpliwości co do zasadności zwrotu. Brak zatem podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 125, art. 126 w związku z art. 277 i art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nieuzasadnione uznać należy też zarzuty skarżącej w tym zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów odwołania. Faktyczny zwrot nadpłaty na podstawie tej skorygowanej deklaracji wywołuje powyższe skutki i to nie zależnie od tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ dokonał tego zwrotu nadpłaty pomimo jak wynika z akt sprawy zlecił przeprowadzenie kontroli u kontrahenta podatnika. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zwrot nadpłaty podatku dokonany przez organ podatkowy na podstawie skorygowanej deklaracji (art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), nie zamyka drogi organowi podatkowemu do wszczęcia postępowania podatkowego i ewentualnego określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w odmiennej niż wykazana w korekcie deklaracji wysokości. Ustawodawca bowiem w art. 75 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidział sytuację, w której organ podatkowy po dokonaniu zwrotu nadpłaty podatku, znajdzie się w posiadaniu informacji przemawiających za tym, że zwrot nadpłaty wykazanej przez podatnika okazał się nienależny (w całości czy w części) i w takiej sytuacji chroniąc podatnika, któremu organ zwrócił wykazaną w korekcie nadpłatę podatku, ograniczył związane z tym ujemne skutki dla podatnika w tym wprowadził zakaz pobierania odsetek od zwracanej kwoty nadpłaty, zakaz wszczynania postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy w tym też to, że mechanizm dokonywania zwrotu nadpłaty zakłada obligatoryjną weryfikację wniosku podatnika przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, czego wyrazem są unormowania zawarte art. 74a i w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, błędy popełnione przy takiej weryfikacji przez organy państwa, które dokonają nienależnego, czy też wyższego od należnego zwrotu nadpłaty nie mogą więc powodować innych skutków dla podatnika jak zwrot nienależnie otrzymanej kwoty w wyniku wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości po wszczęciu postępowania podatkowego, jeśli dokonano zwrotu przyjmując, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Ponadto w konsekwencji, będąc związanym zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. wykładnią przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepis ten mógł odnosić się wyłącznie do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie pierwotnej deklaracji składanej przez podatnika, a nie do zwrotu na podstawie korekty deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Innymi słowy, przepis ten dawał podstawę do nałożenia na podatnika sankcji administracyjnej jedynie w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej. Nie miał natomiast zastosowania do sytuacji gdy podatnik złożył prawidłowe zeznanie i właściwie rozliczył się z zobowiązania, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do którego zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dołączyć skorygowane zeznanie. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno konieczność dokonywania ścisłej, literalnej wykładni regulacji prawnych zawierających przepisy o charakterze sanacyjnym, jak i względy natury celowościowej, obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym, w którym odpowiedzialności za nieprawidłowości w funkcjonowaniu aparatu państwa nie mogą ponosić strony postępowania. W tym zakresie zatem należy uznać zarzuty skargi za uzasadnione i naruszające art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania spełnia wymogi określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś daty otrzymania przedmiotowej faktury uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Nadto nie naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając innych dowodów w sprawie niż dokumenty. Ocena tak gromadzonego materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności, co z kolei stoi w zgodzie z normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej co do potwierdzenia daty otrzymania faktury [...]. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych przepisem art. 19 ustawy o VAT. Nie można też zarzucić organom zarzucanego naruszenia art. 19 ust. 3c w zw. z ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT tj. że poprzez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowej miast decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, pozbawiono stronę prawa dokonania kolejnej korekty deklaracji za miesiąc wrzesień, z uwagi na to, że korekty, o których mowa w ust. 3b art. 19 ustawy o VAT, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta. Wbrew twierdzeniom skarżącej stwierdzenie przez organ tego typu nieprawidłowości jak w niniejszej sprawie, nie daje stronie prawa a organu nie obliguje do zwrócenia się do podatnika o korektę deklaracji, ta bowiem regulacja przewidziana w ramach czynności sprawdzających (art. 274 ustawy Ordynacja podatkowa) odnosi się do błędów lub oczywistych omyłek, bądź wypełnienia deklaracji niezgodnie z wymogami tj. formalnych uchybień. Celem czynności sprawdzających jest ustalenie formalnej poprawności deklaracji, ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji oraz wpłacanych podatków z przedstawionymi przez podatnika dokumentami. Celem kontroli podatkowej jest natomiast legalność działania podmiotów czyli zgodności z prawem. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta, co też podnosi strona na skutek złożenia przez podatnika korekty za miesiąc wrzesień, u samego podatnika jak i u jego kontrahenta, która co prawda nie doprowadziła do odmowy stwierdzenia nadpłaty ale wręcz do jej zwrotu, niemniej jest to kontrola wywołana korektą deklaracji. Zgodnie zaś z zasadą określoną w art. 81b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa prawo do korekty deklaracji przysługuje m.in. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepis w brzmieniu tak sprzed jak i od 01. 01 2003 r. wskazywał alternatywnie dwie przesłanki zamykające drogę do złożenia korekty, jedna z nich dyskwalifikowała złożoną korektę deklaracji – z takimi też okolicznościami mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. stwierdzeniem naruszenia prawa tj. art. 19 ust. 3 ustawy o VAT co do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wrześniu w sytuacji otrzymania faktury w miesiącu październiku, które to okoliczności –jak wynika bezspornie z akt sprawy, możliwe były do stwierdzenia przy wykorzystaniu instrumentu kontroli podatkowej. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2002 r. a w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 w/w ustawy, skargę jako nieuzasadnioną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 206 wymienionej wyżej ustawy, przyjmując zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki w proporcji w jakiej do wartości przedmiotu sporu pozostaje wartość przedmiotu sporu w części uwzględnionej przez Sąd. /-/M.Kowalewska /-/Z.Przegalińska /-/A.Polańska