I SA/Sz 409/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...] odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy wskazał, że M.T. wraz z mężem C.T. w dniu 17 września 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskanych w 2009 r. dochodach i przychodach, celem uzyskania stypendium studenckiego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 17 września 2010 r. wydał stosowne zaświadczenie, w którym przyjął wielkości wykazane w złożonym przez małżonków w dniu 26 lutego 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-37. W zaświadczeniu tym organ wykazał m.in. odliczoną od podatku M.T. kwotę składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w wysokości [...] zł. M.T. pismem z dnia 1 października 2010 r. złożyła wniosek o zmianę ww. zaświadczenia o dochodach, bowiem - w jej ocenie - dane dotyczące wielkości składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego nie są zgodne z rzeczywistością, gdyż kwota ta powinna być wyższa. Ponadto - jej zdaniem - dane przekazywane elektronicznie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych są nierzetelne i nie zgadzają się ze stanem faktycznym. W związku z tym, podatniczka wniosła o zmianę zaświadczenia w oparciu o "pisemne dane uzyskane od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S.". Wobec tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się, w trybie przepisu art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w P. o informację o wysokości pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki za 2009 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w P. z dnia 18 października 2010 r. wynika, że składka na ubezpieczenie zdrowotne został pobrana w wysokości [...] zł jednakże do odliczenia od podatku M.T. przypada jedynie kwota [...] zł. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - na podstawie przepisu art. 306c Ordynacji podatkowej - ww. postanowieniem z dnia [...] odmówił M.T. wydania zaświadczenia o treści przez nią żądanej. Organ ten, powołując się na przepis art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, zatem - według tego organu - kwoty podane w zaświadczeniu z dnia 17 września 2010 r. o wysokości dochodu uzyskanego przez podatniczkę w 2009 r. są prawidłowe i nie ma podstaw prawnych do ich zmiany. Ponadto, wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że podatniczka nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i w dniu 26 listopada 2010 r. wniosła na nie zażalenie. W zażaleniu podatniczka podniosła, że informacja otrzymana z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawiera kwotę odliczonych składek, natomiast dla ustalenia prawidłowej wysokości dochodu istotna jest kwota pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Według niej, sprecyzowana kwota 7,75% podstawy wymiaru składki wpisywanej do zeznania podatkowego dotyczy jedynie wymiaru odliczenia tej składki w wysokości właśnie nie przekraczającej 7,75%, a nie faktycznie pobranej składki. Do zażalenia podatniczka załączyła także pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z dnia 10 czerwca 2010 r. informujące o wypłaconych świadczeniach za 2006 i 2008 rok. Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do metody obliczenia wysokości dochodu uzyskanego przez podatniczkę, wskazanego w zaświadczeniu z dnia 17 września 2010 r., wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., podatniczka zwróciła się bowiem do tego organu z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskanych przez nią i jej męża przychodach i dochodach w 2009 r., celem ubiegania się o stypendium studenckie. Organ podatkowy - na podstawie przepisu art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: "organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się zaświadczenia" - wydał podatniczce w dniu 17 września 2010 r. zaświadczenie o wysokości dochodu uzyskanego w roku kalendarzowym, poprzedzającym okres zasiłkowy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zaświadczeniu tym organ wykazał, m.in. wynikającą z zeznania podatkowego za 2009 r. PIT-37, kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, z czym podatniczka nie zgodziła, żądając wydania nowego zaświadczenia, tj. uwzględniającego ww. składki w kwotach faktycznie pobranych przez ZUS, a nie tylko odliczonych w zeznaniu podatkowym. Ponadto, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w P. poinformował, że składka na ubezpieczenie zdrowotne dotycząca podatniczki została pobrana w kwocie [...] zł, natomiast do odliczenia od podatku przysługuje kwota [...] zł, czyli taka sama, jaką organ wskazał w wydanym w dniu 17 września 2010 r. zaświadczeniu. Zatem, według Dyrektora Izby Skarbowej w S., zażalenie M.T. jest nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy I instancji w sposób właściwy i zgodny z przepisami prawa podatkowego w wydanym zaświadczeniu podał kwotę osiągniętego przez nią dochodu, w tym właściwą kwotę składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, wykazaną w złożonym za rok podatkowy 2009 zeznaniu podatkowym PIT-37 jak i potwierdzoną także przez ZUS. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że zaświadczenie wydane zostało w oparciu o dane posiadane przez organ je wydający, a M.T. nie przedstawiła innych dokumentów świadczących m.in. o przysługującym jej prawie do odliczenia od podatku składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie wyższej, aniżeli wykazana w spornym zaświadczeniu oraz w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37, jak również w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł, że wykazane w zeznaniu rocznym kwoty odliczeń od dochodu czy podatku muszą być wykazane w kwotach, przyjętych przez ustawodawcę. Zgodnie bowiem z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpisana w zeznaniu rocznym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne nie może przekraczać 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Przepis ten precyzuje kwotę wpisywanej w zeznaniu rocznym składki na ubezpieczenie zdrowotne, dlatego też organ podatkowy I instancji - zgodnie z przepisem art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej - wydał zaświadczenie na podstawie prowadzonej ewidencji, rejestrów, a także innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, tj. zeznania podatkowego PIT-37 za 2009 r. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka, rozliczając swoje dochody za 2009 rok na formularzu PIT-37, powinna przestrzegać przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formularz ten został bowiem wprowadzony na podstawie przepisów art. 45b pkt 2 i 4 ww. ustawy, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1335). W zeznaniach podatkowych gromadzone są informacje zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znajdują się tam m.in. dane dotyczące odliczonych od podatku składkach na ubezpieczenie zdrowotne. W formularzach zeznań podatkowych nie ma natomiast informacji o pobranych składkach na ubezpieczenie zdrowotne i, tym samym, organ podatkowy nie posiada wiedzy na ten temat, jak również nie ma uprawnień (brak takiego przepisu prawa) przy wydawanych zaświadczeniach o dochodach odliczać od przychodu kwoty składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, czego chciałaby podatniczka. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że załączone do zażalenia pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z wykazem wypłaconych świadczeń za 2006 i 2008 rok wraz z kwotami pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne nie ma związku ze sprawą, gdyż zaskarżone postanowienie dotyczy roku 2009. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, podatniczka zaskarżyła je skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając, że nie odnosi się ono do sedna sprawy, tj. nie zawiera informacji o faktycznie pobranych składkach na ubezpieczenie zdrowotne przez ZUS w kwocie [...] zł, lecz wskazuje kwotę podlegającą odliczeniu od podatku, o co nie zwracała się. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo, na gruncie przepisów art. 306a, art. 306b i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy odmówił skarżącej postanowieniem z dnia 29 października 2010 r. wydania zaświadczenia o wysokości dochodu uzyskanego przez nią w 2009 r. w wysokości przez nią żądanej, tj. w kwocie pomniejszonej o wysokość pobranych rzeczywiście składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł, a nie pomniejszoną o wysokość tych składek jedynie odliczonych od podatku w łącznej wysokości [...] zł i wykazanych w zaświadczeniu wydanym skarżącej wcześniej, tj. w dniu 17 września 2010 r. Przepisy art. 306 a, art. 306 b i art. 306c Ordynacji podatkowej stanowią, że: "Art. 306a. § 1. Organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. § 2. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. § 3. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. § 4. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. § 5. Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, z zastrzeżeniem § 6. § 6. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306m § 1, powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Art. 306b. § 1. W przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. § 2. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Art. 306c. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie." Z powyższego uregulowania wynika zatem wprost, że zaświadczenie wydaje organ podatkowy podatnikowi, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga ustawa. Ponadto, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Jeżeli więc organ posiada wskazane dokumenty lub dane, z których wynikają określone fakty lub stany prawne osoby ubiegającej się, wówczas nie może odmówić wydania zaświadczenia. Jeśli natomiast z posiadanych przez organ dokumentów fakty takie lub stany prawne nie wynikają, wówczas - wobec braku obowiązku - może on wydania zaświadczenia odmówić (w formie postanowienia). Może też podjąć postępowanie i ustalić określone fakty lub stan prawny, co jednak pozostawione jest uznaniu organu. Nie ulega również wątpliwości, że skarżąca ubiegała się w sprawie o wydanie zaświadczenia o treści przez nią żądanej w celach stypendialnych (stypendium studenckiego syna), a w tej sytuacji - zgodnie przepisem art. 179 ust. 5 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. 164, poz. 1365 ze zm.) - miesięczną wysokość dochodu na osobę w rodzinie studenta uprawniającego do ubiegania się o stypendium socjalne, stypendium na wyżywienie i stypendium mieszkaniowe ustala się na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 992 ze zm.). W przepisie zaś art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c tej ustawy ustawodawca przewidział, że wnioskodawca ubiegający się oświadczenie rodzinne do wniosku powinien dołączyć zaświadczenia o dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych każdego członka rodziny, wydane przez właściwy urząd skarbowy, zawierające informacje, m.in. o wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczonych od podatku (według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania w sprawie postanowienia przez organ I instancji oraz na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, który uległ zmianie z dniem 1 lipca 2011 r. - Dz. U. Nr 106, poz. 622, art. 52). Ponadto, w przepisie art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o dochodzie, oznacza to - po odliczeniu kwot alimentów świadczonych na rzecz innych osób - przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. A zatem, prawidłowo organ podatkowy I instancji odmówił skarżącej wydania zaświadczenia o treści żądanej przez nią, tj. potwierdzającego, że łączna wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne powinna obejmować składki pobrane przez ZUS, a nie odliczone przez skarżącą od podatku w 2009 r., skoro ww. przepis jasno określa, iż w zaświadczeniu dla celów stypendialnych organ podatkowy zobowiązany jest wykazać łączną wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczonych od podatku, a nie rzeczywiście pobranych przez ZUS. Powyższa regulacja pozostaje także w korelacji z przywołanym w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy przepisem art. 27b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), stanowiącym, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki. Tak więc, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącej wydania zaświadczenia o treści przez nią żądanej, które miałoby poświadczyć stan niezgodny z rzeczywistością i niezgodny z obowiązującym stanem prawnym, a Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dodatkowo, należy zauważyć, że gdyby organ podatkowy wydał skarżącej niezgodnie z prawem zaświadczenie o treści przez nią żądanej, z którego wynikałoby, iż osiągnęła dochód niższy, niż ten który jest wykazywany w celu ubiegania się o stypendium studenckie (odliczyłaby składkę zdrowotną w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł), to inni wnioskodawcy ubiegający się także o stypendium studencie, a posiadający zaświadczenia wydane przez właściwych naczelników urzędów skarbowych zgodne z ww. przepisami o świadczeniach rodzinnych i przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej syn ubiegający się o takie stypendium byłby w korzystniejszej sytuacji niż pozostali wnioskodawcy, gdyż jego dochód, po odliczeniu składki zdrowotnej (w wyższej kwocie), byłby niższy od prawidłowo obliczonego, co w konsekwencji skutkowałoby niedopuszczalnym w państwie prawa uprzywilejowaniem syna skarżącej wobec pozostałych wnioskodawców. W tej sytuacji, skład orzekający w sprawie, uznając że organy podatkowe nie miały obowiązku wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą oraz, że dokonały właściwej interpretacji przepisów art. 306a - 306 c Ordynacji podatkowej - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.