I SA/Sz 409/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skarg H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2012 r. : - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, oddala skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzjami z dnia [...] nr [...] i nr [...], wydanymi po rozpatrzeniu odwołań H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka") od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w tej kwocie oraz od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. w wysokości [...] oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w tej kwocie, utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka 16 września 2010 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta S. z wnioskiem o zwrot uiszczonego podatku za lata 2008 i 2009 w łącznej kwocie [...], składając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za te lata. Pismami z dnia 11 października 2010 r. organ podatkowy poinformował spółkę, że złożone deklaracje uznaje za nieprawidłowe i bezskuteczne, wzywając jednocześnie spółkę do złożenia korekt deklaracji za lata 2008 i 2009. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...] oraz nr [...] określających spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009. W następstwie zastosowanego przez organ zastępczego trybu ich doręczenia spółce stały się one ostateczne, jednak wskutek zainicjowanego przez spółkę postępowania zażaleniowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznało, że postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte, zaś decyzje te nie weszły do obrotu prawnego, w tej sytuacji Prezydent Miasta S. w dniu [...] wydał kolejne postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009, zakończone ww. decyzjami z dnia [...] określającymi spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. i za 2009 r. oraz odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za te lata. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia w sprawie, organ podatkowy I instancji wskazał, że spółka - na podstawie aktu notarialnego Rep [...] z dnia 30 lipca 2008 r. - nabyła od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. własność nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] położoną w S. W deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2008 r. i na 2009 r. spółka wykazała zakupione grunty jako pozostałe oraz nie wykazała budynków do opodatkowania, natomiast w złożonych następnie korektach deklaracji spółka wykazała już zarówno grunty jak budynki związane z działalnością gospodarczą i obliczyła podatek od nieruchomości za 2008 r. (VIII- XII) w kwocie [...], a za 2009 r. (I-IV) w kwocie [...]. Ponadto, organ ten wskazał, że spółka 24 września 2010 r. złożyła kolejne korekty deklaracji wykazując podatek w wysokości [...], uzasadniając je tym, że 12 marca 2009 r. złożyła spółce D. oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, gdyż spółka została wprowadzona w błąd przez spółkę D. w kwestii dotyczącej wysokości stawki podatku od nieruchomości (spółka była przekonana, że stawki podatku ustalane są indywidualnie i są niższe od określonych w uchwale rady gminy). Jednocześnie z korektami złożone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] i za 2009 r. w kwocie [...]. Dalej, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym oświadczenie woli złożone przez wiceprezesa zarządu spółki J.K., organ I instancji stwierdził, że budzi ono wątpliwości, gdyż - jak wskazał - wiceprezes w dniu zawarcia umowy sprzedaży był jednocześnie zastępcą dyrektora spółki D. Ponadto organ uznał, że nie wywołuje ono skutków na gruncie prawa podatkowego, gdyż stawki podatku od nieruchomości są ustalane przez radę gminy i nie mogą one być podmiotowo różnicowane, a ta sama osoba nie mogła siebie wprowadzić w błąd i złożyć sobie oświadczenia pod wpływem błędu co do zakupu nieruchomości. Nie zgadzając się z ww. decyzjami organu podatkowego I instancji, spółka złożyła od nich odwołania, w których wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 2/ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji przyjęciu, że niekompletność materiału dowodowego oraz rozbieżności w materiale dowodowym i subiektywne przekonanie organu podatkowego co do skutku prawnego odstąpienia od umowy nie rodzą wątpliwości zobowiązujących organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 3/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nietrafne ustalenie, że skarżąca spółka była właścicielem nieruchomości; 4/ art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym jego zastosowaniu i w konsekwencji przyjęciu, że wpisy w księgach wieczystych nastąpiły na skutek rozwiązania umowy sprzedaży, a nie wskutek wykonania prawa odstąpienia od umowy. W wyniku rozpoznania odwołań spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka w związku z nabyciem nieruchomości zobowiązana była do złożenia deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, który to obowiązek wypełniła składając wymagane deklaracje, a następnie korekty tych deklaracji, jednakże - według organu - ostatnie korekty deklaracji z wykazanym podatek w wysokości [...] oraz wniosek spółki o zwrot nadpłaconego podatku nie są uzasadnione. Dokonując oceny skutków oświadczenia woli złożonego przez J.K., z powołaniem się na regulacje art. 84 § 1 kc oraz poglądy doktryny dotyczące pojęcia błędu co do treści czynności prawnej, organ wyjaśnił, że uchylenie się od skutków oświadczenia woli z powołaniem się na taki błąd wymaga spełnienia dwóch przesłanek łącznie, tj. błąd musi dotyczyć treści czynności prawnej, a także musi być istotny. Odnosząc się do zawartej w dniu 30 lipca 2008 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży pomiędzy spółka D. i spółką, Kolegium stwierdziło, że kwestia dotycząca stawek podatku od nieruchomości mieści się w zakresie pojęcia: "treść czynności prawnej", jednakże nie można ustalić, czy błąd w przedmiocie stawek podatku został wywołany przez zbywcę nieruchomości. Ponadto, organ wskazał - powołując się na brzmienie przepisu art. 88 § 1 kc i art. 61 kc oraz doktrynę - że efektywne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie pod wpływem błędu (lub groźby) wymaga złożenia takiego oświadczenia woli tej osobie na piśmie, a pismo zawierające takie oświadczenie musi być doręczone osobie, do której jest kierowane. Jednak, według organu, brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że znajdujące się w aktach sprawy pismo skierowane do J.K. wiceprezesa zarządu spółki do spółki D., zawierające oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, dotyczące nabycia nieruchomości, zostało złożone (doręczone) spółce D. w taki sposób, aby mogła zapoznać się z jego treścią. Organ przyznał rację pełnomocnikowi strony, że skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli co do nabycia nieruchomości oznaczałoby bezwzględną nieważność tej czynności prawnej, a zatem umowę zawartą między spółką D., a spółką za nieistniejącą od początku, co oznaczałoby, że spółka nigdy nie stała się właścicielem nieruchomości. Ponadto, organ odwoławczy dalej wywiódł, że złożenie także w formie aktu notarialnego w dniu 9 kwietnia 2009 r. kolejnego oświadczenia o rozwiązaniu umowy z dnia 30 lipca 2008 r. oznacza, że spółka w okresie od dnia 30 lipca 2009 r. do rozwiązania umowy była właścicielem nieruchomości i tym samym była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 30 kwietnia 2009 r. Wskazano także, że konsekwencją uchylenia się od skutków prawnych umowy z dnia 30 lipca 2008 r., jako zawartej pod wpływem błędu, byłoby brak możliwości przeniesienia 9 kwietnia 2009 r. własności nieruchomości przez spółkę, niebędącą jej właścicielem. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że brak dowodu doręczenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego w dniu 30 lipca 2008 r. pod wpływem błędu oraz brak dowodu, że spółka D. wprowadziła w błąd spółkę przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości skutkuje uznaniem, iż rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło 9 kwietnia 2009 r., a to oznacza także, że spółka jako właściciel nieruchomości była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał samodzielnie ustaleń co do istnienia stosunku prawnego, a o tym czy w danej sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego decyduje organ podatkowy. Organ ten przywołał także tezę z wyroku NSA z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 529/10, zgodnie z którą, wykazanie naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej wymaga uprzedniego wykazania dokonania nietrafnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz, że sąd powszechny nie może wyręczać organu podatkowego w przeprowadzaniu postępowania podatkowego. Według tego organu, organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i dokonał prawidłowej jego oceny. Organ ten przytoczył również stanowisko NSA wynikające z wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08, w którym uznano, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Końcowo, organ odwoławczy uznał za prawidłowe dokonane w zaskarżonych decyzjach wyliczenia podatku od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. [...] i od budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. [...]. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wnosząc o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowań, ewentualnie o przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 2/ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji przyjęciu, że niekompletność materiału dowodowego oraz rozbieżności w materiale dowodowym i subiektywne przekonanie organu podatkowego co do skutku prawnego odstąpienia od umowy nie rodzą wątpliwości zobowiązujących organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 3/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nietrafne ustalenie, że spółka była właścicielem nieruchomości; 4/ art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 395 § 2 kc, polegające na błędnym jego zastosowaniu i w konsekwencji przyjęciu, że wpisy w księgach wieczystych nastąpiły na skutek rozwiązania umowy sprzedaży, a nie wykonania prawa odstąpienia od umowy, podczas gdy z treści przepisów Kodeksu cywilnego wprost wynika, że w przypadku wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą, zaś to co strony już świadczyły ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, co nakazuje stronom umowy dokonać zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości; 5/ art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, podczas gdy istniejące wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego oraz braki w postępowaniu dowodowym polegające chociażby na nieprzesłuchaniu stron umowy sprzedaży, winny skutkować umorzeniem postępowania z uwagi na niezastosowanie przez organ I instancji dyspozycji przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, względnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego. Uzasadniając skargi, spółka - analogicznie jak w odwołaniach - wywiodła, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego, które doprowadziłoby do ustalenia, iż na spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Według spółki, organy błędnie oceniły odstąpienie przez nią od umowy z dnia 30 lipca 2008 r., bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego (w tym przesłuchania stron umowy) oraz - wbrew dyspozycji przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej - nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Ponadto, według spółki, organy podatkowe całkowicie błędnie utożsamiły zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości z rozwiązaniem węzła obligacyjnego, jakim była umowa sprzedaży. Spółka podniosła, że konieczność zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości była skutkiem odstąpienia od umowy, była więc zobowiązana do rozwiązania umowy i przeniesienia nieruchomości z powrotem na spółkę D., albowiem obowiązek taki wynikał wprost z przepisu art. 395 § 2 kc, a organy podatkowe - kwestionując skutek prawny odstąpienia od umowy sprzedaży - błędnie przyjęły, że od momentu zawarcia umowy do chwili odstąpienia od niej spółka była właścicielem nieruchomości. Skutkiem oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży - jak argumentowała spółka - była nieważność tej umowy ex tunc, jeżeli bowiem odstąpienie od umowy następuje po wykonaniu przez jedną lub obie strony części lub całości zobowiązania, to - poza niweczącym skutkiem oświadczenia kontrahenta - dochodzi do powstania nowego zobowiązania, którego treścią jest obowiązek zwrotu dotychczasowych świadczeń w stanie niezmienionym. Ponadto, według spółki, organy podatkowe błędnie oceniły zapisy w księgach wieczystych. W tym kontekście zwrócono uwagę, że wpisy w księgach wieczystych mają charakter deklaratoryjny i nie powodują skutków w postaci powstania prawa, a zatem brak jest podstaw do wiązania dat wykonania wpisów z datami nabycia albo wyzbycia się prawa własności. Uzasadniając zarzuty dotyczące postępowania dowodowego i niekompletności materiału dowodowego, spółka stwierdziła, że organy podatkowe nie ustaliły na jakim podmiocie faktycznie ciążył obowiązek podatkowy od nieruchomości oraz nie przeprowadziły dowodów co do tego, czy konsekwencją odstąpienia od umowy było wejście w posiadanie nieruchomości przez spółkę D. W pismach procesowych z dnia 8 sierpnia 2012 r. spółka ponowiła dotychczasową argumentację i podniosła, że wskutek uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, nigdy nie stała się właścicielem nieruchomości, dlatego nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargi jako nieuzasadnione podlegają oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że - według skarżącej spółki - istota sporu w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, pierwszej - czy spółka, składając oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków czynności prawnej, na podstawie której zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości, od samego początku (ex tunc) nie nabyła własności nieruchomości i w związku z tym, czy skoro nie była właścicielem nieruchomości od początku, to czy mogła być podatnikiem podatku od tej nieruchomości, i drugiej - czy wobec uznania przez organy podatkowe za niewywołującą skutku prawnego na gruncie przepisów podatkowych czynności uchylenia się przez spółkę od skutków tej czynności prawnej, konieczne było wystąpienia przez organy podatkowe - na postawie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Także, organy podatkowe - tak jak spółka - upatrując istoty sporu w tych ww. dwóch kwestiach rozstrzygały sprawę w tym kierunku, niejako wyznaczonym przez samą spółkę. Tymczasem, według składu orzekającego w sprawie, istota sporu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. od 30 lipca 2009 r. do dnia rozwiązania tej umowy w formie aktu notarialnego sporządzonego 9 kwietnia 2009 r., była podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu, że w ww. okresie figurowała w ewidencjach i rejestrach jako właściciel nieruchomości, a nadto, że w tym okresie była także samoistnym posiadaczem tej nieruchomości. Upatrując istoty sporu w tej kwestii, należy na wstępie przywołać uregulowania prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności te dotyczące określenia podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężaru publicznoprawnego w postaci podatku od nieruchomości. W latach poprzedzających okresy których dotyczy sprawa (2008 i 2009) uregulowanie kwestii podmiotu zobowiązanego do ponoszenia tego ciężaru publicznoprawnego nie było na tyle precyzyjne, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego rozeszło się w kilku kierunkach. Z tego też m.in. powodu, przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a określającym pojęcie podatnika, stał się przedmiotem powszechnie obowiązującej wykładni Trybunału Konstytucyjnego, który w uchwale z dnia 6 września 1995 r. (publ. w OTK 1995/6/1), wyjaśnił, jakie przesłanki winny stanowić podstawę wyboru podatnika przez organ podatkowy, spośród właściciela lub posiadacza nieruchomości albo obiektu budowlanego niezłączonego trwale z gruntem, przy wymiarze podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny ustalił, że przepis ten: "( ... ) nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego niezłączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu". Według bowiem Trybunału, nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, które byłyby do pogodzenia z zasadami wynikającymi z przepisów konstytucyjnych, dla obciążenia nieposiadającego właściciela podatkiem. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym. W konsekwencji tej uchwały Trybunału Konstytucyjnego, prawodawca ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. (z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie - art. 11), dokonał nowelizacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która rozstrzygnęła dotychczasowe wątpliwości, stanowiąc w art. 3 ust. 1, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, zgodnie z którym, w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Takie uregulowanie, w tym niezmienionym brzmieniu, obowiązywało także w latach 2008 i 2009 (Dz. U. z 2006 Nr 121, poz. 844 ze zm.). Ponadto, należy także wskazać, że - zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, a organy podatkowe mają obowiązek przyjęcia za podstawę wymiaru podatku dane wynikające z tej ewidencji, chyba że ustalone zostanie w sprawie, że nieruchomość znajduje się w samoistnym posiadaniu innego podmiotu niż figurujący w ewidencji właściciel. Uwzględniając zatem podniesione wyżej uregulowania i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe w wydanych decyzjach w obu instancjach prawidłowo uznały za podatnika podatku od nieruchomości skarżącą spółkę. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zarazem wystarczających dla wydania rozstrzygnięć w obu sprawach wynika, że spółka na mocy umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży z dnia 30 lipca 2008 r. (sporządzonej w formie aktu notarialnego - Rep. [...]) nabyła od spółki D. nieruchomość zabudowaną o nr działki [...] o pow. [...] położoną w S. (§ 7 umowy) oraz, że już w dniu zawarcia tej umowy skarżąca spółka była w posiadaniu tej nieruchomości (§ 9 ust. 1 umowy). Także z umowy z dnia 9 kwietnia 2009 r. rozwiązującej następnie tę umowę, tj. z umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży (sporządzonej w formie aktu notarialnego - Rep. [...] wynika, że do tego dnia skarżąca spółka była posiadaczem nabytej nieruchomości (§ 5 umowy: "Wydanie przedmiotowej działki [...] w posiadanie D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.nastąpi w dniu dzisiejszym."). Ponadto, w ustaleń organów podatkowych niewątpliwie wynika, że spółka po zawarciu umowy sprzedaży, działając jak właściciel, wystąpiła do organów administracji publicznej i sądu wieczystoksięgowego o dokonanie zmian i wpisanie jako właściciela spółki. Zmiany zostały wprowadzone do ewidencji i rejestrów. Spółka także, realizując obowiązek właściciela zadeklarowania nabytej nieruchomości do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 18 września 2009 r. złożyła w Urzędzie Miasta S.deklaracje na podatek od nieruchomości, zakreślając w rubryce: "podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji" kwadrat przeznaczony dla właściciela, użytkownika i posiadacza; podobne zaznaczenie spółka uczyniła w korekcie tej deklaracji złożonej w organie podatkowym w dniu 13 października 2008 r. Z tych niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika zatem, że skarżąca spółka w okresie od 30 lipca 2008 r. do 9 kwietnia 2009 r. w odniesieniu do nabytej nieruchomości działała jak właściciel, gdyż była w posiadaniu tej nieruchomości, mogła nią swobodnie dysponować i rozporządzać, wystąpiła do właściwych organów o wpisanie jej w ewidencjach i rejestrach jako właściciela oraz deklarowała i odprowadzała do organu podatkowego podatek od nieruchomości jako właściciel. Niezależnie zatem od ustalenia i uznania, zarówno przez organy podatkowe jak i spółkę, za najistotniejszą w sprawie okoliczność złożenia przez spółkę oświadczenia woli z 12 marca 2009 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, okoliczność ta pozostawała bez wpływu na prawnopodatkową ocenę kwestii określenia podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężaru publicznoprawnego w postaci podatku od nieruchomości. Mając zatem na uwadze podniesione okoliczności, należy uznać, że niezależnie od oceny, czy spółka złożyła skuteczne oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu z mocą ex tunc, czy też to oświadczenie woli nie wywołało żadnego skutku, a szczególności skutku z mocą ex tunc, to i tak spółka w okresie od 30 lipca 2008 r. do 9 kwietnia 2009 r. była w samoistnym posiadaniu nabytej nieruchomości, gdyż władała nią jak właściciel (art. 336 kc), która to okoliczność jest decydująca dla oceny, czy spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości. Skoro bowiem z przywołanego na wstępie uregulowania, tj. przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, to niewątpliwie spółka była w tym okresie w samoistnym posiadaniu nabytej nieruchomości, a w konsekwencji była także podatnikiem podatku od nieruchomości. W tej sytuacji, aczkolwiek organy podatkowe przeprowadziły odmienne wnioskowania, od wyżej przedstawionego, jednak wynik tych wnioskowań jest taki sam - spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 30 kwietnia 2009 r., gdyż w jej samoistnym posiadaniu znajdowała się nabyta nieruchomość. Zatem, niezależnie od odmiennego sposobu dojścia do tożsamego wniosku, wniosek ten jest prawidłowy. Nadto, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe był zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć w przedmiocie zarówno określenia zobowiązania podatkowego, jak i do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Mając na względzie przedstawioną argumentację, za nietrafione należało uznać zarzuty podniesione w skargach, w szczególności zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegający na jego niezastosowaniu i w konsekwencji przyjęciu, że niekompletność materiału dowodowego oraz rozbieżności w materiale dowodowym i subiektywne przekonanie organu podatkowego co do skutku prawnego odstąpienia od umowy nie rodzą wątpliwości zobowiązujących organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Po pierwsze bowiem, jak już wyżej wskazano, ocena uchylenia się spółki od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli była nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a po drugie - organy podatkowe mają obowiązek dokonania samodzielnie oceny skutków czynności prawnych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191). Powoduje to, że organ podatkowy, pomimo wprowadzenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08 oraz wyrok z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1769/11; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście, także pozostały zarzuty spółki podniesione w skargach nie zasługiwały na uwzględnienie. Także w pozostałym, niezaskarżonym przez spółkę zakresie, decyzje organu odwoławczego nie naruszają prawa, gdyż powołano w nich prawidłową podstawę prawną ich wydania oraz przedstawiono szczegółowo sposób wyliczenia podatku. W tej sytuacji, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), skargi jako nieuzasadnione należało oddalić.