I SA/Sz 41/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Ż. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. o d d a l a skargę Izba Skarbowa [...] decyzją z dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, z dnia[...]., określającą Ż. O. za sierpień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie, [...] a pozostałą część nadwyżki w kwocie[...] zł. do rozliczenia w następnych okresach. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2002r. podatniczka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 0% w kwocie [...] zł., podatek należny zero oraz podatek naliczony w kwocie[...] zł. z wnioskiem o bezpośredni zwrot całej różnicy na rachunek bankowy z równoczesnym oświadczeniem, że dokonała zapłaty za faktury dokumentujące zakupy towarów. Organy podatkowe uznały, że podatniczce nie przysługuje bezpośredni zwrot całej różnicy podatku ze względu na ograniczenie przewidziane w art. 21 ust.4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm./. Przepis ten stanowi: "W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust.1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust.1". W rozpatrywanym przypadku bezpośredniemu zwrotowi podlegała zatem część nadwyżki w kwocie [...] zł tj. 22% od sprzedaży w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie wyjaśniła, że wskazany przez podatniczkę przepis art.21 ust.5 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający stosowanie przepisu ust. 4, nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on przypadków uzasadnionych sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu /skupu/ produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, podczas gdy podatniczka prowadziła działalność w zakresie wydobycia i sprzedaży kredy jeziornej. Jest to nawóz wapienny dla rolnictwa i jego sprzedaż uzależniona jest od sezonowego zapotrzebowania rolników, nie jest to jednak produkt rolny. Ponadto Izba Skarbowa zauważa, że przepis art. 21 ust.5 pkt 1 lit. "a" wprowadzony został ustawą z 30 sierpnia 2002r. /Dz.U. Nr 153, poz. 12721 z mocą obowiązującą od 1 października 2002r., nie może więc mieć zastosowania do rozliczenia podatkowego za sierpień 2002r. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca, jak to wynika z treści uzasadnienia skargi, że wydana ona została z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji tego jego niezastosowanie. Błędna interpretacja polega, wedle skarżącego, na nieuprawnionym zawężeniu użytego w nim pojęcia "sezonowości" wyłącznie do produkcji rolnej, podczas gdy sezonowość tę odnieść należy do wszystkich towarów i usług powiązanych z sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu płodów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2003 r. sygn. Akt SA/Sz 585/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Ż. O.Sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust.5 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny z tego już względu, że przepis ten w brzmieniu przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprowadzony został ustawą z 30 sierpnia 2002r. i obowiązuje od 1 października 2002r., nie ma zatem mocy wstecznej do rozliczenia podatkowego za sierpień 2002r. Dalej Sąd podaje, że według stanu prawnego sprzed 1 października 2002r. sezonowość działalności podatnika również stanowiła podstawę do nie stosowania ograniczenia zwrotu różnicy podatku przewidzianego w art.21 ust.4 ustawy o VAT, o czym stanowił ust.5 art. 21. Jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma dostatecznych podstaw do uznania, że wydobywanie i sprzedaż kredy wapiennej ma charakter sezonowy. Sam fakt, że rolnicy stosują ten nawóz w określonych porach roku i fazach produkcji rolnej nie stanowi o sezonowości jego wydobycia i sprzedaży, gdyż czynności te nie muszą być sezonowe. Od powyższego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 5 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uzupełniając wywody skargi powołując się na ekspertyzę prawną sporządzoną przez [...] .Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne jest dokonanie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego na płaszczyźnie mających do niego zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a w przypadku przyjęcia, że w grę może wchodzić wyłącznie norma art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnai 15 lutego 2002 r. – dokonanie szczegółowej analizy tego przepisu przy uwzględnieniu argumentacji skarżącej wspartą treścią dołączonej do skargi kasacyjnej "Ekspertyzy prawnej" [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawo do otrzymania przez podatnika, dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej od określonej w art. 21 ust. 4 zd. 1 tejże ustawy, t.j. wysokości ograniczonej do 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, sprowadza się w istocie rzeczy do sporu o wykładnię przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a", pozwalającego na wyłączenie tego ograniczenia i dokonania zwrotu w pełnej wysokości. W związku z takim charakterem rozpatrywanego sporu godzi się przypomnieć, że prawo podatnika do obniżenia swego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jako podatku obciążającego konsumpcję. Stanowiąc w art. 19 o prawie podatnika do takiego obniżenia, ustawa podatkowa określa w przepisach art. 21 zasady, na jakich obniżenie to następuje, przyjmując jako podstawową regułę, że w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1). Od tak ukształtowanej reguły ustawa wprowadza obwarowane określonymi przesłankami odstępstwo, polegające na prawie podatnika do otrzymania z urzędu skarbowego zwrotu różnicy podatku, t.j. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystę-pującej w danym okresie rozliczeniowym. Dokonywany na rachunek bankowy podatnika zwrot nadwyżki podatku naliczonego może mieć miejsce w dwóch sytuacjach: po pierwsze - gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych, w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, t.j. niższą niż stawka 22 % (ust. 2), oraz po drugie - gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych wprawdzie wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, ale tylko do wysokości kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (ust. 3). Przewidując prawo podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy w sytuacji, gdy podstawą tego zwrotu jest dokonywanie sprzedaży towarów opodatkowanych, w całości lub w części, obniżoną stawką VAT (art. 21 ust. 2), ustawa podatkowa prawo to jednakże ogranicza w ten sposób, że wysokość kwoty możliwego zwrotu uzależnia od wielkości całego obrotu opodatkowanego tymi stawkami, przyjmując w ust. 4 art. 21, że w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi (niższymi niż stawka określona w art. 18ust. 1) przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego tymi niższymi stawkami, to zwrotowi na rachunek bankowy podlega jedynie nadwyżka podatku do wysokości tej kwoty, t.j. do wysokości 22 % obrotu opodatkowanego stawkami niższymi oraz że pozostała część nadwyżki podatku naliczonego podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, t.j. może obniżać podatek należny w następnych okresach rozliczeniowych. Od określonego w art. 21 ust. 4 ograniczenia wysokości kwoty zwrotu ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje jednak wyjątki, stanowiąc w ust. 5 art. 21, w jego brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. (wprowadzonym art. 1 pkt 18 ustawy z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ... - Dz.U. Nr 19, poz. 185), iż przepisu ust. 4 art. 21 nie stosuje się w dwóch sytuacjach: po pierwsze - gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3, a więc takich, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz po drugie - gdy wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług złożony zostanie umotywowany wniosek podatnika wskazujący na to, że wysokość zwrotu jest uzasadniona bądź to sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, bądź to odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczaną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana. Kolejny wyjątek od określonej w art. 21 ust. 4 zasady ograniczenia wysokości kwoty zwrotu bezpośredniego (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika) przewiduje przepis ust. 5a art. 21 ustawy podatkowej, wprowadzony w życie z dniem 1.10.2002 r. art. 1 pkt 9 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272). Wedle tego przepisu, zwrot różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 art. 21, a więc zwrot na rzecz podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż stawka podstawowa 22 %, może zostać, na umotywowany wniosek podatnika, rozszerzony przez urząd skarbowy na całość lub część nadwyżki podatku naliczo-nego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, przy czym rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 art. 21 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Warto przy tym zauważyć, że taki rozszerzony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaki przewiduje przepis ust. 5a art. 21 ustawy, może nastąpić również w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 3, a więc podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej wyłącz-nie stawką podstawową 22 % i nabywających towary i usługi, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z przedstawionych zasad realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką podstawową 22 % zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego (zwrot na rachunek bankowy podatnika) uzasadniony jest nabyciem towarów i usług, których rodzaj i charakter (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji) powoduje, iż wydatki poniesione na to nabycie tworzą przychód (obrót), a w konsekwencji także podatek należny od tego przychodu, w dłuższym przedziale czasowym, powodując tym samym, że kompensacja podatku naliczonego z podatkiem należnym możliwa jest w czasie dalszym, aniżeli określone art. 19 ust. 3 okresy rozliczeniowe. W przypadku takiego zwrotu wysokość jego określona jest wysokością kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego szczególnego rodzaju towarów i usług (ust. 3 art. 21). Podobnie, niemożność kompensacji podatku naliczonego z podatkiem należnym w najbliższym okresie rozliczeniowym stanowi uzasadnienie do otrzymania zwrotu bezpośredniego przez podatników dokonujących chociażby w części sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż podstawowa stawka podatku 22 %, zaś wysokość tego bezpośredniego zwrotu wyznacza iloczyn kwoty odpowiadającej całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi oraz stawki podstawowej (ust. 4 art. 21). Jak to już wyżej podkreślono, przewidziane w art. 21 ust. 4 ustawy podatkowej ograniczenie wysokości bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie ma zastosowania m.in. wówczas, gdy podatnik, dokonujący sprzedaży chociażby w części opodatkowanej stawką podatku niższą od stawki podstawowej, złoży wraz z deklaracją VAT-7 umotywowany wniosek o taki nieograniczony zwrot, jeżeli wysokość zwrotu uzasadniona jest sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej. Warte podkreślenia w tym miejscu jest również to, że w myśl uregulowania zawartego w art. 21 ust. 5 ustawy do dnia jego nowelizacji z dniem 26 marca 2002 r., przesłankę do dokonania nieograniczonego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego stanowiła m.in. sezonowość działalności podatnika. Brak w omawianym przepisie art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" zastrzeżenia, iż sezonowość wskazanych w niej rodzajów działalności (produkcja rolna, produkcja rolno-spożywcza czy skup produktów rolnych) odnosi się wyłącznie do takiego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, upoważnia do przyjęcia, iż językowa wykładnia omawianego przepisu wskazuje na to, że umotywowany wniosek o nieograniczoną wysokość zwrotu nadwyżki podatku przysługuje nie tylko podatnikowi prowadzącemu działalność, o jakiej w przepisie tym mowa, ale również podatnikowi prowadzącemu działalność innego rodzaju, która charakteryzuje się tym, iż na wielkość przychodów (obrotów) z niej uzyskiwanych, a tym samym na wielkość powstałego podatku należnego, wpływa sezonowość produkcji rolnej, w tym również sezonowość skupu pro-duktów rolnych i sezonowość produkcji rolno-spożywczej. Zgodzić się należy w tym zakresie z zapatrywaniem, jakie sformułowane zostało w załączonej przez podatnika do skargi "Ekspertyzie prawnej" opracowanej przez[...] , że wyróżnienie grupy podatników korzystających z preferencyjnego rozwiązania przewidzianego w art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym następuje poprzez zastosowanie kryterium, jakim są okoliczności, które wpływają na nierównomierność powstawania należności z tytułu podatku od towarów i usług (t.j. sezonowość produkcji rolnej, w tym również sezonowość skupu produktów rolnych i sezonowość produkcji rolno-spożywczej), a nie poprzez zastosowanie kryterium rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8.01.1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przy uwzględnieniu niespornej okoliczności faktycznej prowadzenia przez skarżącego podatnika działalności polegającej na wydobywaniu i sprzedaży kredy jeziornej znajdującej zastosowanie przy nawożeniu upraw w produkcji rolnej, za niezgodne ze wskazanym wyżej przepisem uznać należy leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych co do tego, iż nie będąca produkcją rolną, skupem produktów rolnych czy produkcją rolno-spożywczą działalność prowadzona przez skarżącego podatnika wyklucza możliwość uwzględnienia jego wniosku o dokonanie zwrotu różnicy podatku bez zastosowania ograniczenia wynikającego z ust. 4 art. 21 ustawy. Dokonując zmiany art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy, ustawodawca obok wskazania uprawnionych do żądania nieograniczonego zwrotu podatku naliczonego, obwarował uzyskanie tego zwrotu od złożenia wraz z deklaracją podatkową stosownego -umotywowanego wniosku o zwrot podatku. Do wprowadzenia ww zmiany tj. do 22 marca 2002 r. określając w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przypadki, w razie zaistnienia których urząd skarbowy nie może ograniczyć wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ustawodawca użył określeń nieostrych i budzących wątpliwości przy dokonywaniu ich wykładni. W szczególności nie wskazano, o czym była mowa, jaki charakter działalności podatnika uzasadnia niezastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie określono też bliżej pojęcia sezonowości, nie wskazano też na kim ciąży obowiązek wykazania przesłanek uprawniających do zwrotu podatku bez ograniczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się praktyka, że dokonując ograniczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to organy podatkowe zobligowane były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, dokonać oceny zebranych dowodów i uzasadnić szczegółowo, dlaczego w ich ocenie nie zachodzi żaden z wyjątków wykluczających możliwość stosowania art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja taka z reguły opierała się na ustaleniach wynikających z ustaleń kontroli, odnoszących się przede wszystkim do prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, przedmiot działalności podatnika. Na podstawie dowodów organy podatkowe stwierdzały pewną zmienność w wielkości sprzedaży i dokonywały jej oceny. Jeżeli były to fakty znane z urzędu organowi, to zobowiązany był ten organ zakomunikować je stronie i to w toku postępowania, a nie dopiero w wydanej decyzji (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), wskazać też, na jakim dowodzie oparła swoje twierdzenia odnośnie przedmiotu działalności skarżącej. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwalały na przyjęcie, iż odpowiada on czy też nie hipotezie normy prawnej i uzasadnia jej zastosowanie. Przeciwne poglądy sprowadzały się do argumentacji, że obowiązek wykazania spełnienia warunków do żądania bezpośredniego zwrotu podatku ciąży na tym kto wywodzi z określonego faktu dla siebie określone skutki prawne. Bezspornie, wprowadzenie zatem przez ustawodawcę do art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku złożenia przez podatnika wraz z deklaracją podatkową wniosku o dokonanie bezpośredniego zwrotu podatku i to wniosku umotywowanego, niejasności te eliminuje. Także ustawodawca w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o podatku od towarów i usług zwrócił uwagę, że dotychczasowe rozwiązanie budziło wątpliwości a wprowadzone zmiany eliminują te wątpliwości oraz zapewniają przejrzystość systemu VAT(druk sejmowy nr 156). W przedmiotowej sprawie Ż. O. takiego wniosku nie złożyła – bezprzedmiotowe zatem staje się rozważanie umotywowania takiego wniosku. Reasumując o ile zakwestionować należy stanowisko organów co do pojęcia "sezonowość produkcji rolne", użyte w art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu po 22 marca 2002 r., to za uzasadnione uznać należy stanowisko zawarte już w decyzji organu pierwszej instancji, że podatnik we wniosku z dnia [...] (data wpływu[....] .) nie powoływał się na przepisy art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ale wnioskowała o zwrot podatku na podstawie art. 21 ust. 6a tej ustawy tj. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.