I SA/Sz 41/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącej M. K. od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak nr [...] wydaną na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i 5, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.24 ust.1 lit a i art.31 ust.1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 8 poz.65 ze zm.) ustalił M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż małżonkowie M. i T. K. ponieśli w 2001 r. wydatki w kwocie [...] zł (zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia społeczne, wycieczka zagraniczna, utrzymanie). Z informacji przekazanych przez banki wynikało, że małżonkowie K. zgromadzili w badanym roku mienie w łącznej kwocie [...] zł., co ustalono na podstawie różnicy pomiędzy saldem rachunków na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2001r. Wartość zgromadzonego w 2001 r. mienia oraz wydatków poniesionych w tym roku przez małżonków M. i T. K. organ pierwszej instancji ustalił na kwotę [...]zł. Natomiast przychody małżonków w 2001 r. wyniosły [...]zł. Składały się na nie: przychody z kapitałów pieniężnych [...]zł, emerytura T. K. [...] zł, emerytura M. K. [...] zł. Organ podatkowy na podstawie informacji otrzymanych z banków wg stanu sald rachunków ustalił, iż w latach poprzedzających badany rok podatkowy małżonkowie K. zgromadzili na rachunkach bankowych łącznie [...] zł. Jednakże mienie to, zgromadzone na rachunkach bankowych przed dniem 1 stycznia 2001r., nie było wykorzystane do finansowania wydatków badanego roku albowiem w roku 2001 nastąpił wzrost kwot przechowywanych na rachunkach bankowych oszczędności do kwoty [...] zł. Na podstawie informacji przekazanych przez banki organ pierwszej instancji ustalił, że w 2000 r. podatnicy posiadali 7 rachunków bankowych, na których dokonano 248 różnych operacji. Natomiast w latach następnych posiadali tych rachunków bankowych znacznie więcej i tak: w latach 2001-2002 - 31 rachunków, w 2003r. - 40 rachunków i w latach 2004-2005 - 31 rachunków. Na rachunkach tych dokonano w 2000 roku 248 operacji, natomiast w latach 2001-2004 ilość dokonywanych operacji wzrosła do 300-343, a w roku 2005 zmniejszyła się do 229 operacji. Salda tych rachunków na początek i koniec poszczególnych lat przedstawiały się następująco: |Rok |Saldo początkowe |Saldo końcowe |Różnica (4,-) | |2000 | |2001 | |2002 | |2003 | |2004 | |2005 | Organ wywiódł, że przed rokiem 2000 podatniczka i jej małżonek musieliby przechowywać w domu kwotę nie mniejszą jak [...]zł, która odpowiada kwocie zwiększenia środków na rachunkach bankowych w latach 2000-2002 ([...]zł) pomniejszonej o uzyskane w tym okresie odsetki ([...]zł). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji M. K. zarzuciła naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny. Odwołująca podała, że w sposób bezsporny wykazała posiadanie pieniędzy, zarówno na dzień 1 stycznia 2001r., jak i w okresach wcześniejszych, które przechowywane były w domu i na rachunkach bankowych. Środki te zostały zgromadzone przez jej małżonka w latach poprzednich, które wcześniej wycofał z banków i przechowywał w domu. Ponadto podatniczka wskazała, iż oszczędności jej małżonka pochodziły ze znanych źródeł przychodów, jakimi były wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz wynagrodzenia za projekty racjonalizatorskie i wynalazcze. Na poparcie swoich twierdzeń przedłożyła dowody w postaci świadectwa męża o dokonaniu wynalazku (z 15 lipca 1976r.) oraz dwóch świadectw racjonalizatorskich ( 11 listopada i 22 grudnia 1976r.). Dodatkowo w odwołaniu podatniczka przedłożyła pismo z dnia 8 kwietnia 1976r. z treści którego wynika, że w trakcie pracy w Zakładach Mięsnych w Ł. jej małżonek uzyskał wynagrodzenie za projekt racjonalizatorski. Jako przyczynę wycofania pieniędzy z banku i przechowywania w domu znacznych kwot pieniędzy podatniczka wskazała zły stan zdrowia męża i związane z tym obawy, że nie będzie mógł on szybko i bez problemów wykorzystać tych pieniędzy na pokrycie niezbędnych wydatków na leczenie. Podatniczka przedłożyła również wyciąg z analizy przeprowadzonej przez Komendę Główną Policji na okoliczność osiągania przez T. K. dochodów w latach 1975 i 1992. mających potwierdzać okoliczność, że małżonkowie T. i M. K. posiadali przed rokiem 2000 znaczne kwoty pieniędzy, pochodzące z legalnych źródeł przychodów, które lokowali na rachunkach bankowych bądź w funduszach inwestycyjnych. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż nie jest prawdopodobne, aby zgromadzone przez małżonków K. środki pieniężne pochodziły z oszczędności pochodzących z okresu ich aktywności zawodowej. Organ podatkowy podkreślił, iż z przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym szczegółowego rozliczenia dochodów i wydatków małżonków za lata 1965-2000 jednoznacznie wynika, iż nie mogli oni zgromadzić z opodatkowanych źródeł przychodów na dzień 01.01.2000 r. oszczędności w gotówce. Podatnicy nie przedłożyli w toku postępowania kontrolnego jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, ani też nie wykazali, iż na koniec 1999r. posiadali oszczędności w gotówce. Jedynymi ich oszczędnościami, zarówno tymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych, jak i ze źródeł nieujawnionych, były środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...]zł (wg stanu na 31.12.1999 r.). Natomiast wg stanu na 31.12.2000 r., Strona posiadała na wszystkich kontach bankowych środki pieniężne o wartości [...]zł. W stosunku do środków na rachunkach na dzień 31.12.1999 r. ([...]zł) nastąpił więc wzrost o [...]zł. Powyższe świadczy, iż Podatnicy w 2000 r. nie tylko ponieśli wydatki w kwocie [...]zł, ale również zgromadzili mienie w wysokości [...]zł, co oznacza, iż w roku 2000 dysponowali środkami w wysokości [...]zł nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ([...]zł). Natomiast w roku 2001 pomimo, iż Podatnicy uzyskali przychody tylko z emerytury i odsetek bankowych, nastąpił bardzo znaczny bo ponad 3 krotny, wzrost środków pieniężnych, posiadanych przez nich na licznych kontach bankowych. I tak, jak wynika ze szczegółowego zestawienia obrotów i stanów rachunków bankowych Podatników w 2001 r., na koniec tego roku posiadali oni na kontach bankowych [...]zł, podczas gdy na 01.01.2001 r. na rachunkach znajdowało się [...]zł. Różnica w kwocie [...]zł stanowi mienie zgromadzone przez małżonków w roku 2001. Organ drugiej instancji podkreślił, iż jako źródło pokrycia wydatków w 2001 roku przyjęto całość odsetek od środków na rachunkach bankowych (zarówno tych pochodzących z opodatkowanych przychodów, jak i ze źródeł nieujawnionych), bowiem stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 5 tej ustawy były w 2001 r. zwolnione z opodatkowania. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ drugiej instancji zauważył, że T. K. przechowywał przez wiele lat przedłożone świadectwa dotyczące wynalazków i projektów racjonalizatorskich. Skoro więc innych świadectw nie przedłożył, to należy założyć, iż są to jedyne tego rodzaju dokumenty wskazujące na inne - poza stosunkiem pracy - dochody podatnika. Dalej organ podaje, że porównując przychody i wydatki małżonków K. za lata 1995-2000, uwzględniając salda posiadanych przez podatników rachunków bankowych oraz przychodów z kapitałów pieniężnych, stwierdzono, iż wydatki z tego okresu przekraczają osiągnięte przychody. W ocenie organu drugiej instancji leczenie szpitalne T. K. w okresach 7-12 czerwca 2001r. i 2-14 kwietnia 2003r. oraz w okresie 20-23 listopada 2003 roku nie świadczy o tym, że były to okoliczności potwierdzające wycofanie pieniędzy z rachunków bankowych przed 2001 r. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że stan zdrowia podatnika ulegał pogorszeniu co najmniej od roku 1997 na co wskazuje orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o częściowej niezdolności do pracy z dnia 9 września 1997r. (dotyczące tej samej dolegliwości). Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż rachunki (lokaty) bankowe były głównie zakładane wspólnie przez małżonków. Takie postępowanie wskazuje na to, że np. choroba jednego z małżonków nie byłaby przeszkodą do podjęcia gotówki przez współmałżonka. W ocenie organu odwoławczego nie jest prawdopodobne, aby zgromadzone przez małżonków K. środki pieniężne pochodziły z oszczędności pochodzących z okresu ich aktywności zawodowej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż małżonkowie M. i T. K. ponieśli wydatki oraz zgromadzili w 2001 r. mienie w łącznej wysokości [...]zł, dysponując dochodem pochodzącym z ujawnionych oraz opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów w kwocie [...]zł. Tak więc, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w roku 2001 wyniósł [...]zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając jej naruszenie -art. 120,121,122,180,181 § 1, 187 § 1, 188,191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną i niezgodną ze stanem faktycznym sprawy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, -art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. otrzymał od podatników bardzo dużą ilość materiałów źródłowych w postaci wyciągów bankowych: dowodów wpłat, asygnat z lat 80-tych i 90-tych. Przedstawiając te dowody, podatnicy wysoce uprawdopodobnili, iż mieli możliwość zgromadzenia oszczędności pochodzących z dochodów, które uzyskiwali od początku swojej pracy zawodowej, lokując je następnie w bankach i w instytucjach finansowych, a także przetrzymując w domu oszczędności, i że pochodziły one z legalnie uzyskanych i opodatkowanych dochodów ,oraz wszelkiego rodzaju lokat itp., które wolne były od podatku dochodowego. Skarżący podnieśli, że w okresie pracy zawodowej, ale także już po przejściu na emeryturę, zarobionych wcześniej pieniędzy nie wydawali wyłącznie na swoje utrzymanie, gdyż potrzeby te realizowane były z bieżąco otrzymywanych emerytur, natomiast wszystkie dotychczas zgromadzone pieniądze w dalszym ciągu pomnażali na lokatach i rachunkach bankowych W skardze podano, że dane odnośnie stanów środków na rachunkach bankowych w latach 1994- 2000 przesłane tylko przez niektóre banki, za każdym razem były inne, co innego podane zostało podatnikowi, a co innego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Natomiast salda na 1.01. i 31.12. danego roku nie zawierały kwoty uzyskanych odsetek z których nabywana była waluta, przechowywana w większości w domu. Ponadto zarzucono organowi podatkowemu manipulację w operowaniu danymi, stwierdzeniami, faktami, liczbami, gdyż inne kwoty zawierały decyzja a inne protokoły kontroli. Skarżąca wyjaśniła, że część oszczędności przechowywali w bankach, a część w domu w walutach polskiej i zagranicznej, część na funduszach z uwagi na obawę, że środki, które posiadali na rachunkach bankowych w rożnych bankach mogły przepaść z powodu licznych upadłości banków w latach 90- tych. Podatnicy wskazali, że dolarów nie kupowali od samego początku aktywności zawodowej, lecz dopiero po kilku latach oszczędzania, gdzie przyrost ich oszczędności na rachunkach oszczędnościowych w złotych wynosił wówczas co najmniej 10% w stosunku rocznym i od skapitalizowanych odsetek liczone były następne odsetki, zatem istniała możliwość zakupienia znacznie większej ilości dolarów niż to zostało przedstawione w decyzjach. W skardze podniesiono, że instytucje finansowe do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej się zwracał, nie były w stanie przekazać materiałów, o które organ podatkowy prosił, lub też odmówiły podania wielu danych, o które zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe występowały. Okoliczności te w żadnym wypadku nie mogą obciążać podatników. M. K., nie kwestionując prawidłowości ustalenia organu co do wysokości sald na rachunkach bankowych, podniosła że kwota ta została przez małżonków zgromadzona w latach poprzedzających badany 2001 rok i była przechowywana przez nich, przez pewien okres, w domu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien dokonać oceny, czy twierdzenia jego są prawdopodobne . W skardze zarzucono, że z załącznika do protokołu kontroli, obrazującego stan środków na rachunkach bankowych M. i T. K. w latach 2000 -2005, nie wynikało, jakie dokumenty źródłowe stanowiły materiał dowodowy będący podstawą jego sporządzenia. Przedmiotowy załącznik wskazuje ile podatnicy posiadali rachunków bankowych i ile operacji na nich dokonano, jednakże z treści załącznika nie wynika jakiego rodzaju były to operacje. Z zestawienia sporządzonego przez organ pierwszej instancji nie wynika, jakiego rodzaju były to rachunki, czy były to lokaty (rachunki terminowe), czy rachunki a'vista, czy też rachunki innego rodzaju. Z akt sprawy nie wynika metodologia, w oparciu o którą sporządzony został przez kontrolujących załącznik do protokołu kontroli, oraz nie wskazany został w nim źródłowy materiał dowodowy służący do jego sporządzenia. W odpowiedzi na skargę, szczegółowo odnosząc się do jej zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu, iż z załącznika protokołu kontroli, na który powołał się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, obrazującego stan środków na rachunkach bankowych w latach 2000-2005, nie wynika jakie dokumenty źródłowe stanowiły materiał dowodowy będący podstawą jego sporządzenia, organ wskazał że omawiany załącznik został sporządzony na podstawie szczegółowego zestawienia obrotów na rachunkach bankowych małżonków M. i T. K. w latach 2000-2005, stanowiącego załącznik nr 33 do protokołu kontroli. Zestawienie składa się z następujących kolumn: data operacji, nr rachunku, rodzaj operacji, wpłaty (wypłata, odsetki), wypłaty, wpłaty narastająco, wypłaty narastająco, różnica narastająco, roczne saldo. Zestawienie to sporządzono w oparciu o zebrane dowody w sprawie, które potwierdzają poszczególne pozycje w powyższym zestawieniu. Ustosunkowując się do zarzutów istotnych rozbieżności pomiędzy decyzją organu kontroli a ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż różnice w ustaleniu dochodów wynikają z uwzględnienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (m.in. uznania dochodów za projekty racjonalizatorskie w kwocie wskazanej przez T. K., uwzględnienia dochodów uzyskanych przez M. K. z tytułu prowadzenia stołówki w latach 1989-1992, przyjęcia kosztów utrzymania rodziny zgodnie z wyliczeniami podanymi przez Podatników). Ponadto wskazano, że prawa Strony w zakresie dostarczania dowodów przemawiających na jej korzyść nie były w żaden sposób wyłączone ani ograniczone, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 2001 stanowił, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt wpłaty stosownych kwot na rachunki bankowe. Przedmiotem sporu jest zaś to, czy organa podatkowe trafnie oceniły twierdzenia skarżącej, iż środki na pokrycie dokonanej wpłaty pochodziły ze zgromadzonych przez nią i jej współmałżonka oszczędności pochodzących z pracy zawodowej T. K. poczynając od 1963 roku a M. K. od 1966 r. następnie pomnażanych przez lokowanie w walucie obcej, lokalach bankowych i innych instrumentach finansowych. Wskazać należy, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Prawa zaś strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości uznania po stronie zgromadzonego mienia pokrywającego wydatki, mienia, które pochodziłoby z przychodów nie opodatkowanych. Mając na uwadze charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów, wskazania środków dowodowych ciąży na podatniku. W niniejszej sprawie organa podatkowe wzywały stronę do dostarczenia wszelkich dowodów, które zdaniem strony mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podatniczka na poparcie swych twierdzeń dotyczących posiadanych oszczędności oraz źródeł ich zgromadzenia przedstawiła swoje wyjaśnienia, co do osiąganych w latach aktywności zawodowej przychodów, w tym z działalności gospodarczej – prowadzenia stołówki oraz dodatkowych przychodów uzyskiwanych przez T. K., darowizny, spadku, zmniejszonych kosztów utrzymania rodziny, co do instytucji finansowych, w których lokowane były pieniądze, upoważniając organa podatkowe do uzyskania od tych instytucji stosownych informacji, załączając przykładowe egzemplarze obligacji datowane z lat 1993, 1994, 1995, 1996 r., egzemplarze świadectw racjonalizatorskich T. K. Organa podatkowe w celu zweryfikowania wyjaśnień zebrały materiał dowodowy w postaci informacji ze wskazanych przez skarżących banków i instytucji finansowych za okres od 1995 roku a następnie od banków za okres od 1990 roku, informację co do wysokości osiąganych dochodów w trakcie aktywności zawodowej w tym z ZUS, występując do zakładów pracy T. K., w którym uzyskiwać miał dodatkowe wynagrodzenie z tytułu projektów racjonalizatorskich. Uzyskane w ten sposób przez organa podatkowe dowody poddane zostały następnie ocenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Analiza motywów przedstawiona w zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, iż wnioskowanie organów podatkowych narusza reguły postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organ nie poddał wszechstronnej ocenie zgromadzony materiał dowodowy, w tym okoliczności związanych z możliwością zgromadzenia spornych oszczędności z okresu pracy zawodowej skarżącej i jej współmałżonka, jeśli zważyć, że skarżąca wskazywała, że oszczędności z pracy lokowała z mężem, czy to w walutę, czy lokowała w bankach czy to w inne instrumenty finansowe, a organ podatkowy zestawiając dochody z kosztami i wydatkami z okresu od 1965 do 1990 r., poprzestał na wskazaniu na możliwe oszczędności w poszczególnych latach w przeliczeniu na dolary. Organ nie podjął się wyjaśnienia podnoszonych przez stronę okoliczności lokowania tych oszczędności i ewentualnego ich pomnażania, poprzez lokaty, inne instrumenty finansowe w tym, co do przedstawionych przez stronę, przykładowych jak wskazuje strona, obligacji z lat 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 a w sytuacji, gdy organ, stwierdza, że w poszczególnych latach 1965-1990 strona gromadzi oszczędności, wskazuje na oszczędność i zapobiegliwość podatnika i jej współmałżonka, przejawiającą się w wyszukiwaniu korzystnych lokat; ustala, że po założeniu lokaty w Banku PKO S.A. w 1990 roku, podatnik i jej współmałżonek posiadał oszczędności poza lokatami – a przyjął je w wysokości wynikającej z zestawienia dochodów za lata 1965-1990 r., bez możliwego jego pomnożenia, czyni wnioski organu dowolnymi i w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesnymi czym naruszono przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ po upoważnieniu uzyskanym od podatniczki i jej współmałżonka do wystąpienia ze stosownym zapytaniem do banków i instytucji finansowych, wskazanych przez podatniczkę i jej współmałżonka, co do lokowania oszczędności pierwotnie poczynając od 1995 roku a następnie od 1990 r. w sytuacji gdy strona wskazuje na pomnażanie oszczędności poprzez instrumenty finansowe przed 1990 roku czyni prowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wadliwym. Organ pominął też fakt, że Bank Staropolski w K. nie udzielił informacji – korespondencja powróciła z adnotacją "wyprowadził się" i poprzestał na tym, a Millennium Dom Maklerski, że nie posiada informacji powyżej 5 lat wstecz tj. za okres sprzed 1997 r. Wskazać należy, że stosownie do art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. O tym, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla wyjaśnienia i załatwienia sprawy decyduje hipotetyczny stan faktyczny wyrażony w normie prawnej. Skoro zatem organ rozpatrywał sprawę w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów to ustalenia wymagało poniesienie wydatków i osiągnięcie dochodów oraz zgromadzenie mienia tak w roku którego dotyczy postępowanie jak i lat poprzedzających (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podnieść należy, że poza sporem jest, że M. K. w toku postępowania podatkowego twierdziła, że oszczędności pochodzą z pomnażanych oszczędności z okresu pracy zawodowej jej i jej współmałżonka i na poparcie swych twierdzeń wskazała banki i inne instytucje finansowe oraz upoważniła organ podatkowy do wystąpienie ze stosownym zapytaniem do tych instytucji a ponadto załączyła jak wskazała przykładowe obligacje datowane poczynając od 1993 r. Organ podatkowy zaś wobec oświadczenia T. K. co do okresu z którego pochodzą oszczędności, odmiennego, co do okresu, z oświadczeniem M. K., przyjął, że małżonkowie gromadzili oszczędności sukcesywnie do 1996 r. Zatem wskazując na art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, należało, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, przeprowadzić stosowny dowód. W myśl zaś § 2 przywołanego artykułu organ może nie uwzględnić żądania (...) tylko jeżeli dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają one znaczenie dla sprawy. Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że zestawienie dochodów i wydatków skarżącej i jej współmałżonka z lat 1965 do 1990, uzasadnia pominięcie innych dowodów, jeśli zważyć, że zestawienie to potwierdza fakt oszczędności w poszczególnych latach pracy zawodowej. Ocena w tym zakresie może być dokonana dopiero po przeprowadzeniu dowodów na tle całokształtu okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że powoływane przez skarżącą w niniejszej sprawie okoliczności miały potwierdzić nie okoliczności ustalone przez organ, ale o odmiennej treści - już z tego powodu nie można uznać nie przeprowadzenia dowodów, że okoliczność została potwierdzona przez inne dowody. Organ dowodził bowiem odmiennej okoliczności. Zatem wypełnienie ustawowego obowiązku prowadzenia postępowania wymaga od organu uzyskania stosownych informacji od instytucji finansowych (art. 182 Ordynacji podatkowej), co do możliwości pomnażania oszczędności we wskazywany przez małżonków sposób i uzyskania z tego tytułu deklarowanego przyrostu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio, które następnie na tle całokształtu okoliczności podlega ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do zakresu zarzutów objętych skargą ustaleń wymagało czy skarżąca mogła poprzez pomnażanie oszczędności z okresu pracy zawodowej jej i jej współmałżonka zgromadzić posiadane mienie. Konieczność takich ustaleń wynika z niekwestionowanego w sprawie brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest obowiązkiem organu wynikającym z ww przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś dochodów z działalności gospodarczej M. K. za 1992 r. organ dokonał ustaleń z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów nie wskazując przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnień podatnika. Dowód z dokumentu jakim bezspornie byłaby podatkowa księga przychodów i rozchodów i inne dokumenty rozliczeniowe strony, a które zostały zniszczone w urzędzie skarbowym, nie zamyka drogi wykazania innymi środkami dowodowymi wysokości obrotu z działalności, w tym stosownie do art. 180 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oświadczenie strony jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie organu w całokształcie okoliczności na zasadzie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W okolicznościach niniejszej sprawy i przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego, za niczym nie uzasadnione należy uznać stanowisko organów, co do osiągnięcia w 1992 roku przychodu z działalności gospodarczej poprzez przyjęcie wysokości równej przychodowi z 1991 roku powiększonego o wskaźnik inflacji, jeśli zważyć, że przedstawione przykładowe dowody wpłaty z tytułu podatku od przychodów z tej działalności za lata 1989 do 1991 wskazywały na większy w każdym kolejnym roku kalendarzowym obrót. Przypomnieć należy, że uzasadnienie decyzji winno stosownie do art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...). Zarzut skargi w tym zakresie uznać należy, za uzasadniony, brak jest bowiem stosownej argumentacji odmawiającej mocy dowodowej oświadczeniu strony w tym zakresie. Podobną ocenę należy odnieść do odmowy uznania wynagrodzenia z projektów racjonalizatorskich. Ocena zatem prawidłowości ustaleń w tym zakresie z uwagi na wyżej stwierdzone uchybienie przepisom postępowania - jest przedwczesna. Za nieuzasadniony zaś uznać należy zarzut skargi zawyżenia kosztów utrzymania w latach 1977-1993, jeśli zważyć, że organ przyjął jak wynika z uzasadnienia decyzji tą wysokość wg wskazań strony przy uwzględnieniu ilości członków rodziny w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś posiadania przez skarżącą oszczędności oraz źródeł ich pochodzenia w szczególności w okresie aktywności zawodowej skarżącej. Nadto naruszono także art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając wszystkich dowodów w sprawie wnioskowanych przez stronę. Ocena tak ograniczonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowiska organu co do braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą środków finansowych, w sytuacji nie rozważenia całości materiału dowodowego i braku stosownych ustaleń w zakresie ich pomnażania z oszczędności zgromadzonych w okresie pracy zawodowej uznać należy za przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy, a zarzuty skargi są uzasadnione, Sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ).