I SA/Sz 41/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] określającą [...] wysokość straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: [...], na mocy Zarządzenia Prezesa Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 4 listopada 2009 r., wyznaczona została na zastępcę [...] Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w [...] od dnia 1 stycznia 2010 r., sprawując tę funkcję nieprzerwanie w trakcie 2013 r. Dodatkowo strona pełniła także w badanym roku funkcję Komornika Sądowego przy Sądzie [...] od dnia 21 czerwca 2012 r. Uzyskane, z racji piastowania powyższych stanowisk, dochody podatniczka rozliczyła łącznie na formularzu PIT-36L, wykazując w złożonej w dniu 6 maja 2014 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 podatek należny w kwocie [...] zł. Dodatkowo podatniczka uzyskała w analizowanym okresie dochody z najmu (dzierżawy), rozliczając je w złożonym w dniu 17 kwietnia 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznaniu na formularzu PIT-36, wykazując podatek należny w kwocie 0,00 zł. Na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowienia z dnia 29 października 2015 r. znak: [...] doręczonego stronie w dniu 17 listopada 2015 r., wszczęto postępowanie kontrolne wobec podatniczki, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W toku tego postępowania organ kontroli skarbowej sporządził na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") protokół z badania ksiąg podatkowych, prowadzonych odrębnie - jednej dla potrzeb Komornika Sądowego w [...], drugiej dla Zastępcy Komornika [...] w [...]. W powyższym protokole wykazano nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej w imieniu zastępowanego komornika, wskazując nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, aczkolwiek w oparciu o art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż dane wynikające z ewidencji księgowej pozwalają na jej określenie. W świetle dokonanych ustaleń oraz w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że podatniczka uzyskane - w związku z pełnieniem funkcji zastępcy [...] Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w [...] - przychody, winna była opodatkować w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), natomiast do kosztów uzyskania przychodów zastosować przepis art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. Zdaniem organu kontroli skarbowej, zastosowanie powyższych przepisów do osiągniętych przez podatniczkę przychodów oraz kosztów ich uzyskania, znajdowało swoje uzasadnienie w przepisach art. 26, art. 27, art. 27a oraz art. 28 w związku z art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 23, poz. 1376 ze zm. – dalej zwanej: "u.k.s.e"). Jednocześnie organ ten stwierdził, iż strona - obliczając dochód z tytułu pełnienia zastępstwa Komornika Sądowego bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym pomijając art. 63 § 4 u.k.s.e. - dokonała nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodów, bowiem zaliczyła do nich zwrot wszystkich wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 2 u.k.s.e., zamiast jedynie opłaty stosunkowej i zwroty za przejazdy określone w art. 39 ust. 2 pkt 3 u.k.s.e., a także ustaliła koszty w błędnej wysokości, gdyż zaliczyła do nich zarówno wydatki określone w art. 39 ust. 2, jak i koszty działalności egzekucyjnej komornika wymienione w art. 34 u.k.s.e. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...], określił podatniczce stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. na własne nazwisko w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie, powstałe ze skumulowanego dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście i dochodu z najmu (dzierżawy) za 2013 r. w wysokości [...] zł. Podatniczka w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a także przeprowadzenie dowodów z przedłożonych przez siebie (wraz z odwołaniem) dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu sprawy na nowo w kontekście argumentacji przedstawionej w odwołaniu, w połączeniu z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako przedmiot sporu w sprawie organ odwoławczy uwypuklił zasadność zakwalifikowania przez organ kontroli skarbowej przychodów uzyskiwanych przez podatniczkę z tytułu pełnienia funkcji Zastępcy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w [...] [...] do źródła przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, to jest odmiennie niż uczyniła to strona, zaliczająca powyższe przychody do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w korelacji z obowiązującym stanem prawnym, pozwolił na stwierdzenie, że dochód zastępcy komornika wyznaczonego w innym przypadku aniżeli w razie śmierci lub odwołania komornika albo wygaśnięcia powołania na stanowisko komornika z mocy prawa, niezależnie od zakresu pełnionych przez niego obowiązków i wykonywanych czynności, odmiennie niż dochód tego zastępowanego komornika, nie jest, ani nie może być dochodem posiadającym swe źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastępca komornika zawieszonego w pełnieniu obowiązków - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie prowadzi bowiem działalności na własny rachunek, lecz na rachunek komornika, którego zastępuje. Tym samym - w oparciu o art. 27a ust. 1 i art. 28 u.k.s.e. - organ ten stwierdził, że zakwalifikowanie przychodów do kategorii, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do samego komornika, bądź jego zastępcy wyznaczonego w razie śmierci lub odwołania, albo wygaśnięcia powołania. Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie sposobu wyliczenia przychodu zastępcy komornika, tj. brak uwzględnienia straty w miesiącach, w których nastąpiła nadwyżka kosztów działalności egzekucyjnej nad przychodami. Takie postępowanie bowiem - w ocenie organu odwoławczego - pozostawało w zgodzie z dyspozycją zawartą w art. 63 u.k.s.e., regulującym m.in. wielkość procentowej części dochodu komornika przynależną jego zastępcy w określonych przedziałach czasowych pełnienia tego zastępstwa. Dodatkowo organ odwoławczy poddał wnikliwej ocenie dodatkowe dowody (dokumentację) przedłożone wraz z odwołaniem, aprobując w tym względzie zgłoszone na etapie postępowania odwoławczego żądanie strony. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1, art. 28, art. 3a i art. 63 ust. 2 i ust. 3 u.k.s.e., - art. 5a pkt 6 lit a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że komornik sądowy prowadzący własną kancelarię, a jednocześnie przez okres ponad roku będący wyznaczonym zastępcą innego komornika, winien traktować przychód uzyskany z tytułu pełnienia funkcji zastępcy jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu strona stwierdziła, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, koncentrując się jedynie na literalnym brzmieniu art. 26 ust. 1 i art. 27a ust. 1 u.k.s.e. i nie uwzględniając, iż wykładnia przywołanych w zarzutach przepisów winna być dokonana z uwzględnieniem celu ich wprowadzenia oraz systematyki powyższej ustawy. W dalszej części skargi strona wskazała, że intencją ustawodawcy, towarzyszącą wprowadzeniu do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji art. 27a ust. 1 było zapewnienie stosowania art. 3a i art. 28 u.k.s.e. do zastępców powoływanych w sytuacjach, kiedy to zastępowany komornik nie był w stanie powrócić do wykonywania swojej funkcji. W tym miejscu skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja wystąpiła, bowiem [...] nie powrócił do wykonywania funkcji komornika, zaś skarżąca w całości przejęła jego obowiązki. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na umiejscowienie w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji przepisów art. 26 ust. 1 i art. 27a ust. 1 wskazując, iż przepisy te znajdują się w tym samym rozdziale zatytułowanym "Obowiązki i prawa komorników", co jej zdaniem świadczyło o intencji ustawodawcy zmierzającej do zrównania praw i obowiązków zastępców komorników z komornikami. Dodatkowo skarżąca dokonała wykładni art. 63 ust. 3 u.k.s.e. wskazując, że skoro zastępcy komornika w obydwu przypadkach - zarówno przy pełnieniu zastępstwa w związku ze śmiercią albo odwołaniem komornika oraz przy zastępstwie zawieszonego komornika - należy się cały dochód zastępowanego komornika, wolą ustawodawcy było jednakowe traktowanie tych zastępców, co winno odnosić się również - jak stwierdziła strona - do stosowania wobec nich art. 28 i art. 3a u.k.s.e. Skarżąca wyraziła ponadto opinię, iż nielogiczne (pozbawione sensu) jest wymaganie by przychody komornika prowadzącego własną kancelarię i jednocześnie pełniącego przez długi okres czasu funkcję zastępcy innego komornika były traktowane odmiennie dla celów podatkowych, bowiem takie działanie prowadziło w efekcie - zdaniem strony - do utrudnienia prowadzenia działalności i zbędnego komplikowania księgowości. Końcowo skarżąca zwróciła uwagę, iż nie jest możliwe uznanie za przychód z działalności wykonywanej osobiście kwot uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji zastępcy komornika, tj. na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten stanowi o "zleceniu wykonania określonych czynności", a nie o "powierzeniu wykonywania określonych funkcji". Zdaniem strony, znaczenie ma tu różnica między pojęciami "czynność" i "funkcja", wobec czego uznać należałoby, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie w oparciu o powyższy przepis jedynie konkretnych czynności wykonywanych na zlecenie określonych podmiotów, a nie wykonywania różnych czynności w ramach danego stanowiska. W opinii skarżącej, w niniejszej sprawie znaczenie miał fakt, iż wyznaczenie na zastępcę komornika polegało na powierzeniu funkcji z szerokim wachlarzem kompetencji, a nie na przypisaniu tego zastępcy do wykonania określonych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zakwalifikowania przez organ kontroli skarbowej przychodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu pełnienia funkcji Zastępcy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w [...] [...] do źródła przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), odmiennie niż to uczyniła skarżąca, zaliczająca powyższe przychody do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zakreślając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie art. 26: ust. 1 u.k.s.e. jeżeli komornik nie może pełnić obowiązków z powodów przeszkód prawnych lub faktycznych, pełnienie obowiązków zleca się zastępcy komornika; ust. 2 zastępcą komornika może być inny komornik albo asesor komorniczy; ust. 3 w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 2, asesorowi komorniczemu pełniącemu funkcję zastępcy komornika przysługują prawa i obowiązki komornika; ust. 4 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w razie śmierci albo odwołania komornika. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 u.k.s.e. zastępcę komornika wyznacza, w drodze zarządzenia, prezes właściwego sądu apelacyjnego na wniosek rady właściwej izby komorniczej. Wniosek powinien wskazywać przyczyny uzasadniające wyznaczenie zastępcy i osobę kandydata. Według art. 27a ust. 1 u.k.s.e. do zastępcy komornika wyznaczonego w razie śmierci lub odwołania komornika stosuje się odpowiednio art. 3a i art. 28. W myśl art. 3a u.k.s.e. komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2, natomiast art. 28 u.k.s.e. stanowi, że do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Wspomnieć również należy o regulacji zawartej w przepisie art. 63 u.k.s.e., który w ust. 1 stanowi, iż z zastrzeżeniem odmiennej umowy zawartej między komornikiem i zastępcą komornika, o którym mowa w art. 26, zastępca komornika pobiera 25% dochodu zastępowanego komornika w pierwszym miesiącu sprawowania zastępstwa, a w następnych miesiącach - 50% tego dochodu. W ust. 2 przepis ten stanowi, że jeżeli przyczyną zastępstwa jest zawieszenie komornika w czynnościach, zastępcy komornika należy się do czasu ustania zawieszenia komornika w czynnościach dochód określony w ust. 1, nie dłużej jednak niż przez okres jednego roku. Po upływie jednego roku od dnia zawieszenia komornika w czynnościach zastępca komornika pobiera 100% dochodu zastępowanego komornika. Natomiast stosownie do art. 63 ust. 3 u.k.s.e. zastępcy komornika ustanowionemu w związku z odwołaniem albo śmiercią komornika należy się, z zastrzeżeniem ust. 5, cały dochód. Z kolejnych ustępów tego przepisu wynika, że: - dochodem komornika, o którym mowa w ust. 1, 2 i 3, są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, określone w art. 39 ust. 2 pkt 3, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i sumy określone w niniejszym artykule (ust. 4); - komornikowi odwołanemu oraz spadkobiercom zmarłego komornika należą się opłaty prawomocnie ustalone przed odwołaniem lub śmiercią (ust.5); - przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do zastępcy komornika ustanowionego w związku z odwołaniem albo śmiercią komornika oraz do jego spadkobierców (ust.6). W niniejszej sprawie istotne dla podjętego rozstrzygnięcia znaczenie mają również odpowiednie przepisy u.p.d.o.f., wskazujące - w art. 10 - rodzaje źródeł przychodu, do których zalicza się między innymi działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) i pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Katalog przychodów, które należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście zawarty jest w art. 13 u.p.d.o.f. Za przychody z takiej działalności uważa się między innymi przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). Stosownie do postanowień art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Oznacza to, że opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.do.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnić należy, że regulacja zawarta w art. 26 u.k.s.e. rozróżnia dwie odmienne sytuacje, w których pełnienie obowiązków komornika powierza się zastępcy komornika. Pierwsza z nich występuje wtedy, gdy po stronie komornika występują przeszkody prawne lub faktyczne uniemożliwiające pełnienie tych obowiązków, np. komornik został zawieszony i w tym zakresie ma ona charakter "tymczasowej" niezdolności do pełnienia funkcji komornika przez konkretną osobę, natomiast druga sytuacja ma miejsce gdy komornik zmarł lub został odwołany, o czym stanowi wprost ust. 4 art. 26 u.k.s.e. – ma więc charakter definitywny i ostateczny, gdy dana osoba, tj. zastępowany komornik, traci zdolność do pełnienia tej funkcji. Na powyższe wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt SK 5/09, podnosząc, że: "Ustawa o komornikach w swoim aktualnym brzmieniu przewiduje zatem dwie sytuacje, w których może zaistnieć konieczność ustanowienia zastępcy komornika. W piśmiennictwie podnosi się, że pojęciem "zastępca komornika" ustawodawca obejmuje osobę pełniącą swe obowiązki w dwóch zupełnie innych sytuacjach: w razie konieczności zastępowania chwilowo nieobecnego komornika (zastępstwo sensu stricto, w wypadku przeszkody, która zasadniczo może mieć charakter przemijający) oraz w razie konieczności pełnienia obowiązków komornika z powodu jego braku (zastępstwo sensu largo, w związku z trwałą utratą funkcji lub osieroceniem urzędu). Tylko w pierwszym przypadku mamy więc do czynienia z zastępstwem komornika; w drugim - wobec braku osoby zastępowanej - prawidłowa terminologia nakazywała mówić o osobie tymczasowo pełniącej obowiązki komornika (zob. G. Julke, Status zastępcy komornika, "Nowa Currenda" nr 2/2008, s. 63)". Wobec powyższego, w odróżnieniu od śmierci lub odwołania komornika istnienie przesłanek prawnych lub faktycznych uniemożliwiających pełnienie obowiązków komorniczych nie oznacza, że osoba, której przeszkody te dotyczą, przestaje być komornikiem w rozumieniu przepisów u.k.s.e. Oznacza to jedynie, że osoba taka tymczasowo nie może pełnić swoich obowiązków określonych tą ustawą. Do momentu śmierci lub odwołania dana osoba jest komornikiem niezależnie od tego czy wykonuje swoje obowiązki czy też nie. Tym samym komornik, który nie może pełnić obowiązków z powodu przeszkód prawnych lub faktycznych nadal pozostaje komornikiem, o którym mowa w art. 28 u.k.s.e. Dlatego też do jego zastępcy przepis ten nie znajduje żadnego, nawet odpowiedniego zastosowania, co oznacza, że nie stosuje się do niego przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa ta nie przewiduje bowiem sytuacji, w której zastępca komornika, pełniący jego obowiązki, staje się komornikiem, którego obowiązki pełni. Z kolei z literalnego brzmienia art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wprost wynika, iż zlecenie wykonania określonych czynności przez sąd (na podstawie właściwych przepisów - w niniejszej sprawie na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji) powoduje powstanie u podatnika przychodu kwalifikowanego do kategorii działalności wykonywanej osobiście. Regulacja ta - w połączeniu z wyżej wskazanym twierdzeniem, że ustawa o komornikach sądowych i egzekucji w żaden sposób nie upoważnia do przyjęcia, by do zastępcy komornika wyznaczonego w innym przypadku niż w razie śmierci lub odwołania komornika stosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą – prowadzi do wniosków, że przychód uzyskany przez zastępcę komornika sądowego winien być uznany za pochodzący z tego właśnie źródła czyli działalności wykonywanej osobiście. Rację ma zatem organ, twierdząc, że podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące ponoszenia przez nią odpowiedzialności za rezultat podejmowanych czynności, poczynionych inwestycji czy też fakt zatrudniania pracowników nie mają wpływu na pochodzenie przysługującego jej wynagrodzenia za pełnienie funkcji zastępcy komornika. Skoro bowiem zastępca komornika otrzymuje w całości lub w części dochód komornika, którego zastępuje, stosownie do brzmienia art. 63 u.k.s.e., to tym samym do zastępcy komornika nie stosuje się art. 28 u.k.s.e. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 651/07, że w przypadku zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.k.s.e. zastępca komornika nie może być traktowany jak komornik, do którego stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, gdyż osobą taką pozostaje nadal komornik, dla którego wyznaczono zastępcę natomiast zastępcy takiego komornika przysługuje wyłącznie dochód opisany w art. 63 § 1, 2 i 4 u.k.s.e., z zastrzeżeniem odmiennej umowy zawartej między komornikiem i zastępcą komornika. Nadto, skoro zastępca komornika otrzymuje w całości lub w części dochód komornika, którego zastępuje, to tym samym do zastępcy komornika nie stosuje się art. 28 u.k.s.e., nie można bowiem stosować do niego przepisów podatkowych dotyczących osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, skoro jego dochody są pochodną dochodów komornika, do którego przepisy te znajdują zastosowanie. Tym samym pobrany przez zastępcę komornika dochód zastępowanego komornika, niezależnie od zakresu pełnionych przez niego obowiązków i wykonywanych czynności, nie jest dochodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepisy ustawy podatkowej w tym zakresie stosuje się do działalności, przychodów zastępowanego komornika. Dochód takiego zastępcy, odmiennie niż dochód zastępowanego komornika, nie jest ani nie może być dochodem posiadającym swe źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastępca komornika zawieszonego w pełnieniu obowiązków nie prowadzi działalności na własny rachunek lecz na rachunek komornika, którego zastępuje. Powyższe rozumienie powoływanych przepisów jest zgodne - w ocenie Sądu – z ich wykładnią językową, której przyznaje się pierwszeństwo przy analizowaniu treści aktów prawnych. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99 podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny).Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt TS 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z 26 marca 1996 r. (W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Biorąc powyższe pod uwagę, należy skonstatować, że prawidłowo w niniejszej sprawie zakwalifikowano uzyskane przez skarżącą przychody z tytułu pełnienia funkcji zastępcy komornika do źródeł przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście. Uznając zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 27, art. 27a, art. 28, art. 63 u.k.s.e., a także art. 5a pkt 6 lit a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., jak również przepisów proceduralnych, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.