I SA/Sz 410/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] o nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A. R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w wyniku rozpoznania odwołania A.R. od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za 30 kwietnia 2009 r. w kwocie [...], za 11 czerwca 2009 r. w kwocie [...], za 14 czerwca 2009 r. w kwocie [...], za 15 czerwca 2009 r. w kwocie [...] i za 16 czerwca 2009 r. w kwocie [...], utrzymało w mocy decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Wójt Gminy R. wydał ww. decyzję, od której podatnik odwołał się wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. Podatnik podważył zasadność pobierania od niego opłaty targowej z uwagi na to, iż świadczenie usług gastronomicznych nie zostało objęte uchwałą Rady Gminy R., gdyż może dotyczyć jedynie punktów sprzedaży detalicznej. Ponadto, jego działalność polega na świadczeniu usług gastronomicznych, w tym produkcji żywności, a zezwolenie na sprzedaż alkoholu zawiera klauzulę: "na sprzedaż i podawanie alkoholu", co świadczy o możliwości świadczenia usług klientowi. Podatnik stwierdził, iż nie prowadził handlu, a teren na którym świadczył usługi nie był targowiskiem i wskazał także, iż na jego wniosek prowadzone jest postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w pawilonie gastronomicznym w P.[...]. Dalej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, wskazało, że - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami - zgodnie z ustępem 2 tego przepisu - są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3 tej ustawy, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Organ odwoławczy powołał się także na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 114/00 oraz wyrok z dnia 2 września 2004 r. WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2640/02, w których wskazano, że definicja targowiska zawarta w powołanym przepisie, zakreślona zastała niezwykle szeroko; targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, a zatem te miejsca, które zostały przez władze gminne zorganizowane jako place targowe, ale również miejsca do tego organizacyjnie nie przystosowane. Zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych związane jest z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty sprzedaży. Nie ma przy tym większego znaczenia, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Uzasadnione jest pobieranie opłaty targowej także za prowadzenie sprzedaży poza wyznaczonymi do tego miejscami. Ponadto, w przypadku opodatkowania opłatą targową, przedmiotem opodatkowania jest sama czynność sprzedaży nie zaś obiekt, w którym jest dokonywana. Obowiązek uiszczania opłaty targowej spoczywa na podmiotach dokonujących sprzedaży, czyli warunkiem koniecznym pobrania opłaty jest samo zawarcie umowy kupna - sprzedaży. Ustawodawca, redagując ten przepis, nie posługiwał się przy tym pojęciami działalności, czy to handlowej, czy gastronomicznej, lecz wskazał jednoznacznie, że sam fakt dokonania sprzedaży stanowi podstawę do nałożenia obowiązku uiszczenia opłaty targowej. Ustawodawca nie wskazał też, co należy rozumieć pod pojęciem dokonywania sprzedaży, wobec tego przy wyjaśnianiu tego zwrotu należy się posłużyć wykładnią językową oraz systemową. Jak wynika z treści art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wobec tego, obowiązek uiszczenia opłaty targowej spoczywa na podmiocie, który nie tylko dokonał sprzedaży, lecz również na tym, który wyszedł z ofertą sprzedaży polegającą na wystawieniu towaru z oznaczeniem jego ceny. Odnosząc powyższą argumentację do materiału zebranego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że działalność podatnika polegała na prowadzeniu punktu małej gastronomi w zakresie produkcji i obrotu żywnością na bazie gotowych półproduktów, w tym sprzedaży wyrobów alkoholowych z możliwością spożycia na miejscu. Działalność ta była prowadzona w obiekcie tymczasowym, posadowionym na wydzierżawionej działce nr [...] zabudowanej domkiem letniskowym położonej w P. przy ul. [...]. Wobec tego należało uznać za trafne stanowisko organu podatkowego I instancji, że czynności dokonywane przez podatnika polegały na oferowaniu i sprzedaży żywności oraz napojów alkoholowych. Podatnik prowadził bowiem działalność usługową w punkcie malej gastronomii dokonując sprzedaży oferowanych przez siebie towarów, tym wytwarzanych na miejscu, gdyż przenosił własność artykułów (podawanej żywności oraz napojów alkoholowych) na klientów, a ci ostatni uiszczali za nie stosowną cenę. Ponadto, według organu - już sam fakt wystawienia stołów i namiotów dla klientów należy poczytać za wyjście z ofertą sprzedaży, co jest wystarczające dla zdefiniowania tej działalności, jako targowiska w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też twierdzenie, że podatnik nie dokonuje sprzedaży, a jedynie świadczy odpłatnie usługi gastronomiczne, jest pozbawione wszelkich podstaw w obowiązującym prawie. Oznacza to, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej i jej zwrot jest nieuzasadniony. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że zarówno miejsca, w których możne odbywać się handel oraz wysokość świadczenia publicznoprawnego na rzecz gminy, jakim jest opłata targowa, ustala rada gminy w drodze uchwały na podstawie przepisu art. 19 pkt 1 a oraz pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W mającej zastosowanie w sprawie uchwale nr XVVl 00/07 Rady Gminy Rewal z dnia 29 listopada 2007 r. w sprawie opłaty targowej w § 1 ust. 1 wskazano, że ustala się dzienne stawki opłaty targowej w poszczególnych miejscowościach gminy z podziałem na strefy, a wysokość dziennych stawek opłaty targowej za sprzedaż prowadzoną w tymczasowych obiektach handlowych w zależności od strefy. W § 1 ust. 3 pkt 1 podano, że do strefy I należy cała ul. [...] w P.. Paragraf 2 uchwały określał zasady poboru opłaty targowej stanowiąc, iż opłata targowa pobierana jest przez Straż Gminną lub wnoszona bezpośrednio do kasy Urzędu Gminy w godzinach urzędowania, w oparciu o kartę porządkową. Wobec tego, że handel odbywał się w obiekcie tymczasowym, w miejscu wskazanym przez radę gminy, to należało uznać to miejsce za targowisko w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co skutkuje koniecznością uiszczania opłaty targowej od sprzedaży wykonywanej w tym miejscu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., A.R. zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegającą na błędnej wykładni art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że każda działalność handlowa to sprzedaż, stanowiąca podstawę do pobrania opłaty targowej, podczas gdy w ramach obowiązującego w RP systemu podatkowego opodatkowaniu podlegają również usługi, za których wykonanie usługobiorca otrzymuje zapłatę, a który swą działalność również reklamuje w formie oferty handlowej, a mimo to usługodawcy zostali wyłączeni z opodatkowania opłatą targową. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że w odwołaniu, jako argument przeciw decyzji organu podatkowego I instancji, wskazał, że teren na którym prowadzi działalność nie może być zakwalifikowany jako targowisko, gdyż nie jest prowadzony tam handel. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaś, z rażącym naruszeniem prawa, uznało, że sam fakt dokonywania sprzedaży uprawnia do zakwalifikowania danego miejsca jako targowiska. Tymczasem, zgodnie z prawem obowiązującym w RP, każda czynność osoby prowadzącej działalność gospodarczą za którą pobiera się jakiegokolwiek wynagrodzenie od kontrahenta (klienta) jest sprzedażą (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 2, ust. 22 "sprzedaż" - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Zatem, według skarżącego, wystarczy zajrzeć do najważniejszej dla każdego podatnika posiadającego kasę fiskalną ustawy. Ponadto, według skarżącego, nie sama jednak sprzedaż jest kwestią sporną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłata targowa pobierana jest od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach, a targowiskami są wszystkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Skoro miejsca, w których prowadzony jest handel są targowiskami, a inne nie, należy zatem ustalić co jest, a co handlem nie jest. Podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium RP reguluje ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 tej ustawy dokładnie, precyzyjnie i enumeratywnie wylicza jaką działalność można w Polsce prowadzić: "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły." Jasno zatem z tego wynika, że poza handlem można również prowadzić inne rodzaje działalności, a tylko od osób trudniących się handlem można opłatę targową pobierać, gdyż inne miejsca nie są targowiskami. Dalej, odwołując się do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, skarżący wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, czyli - wszelkie czynności usługowe wykluczają możliwość zaliczenia danego miejsca do targowiska. Według skarżącego, przeniesienie własności towaru w sprawie nierozerwalnie wiązało się z innymi czynnościami, które nie stanowią dostawy towaru. Przeniesienie własności towaru było zakończeniem procesu jego przygotowania, co zgodnie z orzecznictwem (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien AIS v. Finanzamt Flensenburg Niemcy), skutkuje kwalifikacją transakcji jako dostawą towaru lub usługą. W świetle ww. orzeczenia, sprzedaż posiłków połączona z dodatkowymi świadczeniami, takimi jak zapewnienie lokalu, szatni, toalety, obsługi, doradztwa kelnera, itp. jest usługą gastronomiczną, natomiast sprzedaż posiłków na wynos uznawana jest za dostawę towarów. Tak więc, "sprzedaż" to tylko skutek wielu czynności i koniec procesu, którego nie można kwalifikować jako "dostawy", a jedynie jako usługę, co wyklucza możliwość zakwalifikowania miejsca sprzedaży jako targowiska. Tak jak w ww. wyroku, sprzedaż posiłku do natychmiastowej konsumpcji była rezultatem szeregu usług, począwszy od przyrządzenia posiłku, a skończywszy na jego podaniu konsumentowi, któremu przysługiwała infrastruktura, w tym namioty, stoły, toaleta oraz szereg czynności, m.in. doradzanie w wyborze posiłku i wyjaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Sama zaś dostawa posiłku była tylko elementem całego świadczenia. Skarżący podniósł także, że stanowisko wyrażone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w zaskarżonej decyzji jest ponadto sprzeczne z uchwałą RIO w Łodzi z dnia 28 lipca 2008 r. wydanej w sprawie 23/9812008, w której stwierdzono, że: "Zdarzeniem prawnym, z którym ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych... wiąże obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, tj. zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, a przynajmniej wyjście z ofertą sprzedaży towaru i oznaczenie jego ceny. Natomiast targowiskiem w rozumieniu przepisów ustawy są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel (art. 15 ust. 2 ustawy). Z tego też względu, w sprzeczności z ustawą pozostaje objęcie opłatą targową świadczonych usług gastronomicznych." Ponadto, skarżący podkreślił także, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zupełnie nie odniosło się do jego argumentacji zawartej w kolejnych pismach kierowanych w sprawie. Próżno bowiem szukać w treści uzasadnienia decyzji polemiki z argumentami dotyczącymi klasyfikowania prowadzonej działalności gospodarczej w ramach systemu REGON, itp. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty skargi i jej argumentacja są uzasadnione. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowe zakwalifikowanie działalności prowadzonej przez skarżącego w punkcie małej gastronomii w P. przy ul. [...] do działalności handlowej, jak przyjęły organy podatkowe, lub też do działalności gastronomicznej, jak twierdzi skarżący, i wiążąca się z tym kwestia istnienia/nieistnienia nadpłaty w opłacie targowej uiszczonej przez skarżącego. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 ze zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Natomiast, targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a (ust. 2). Z powyższego uregulowania wynika zatem, że opłata targowa jest należna od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, za które uznaje się wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Słusznie w zaskarżonej decyzji stwierdził organ odwoławczy, że pojęcie "targowisko" zostało określone bardzo szeroko przez ustawodawcę, gdyż objęto nim wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, a zatem te miejsca, które zostały przez władze gminne zorganizowane jako place targowe, ale również miejsca do tego organizacyjnie nie przystosowane. Na tym stwierdzeniu słuszność stanowiska organu odwoławczego zaczyna się i zarazem kończy. Organ ten bowiem w dalszych rozważaniach przywołał definicję pojęcia "sprzedaży", a zupełnie pominął analizę pojęcia "handel", nie rozważając, czy ustawodawca pod tym pojęciem rozumie obrót towarami, czy także obrót usługami. Ponadto, organy podatkowe obu instancji, pomijając zupełnie argumentację skarżącego, uchyliły się od dokonania rozgraniczenia pojęć: "sprzedaż" i "usługa", chociaż skarżący konsekwentnie argumentował i dowodził, że nie prowadził sprzedaży detalicznej, lecz wykonywał usługi gastronomiczne. Do akt sprawy załączono: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, z którego wynika, że jego działalność zarejestrowana jest w PKD pod numerami: 5610A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" i 5530B "Placówki gastronomiczne pozostałe"; zaświadczenie o wpisie do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli organów państwowej inspekcji sanitarnej, z którego wynika, że w dniu 28 kwietnia 2009 r. dokonano wpisu zakładu: punktu małej gastronomii przy ul. [...] w P. (produkcja i obrót żywnością); zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym Prezydent W. zaświadcza, że przedmiotem działalności gospodarczej A.R. jest m.in.: "56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne"; zezwolenie Wójta Gminy R. z dnia 29 kwietnia 2009 r., na podstawie którego udzielono A.R. na okres od 30 kwietnia 2009 r. do 30 kwietnia 2013 r. zezwolenia na sprzedaż i podawanie w lokalu mała gastronomia w P. przy ul. [...] napojów alkoholowych do 4,5 % zawartości alkoholu i piwa; kserokopia zdjęć obiektu, w którym skarżący prowadził działalność; umowa dzierżawy zawarta przez A.R. z G.S. w dniu 1 kwietnia 2009 r., której przedmiotem jest dzierżawa nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 790 m2 zabudowanej domkiem letniskowym położonej w P. przy ul. [...], w której to umowie strony wskazują, że wydzierżawiający jest podatnikiem podatku od nieruchomości i, że to on będzie ponosił koszt podatku od nieruchomości; zgłoszenie przez A.R. budowy obiektu tymczasowego z dnia 6 kwietnia 2009 r., w którym zgłoszono budowę zadaszenie/wiatę i jego rozbiórkę w P. przy ul. [...] w okresie od 6 maja 2009 r. do 2 września 2009 r.; wypis z ewidencji gruntów działki nr [...] położonej w P. przy ul. [...]; decyzja Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w G. z dnia [...] zatwierdzająca warunkowo A.R. na okres 3 miesięcy do dnia 29 lipca 2009 r. zakład – punkt małej gastronomii w P. przy ul. [...] w zakresie produkcji i obrotu żywnością na bazie gotowych półproduktów, w tym sprzedaż wyrobów alkoholowych z możliwością spożycia na miejscu. Pomimo tak obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie odniosły się do niej i nie oceniły jej, a dopiero ocena tej dokumentacji pozwoliłaby na poczynienie prawidłowych ustaleń w sprawie i wyrażenie stanowiska, czy działalność skarżącego polegała na sprzedaży towarów, czy też na prowadzeniu działalności usługowej w postaci świadczenia usług gastronomicznych. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego dokładnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało je uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy, skład orzekający w sprawie wskazuje, aby w dalszym postępowaniu podatkowym organy podatkowe doprowadziły analizę przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do końca, nie pomijając analizy pojęcia "handel" użytego w ust. 2 art. 15, celem wyjaśnienia, czy ustawodawca pod tym pojęciem rozumie tylko obrót towarami, czy także obrót usługami. A następnie, aby oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i – na podstawie tej oceny – wyraziły stanowisko, czy działalność skarżącego podlegała opłacie targowej, czy też nie. Nadto, skład orzekający wskazuje, aby organy podatkowe zajęły stanowisko co do argumentacji podnoszonej przez skarżącego w postępowaniu podatkowym.