I SA/Sz 416/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]r., Nr [...], którą odmówiono uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z [...]r., Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z [...] r., Nr [...], określającej J. Sz. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za lata 1999-2003 ustalił, iż J. Sz. otrzymała jako depozyt nieprawidłowy: kwotę [...] zł (w dniu 4 kwietnia 1997 r. od K. i A. Sz.) oraz kwotę [...] zł (w dniu 23 stycznia 2000 r. od A. Sz.). Otrzymanie w gotówce kwoty nie miało charakteru odpłatnego, zaś J. Sz. posiadała ustną zgodę na dysponowanie wyżej wymienionymi środkami pieniężnymi. Do końca 2003 r. podatniczka dokonała częściowego zwrotu powierzonych jej pieniędzy, tj. kwoty [...] zł. Wobec tego organ kontroli skarbowej uznał, iż w związku z korzystaniem z pieniędzy przekazanych na przechowanie z prawem swobodnego dysponowania, strona uzyskała przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w postaci nieodpłatnych świadczeń. Wartość tych świadczeń ustalono w kwocie [...] zł, za podstawę biorąc wysokość odsetek, jakie podatniczka musiałaby zapłacić od kredytu zaciągniętego w banku. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. została zaskarżona przez J. Sz. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 130/06, oddalił skargę skarżącej. Stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyrok z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 276/07, oddalający skargę kasacyjną podatniczki. J. Sz. wnioskiem z dnia 24 czerwca 2008 r., uzupełnionym pismem z 18 września 2008 r., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. i uchylenie tej decyzji w całości, z uwagi na zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., działając jako organ pierwszej instancji ,po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia [...] r., odmówił uchylenia decyzji z [...] r., albowiem nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie niewystąpienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ pierwszej instancji stwierdził, iż powołane przez J. Sz. dowody, tj.: wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający fakt posiadania lokat pieniężnych (brak daty) na kwotę [...] zł oraz dokumenty dotyczące dochodów U. Sz. (matki męża), która pozostając pod opieką strony i jej męża przekazywała na ich rzecz swoje dochody z renty zagranicznej, w żadnym stopniu nie spełniają wymogów wynikających z treści wskazanego przepisu. Są to co prawda nowe dowody w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, jednakże nie są one istotne dla sprawy. Organ ten uznał także, że i przedłożone jako załącznik do wniosku pismo z 14 grudnia 2004 r., którego nierozpatrzenie w postępowaniu zarzuciła strona, nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczy ono postępowania w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które prowadzone było wobec podatniczki i stanowiło odrębne postępowanie podatkowe. Natomiast, odnosząc się do uwag J. Sz., że do 18 maja 2001 r. nie miała zgody na rozporządzanie pieniędzmi oddanymi na przechowanie (wówczas miałaby ją ustnie otrzymać), organ nie dał wiary temu twierdzeniu, jako nieznajdującemu oparcia w całym zgromadzonym materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do przyjęcia, iż zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. J. Sz., uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii, powołała się na przepisy art. 231 i art. 276 Kodeksu karnego. W jej ocenie, znamiona pierwszego z wymienionych przestępstw wyczerpuje niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego, zaś o popełnieniu drugiego świadczy pismo z dnia 14 grudnia 2004 r. opatrzone datą i podpisem inspektora kontroli skarbowej, a następnie podarte i nie włączone w poczet dowodów sprawy. Organ I instancji, odnosząc się do wskazanych zarzutów, uznał, że przedstawione przez stronę argumenty nie zasługują na uwzględnienie, bowiem fakt wydania decyzji w wyniku przestępstwa nie jest oczywisty, ponadto przestępstwa w tym zakresie nie dopatrzyły się również sądy administracyjne, które rozpoznawały sprawę w obu instancjach. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, J. Sz. wniosła odwołanie, które - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy - uzupełniła pismem z 20 marca 2009 r. W pismach tych odwołująca się zarzuciła, że: 1) dowody, które przedstawiła spełniają wymogi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i są podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej, a są to: pismo z 14 grudnia 2004 r. z datą otrzymania 22 grudnia 2004 r., którego brak w aktach, było ono podarte i nie zostało rozpatrzone oraz drugie pismo z 14 grudnia 2004 r. z datą otrzymania dopiero 25 stycznia 2005 r.; co świadczy o naruszeniu art. 126 O.p. oraz o manipulacji dokumentami i datami, stawiając tym samym postępowanie podatkowe w świetle rażącego naruszenia prawa; 2) w trakcie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej naruszono art.art. 121, 122, 124, 180, 187, 188 O.p.; 3) decyzje organu kontroli skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niedopełnieniu i zaniechaniu obowiązków, manipulacji dokumentami oraz nadużyciu posiadanej władzy; 4) sąd administracyjny nie rozpatrzył wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, nie odniósł się do przedstawianych przez stronę zarzutów rażącego naruszenia prawa; 5) brak jest załączników do wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji adresowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a organ podatkowy nie ustosunkował się do tej kwestii; 6) organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jakimi przesłankami się kierował naliczając podatek od nieodpłatnych świadczeń za lata 1999-2003, a ponadto naliczył te zobowiązania chociaż według prawa zobowiązanie podatkowe za 1997 r. było już przedawnione; 7) w prowadzonym postępowaniu zaniechano przesłuchania wskazywanego świadka (mimo wezwania) i nie wyjaśniono, dlaczego organ pozbawił się wiedzy w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych zarzutów, mając przy tym na uwadze obowiązujące przepisy prawa, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] r. Ustosunkowując się do wskazywanego przez stronę faktu wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, oceniane okoliczności faktyczne lub dowodu muszą łącznie spełniać następujące warunki: 1) mieć charakter nowy w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) nie być znane organowi, 4) być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem dowody, na podstawie których podatniczka żąda wznowienia postępowania to dwa pisma z dnia 14 grudnia 2004 r. (jedno z datą otrzymania przez organ kontroli 22 grudnia 2004 r., drugie z datą otrzymania 25 stycznia 2005 r.), dotyczące odpowiedzi na wezwanie organu kontroli z dnia 17 listopada 2004 r. w sprawie Nr [...], a zatem w przedmiotowej sprawie nieistotne dla wywołanych wnioskiem strony z 24 czerwca 2008 r. spraw, które dotyczą wznowienia postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2003. Dowody te zostały bowiem złożone przez stronę w celu wyjaśnienia, na żądanie organu kontroli skarbowej, źródeł finansowania wydatków ponoszonych w 2001 r., a nie okoliczności wiążących się z uzyskaniem w 1997 r. oraz 2000 r. depozytów nieprawidłowych w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami strony, iż postępowanie zakończone decyzją organu kontroli skarbowej w 15 września 2005 r. naruszało przepisy art.art. 121, 122, 124, 180, 187, 188 O.p. oraz zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa, poprzez niedopełnienie i zaniechanie obowiązków, manipulacji dokumentami oraz nadużycie władzy, co mieści się w definicji przestępstwa. Wskazał, że jakkolwiek jedną z przesłanek wznowienia postępowania, wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., jest wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, to jednak, w myśl art. 240 § 2 O.p., jedynie w przypadku gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste, postępowanie może być wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa. Tymczasem, fakt wydania decyzji w wyniku przestępstwa nie jest oczywisty, tym bardziej, że prawidłowość postępowania instancyjnego, któremu strona zarzuciła szereg uchybień została już skontrolowana przez sądy administracyjne obu instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony związanych z brakiem podstaw do uznania spornego przesunięcia majątkowego za depozyt nieprawidłowy, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 130/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że uzyskanie środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł stanowiło - zarówno z nazwy, jak i z ustawowej definicji z art. 845 Kc - umowy przechowania pieniędzy w formie depozytu nieprawidłowego, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Organ podatkowy jest zatem związany taką oceną, skutkiem czego środki finansowe pozostawione w dyspozycji J. Sz. zostały właściwie zdefiniowane określone jako depozyt nieprawidłowy. Organ zaznaczył przy tym, iż analiza odwołania w zakresie związanym z prawidłową kwalifikacją prawną wydania stronie środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł prowadzi do wniosku, że celem odwołującej się nie jest przedstawienie przesłanek, które skutkowałyby wznowieniem postępowania w sprawie, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. To jednakże nie może stanowić przedmiotu postępowania wznowieniowego. Organ odwoławczy stwierdził także, że zarzut odwołującej się co do tego, iż sąd administracyjny nie rozpatrzył wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji i nie odniósł się do przedstawianych przez stronę zarzutów rażącego naruszenia prawa, skierowany jest do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i ma związek z wydanym przez ten sąd rozstrzygnięciem. Nie ma zatem nic wspólnego z prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem wznowieniowym, którego przedmiotem jest stwierdzenie zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut strony w kwestii braku w zgromadzonym materiale dowodowym załączników do wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji adresowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Organ stwierdził bowiem, że pełnomocnik podatniczki dostarczył "odpisy wniosków skarżących z dnia 20 lipca 2006 r.", co wskazuje na ich kompletność. Ustosunkowując się do twierdzenia odwołującej się, iż organ kontroli naliczył podatek od nieodpłatnych świadczeń za lata 1999-2003 chociaż według prawa zobowiązanie podatkowe za 1997 r. było już przedawnione, organ odwoławczy wskazał, że skutki prawnopodatkowe posiadania depozytu nieprawidłowego rozciągają się w czasie, zatem zobowiązanie podatkowe powstaje nie tylko, jak sugeruje strona, z dniem otrzymania depozytu, ale bierze się również pod uwagę cały okres możliwego korzystania przez podatniczkę z tych depozytów, czyli do 2003 r. Stosownie do treści art. 70 O.p., na dzień wydania postanowienia (tj. 31 marca 2005 r.) o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec J. Sz. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, przedawniło się jedynie zobowiązanie podatkowe z tytułu posiadania depozytu nieprawidłowego w roku 1997 oraz 1998, dlatego też postępowanie dotyczyło pozostałych lat, w których strona mogła dysponować tym depozytem. Ponadto, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony odnośnie nieprzesłuchania wskazywanego przez nią świadka. Wskazał, iż osoba wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawiła się, zaś strona była świadoma, że stawienie się tej osoby jest niemożliwe ze względu na stan zdrowia oraz podeszły wiek. Organ podkreślił przy tym, że ww. wezwanie zostało wystosowane nie w ramach postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2003, ale w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. J. Sz. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. Wobec nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji dowodów przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, skarżąca dołączyła do skargi dowód w postaci odpisu aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 1999 r., stanowiącego umowę darowizny pomiędzy J. i M. Sz. a A. i K. Sz., działającymi jako rodzice małoletniej córki A. Sz., którą J. i M. Sz. darowali wnuczce A. Sz. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W ocenie skarżącej, przedstawiony dowód spełnia warunek zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż jest nową okolicznością, pierwszy raz przez nią wskazywaną i ma znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdza, że świadczenia między członkami rodziny były wzajemne, ponadto dokument ten istniał w dniu wydania decyzji i organ kontroli skarbowej go nie znał. J. Sz. załączyła również inne nowe dowody, które świadczą o wzajemnych, nieodpłatnych świadczeniach w jej rodzinie, tj.: – umowę darowizny kwoty [...] zł zawartej 30 listopada 2003 r. pomiędzy J. Sz. a A. Sz.; – umowę darowizny kwoty [...] zł z 24 lipca 2004 r. pomiędzy J. Sz. a K. Sz.; – akt notarialny z 16 marca 2006 r. stanowiący umowę ustanowienia służebności osobistej, zawartą pomiędzy J. i M. Sz. a A. Sz.; – umowę przejęcia służebności osobistej mieszkania z 30 sierpnia 2006 r.; – akt notarialny z 8 listopada 2006 r. pomiędzy J. i M. Sz. a K. i A. Sz. - umowa ustanowienia użytkowania nieruchomości. Zdaniem skarżącej, przedłożone dowody, jako mające wpływ na sprawę, winny skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., z uwagi na fakt, iż świadczenia wzajemne są wystarczające i nie wymagają innych opłat, a zatem naliczenie podatku dochodowego od nieodpłatnych świadczeń w rodzinie jest bezzasadne. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 845/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 r. o sygn. akt II FSK 1578/06. Skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r., gdyż zobowiązanie w tym roku zostało naliczone w oparciu o depozyt otrzymany w dniu 4 kwietnia 1997 r. J. Sz. uważa bowiem, że (cyt.) "termin zapłaty podatku za 1997 r. przypadał w dniu 30 kwietnia 1998 r., prawo do wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 04.04.1997 r. wygasało w dniu 31.12.2003 r., także w tej dacie wygasło również samo zobowiązanie podatkowe, tj. 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin zapłaty podatku". Ponadto, skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w decyzji z 31 marca 2003 r. nie przedstawił uzasadnienia prawnego i faktycznego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się w szczególności do nowopowołanych przez skarżącą dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że część z nich nie może być przedmiotem rozpatrzenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie mogły być znane organowi i nie mogły istnieć w dniu wydania decyzji z [...] r., tj. akty notarialne z 16 marca 2006 r. i 8 listopada 2006 r. oraz umowa przejęcia służebności z 30 sierpnia 2006 r. Natomiast pozostałe dokumenty nie odbierają umowom depozytu nieprawidłowego nieodpłatnego charakteru, albowiem dokumentują one czynności prawne, które – jak wynika z treści tych dokumentów – pozostają bez jakiegokolwiek związku z przedmiotowymi depozytami. Organ nadmienił także, że w przypadku aktu notarialnego z 13 sierpnia 1999 r. podmiotem obdarowanym nie są K. i A. Sz., lecz ich córka, która jest przecież odrębnym od rodziców podmiotem praw i obowiązków. Pismem procesowym z dnia 1 lipca 2009 r. J. Sz. uzupełniła swoją skargę. W obszernych wywodach pisma, skarżąca podniosła szereg zarzutów zasadniczo odnoszących się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., a mianowicie zarzuciła temu organowi: 1) naruszenie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów państwowych; 2) nierozpatrzenie przedłożonych przez kontrolowaną dokumentów, potwierdzających, że posiadała ona oszczędności, tj. wyciągu bankowego, dokumentów dotyczących emerytury krajowej i renty zagranicznej teściowej skarżącej – U. Sz.; 3) nieprzesłuchanie wskazanego przez skarżącą świadka; 4) błędne uznanie, że wzięte przez skarżącą depozyty stanowiły depozyty nieprawidłowe, choć czynności te zarówno w treści, jak i formie w ogóle nie odpowiadały definicji zawartej w art. 845 Kc, i niezastosowanie w tym przypadku instytucji określonej w art. 199a O.p.; 5) manipulowanie datami, dokumentami oraz kontrolowaną; 6) określenie zobowiązań podatkowych za lata 1999-2003 pomimo przedawnienia. Skarżąca zanegowała również przedstawione w odpowiedzi na skargę stanowisko zaskarżonego organu odnośnie aktu notarialnego z 13 sierpnia 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu, na dzień jej wydania, zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, natomiast względy poza prawne, a więc takie, których nie przewidują przepisy prawa mające zastosowanie w konkretnej sprawie, w toku tej kontroli nie są brane pod uwagę. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej, w tym prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego, dowodowego. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyłącznie w tym zakresie tj. uzupełniające i z dokumentów, może być prowadzone przez sąd administracyjny postępowanie dowodowe. W przypadku stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do powołanych i załączonych przez skarżącą do skargi nowych dokumentów, tj.: aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 1999 r., umowy darowizny z dnia 13 listopada 2003 roku, umowy darowizny z dnia 24 lipca 2004 roku, aktu notarialnego z dnia 16 marca 2006 r., umowy przejęcia służebności z dnia 30 sierpnia 2006 r., aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2006 r., to mając na uwadze, że Sąd dokonuje kontroli rozstrzygnięcia organu, a zatem dokonuje tej kontroli na dzień orzekania przez organ, to powoływane przez skarżącą w skardze po raz pierwszy nowe fakty i dowody przemawiające jej zdaniem za uchyleniem dotychczasowej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. nie mogą stanowić podstawy do kontroli poprawności rozstrzygnięcia organu – odmawiającego uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na ich brak w toku prowadzonego przez ten organ postępowania i dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o inne niż przedstawione w skardze fakty i dowody. Stosownie zaś do art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające (podkreślenie własne) z dokumentów. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Te nowe fakty i dowody mogą być przedmiotem oceny przez organ w prowadzonym przez ten organ postępowaniu z wniosku strony. Wyczerpanie toku instancji i ewentualne, podjęte przez organ rozstrzygnięcie, zaskarżone ponownie przez stronę może być przedmiotem kontroli Sądu. Na obecnym etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie fakty i dowody powołane w skardze nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd przy kontroli Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. W przedmiotowej sprawie skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Sz., że odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, uznał, że przedłożone przez nią przed tym organem dowody i fakty nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający fakt posiadania lokat pieniężnych na kwotę [...] zł, dokumenty, dotyczące dochodów U. Sz., której renta zagraniczna przekazywana była na rzecz skarżącej – jakkolwiek nowe to z uwagi na to, że nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w następstwie uzyskania depozytu, pozbawione znaczenia jest to, czy podatnik dysponuje równocześnie innymi środkami finansowymi, - pismo strony, nierozpoznane w postępowaniu podatkowym załączone do pisma dnia 14 grudnia 2004 r. – z uwagi na to, że dotyczy ono wyjaśnień składanych w ramach odrębnego postępowania w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok, - wyjaśnienia strony, że w ramach depozytu nie miała prawa rozporządzania pieniędzmi do dnia 18 maja 2001 roku, jako nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ponadto, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegające na naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów państwowych, nierozpatrzenia przedłożonych przez kontrolowaną dokumentów potwierdzających, że posiadała oszczędności, nieprzesłuchanie wskazanego świadka, błędne uznanie, że wzięte depozyty stanowiły depozyty nieprawidłowe, manipulowanie datami, dokumentami oraz kontrolowaną noszące znamiona przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 121, 122, 124, 18, 187, 188 ustawy Ordynacja podatkowa) nie dają także podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną w przepisach prawa procesowego art. 240 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Enumeratywnie wymienione podstawy wznowienia postępowania w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza, iż wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodać należy, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania. W niniejszej sprawie, ostateczna decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. była przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Sz 130/06 oddalona została skarga J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Postępowanie wznowieniowe zatem może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r., III SA 2809/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 27). Podzielić należy pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1526/06 (System Informacji Prawnej LEX nr 267197), zgodnie z którym "Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości". W badanej sprawie istotnym było dokonanie oceny, czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania "nowe dowody" dają podstawę do zmiany ustalonego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a w konsekwencji do zmiany czy uchylenia ostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania, tj.: wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający fakt posiadania lokat pieniężnych, dokumenty dotyczące dochodów U. Sz., nie budzi wątpliwości - dowody te nie zakwestionowały stanu sprawy. Zasadnie organ uznał, że fakt posiadania przez stronę środków finansowych nie zmienia podatkowego kwalifikowania depozytu. Podobnie ocenić należy podnoszoną przez skarżącą okoliczność, że mogła dysponować depozytem dopiero od 18 maja 2001 r. albowiem do tego dnia nie miała zgody na rozporządzanie pieniędzmi oddanymi na przechowanie. Podnieść należy, że czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym jest wiedza o faktach - wyciąganie wniosków i ocena podnoszonej okoliczności, jak zasadnie przyjmuje organ, miała miejsce w zakończonym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok a postępowanie wznowieniowe nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, do czego w istocie sprowadzają się działania strony. Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zarzuty skarżącej, nie zasługują na uwzględnienie, albowiem postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Stwierdzić należy zatem, że wyprowadzonej przez organ oceny przedstawionych przez stronę dowodów, jak podaje organ, "nowych" i "nieznanych organowi, który wydał decyzję dotychczasową", jako nieistotnych dla sprawy opodatkowania dochodów z tytułu posiadania depozytów nieprawidłowych, tj. że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a skoro tak, to brak było podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, uznać należy za zasadną. Pożądanego przez skarżącą skutku w niniejszej sprawie nie mogło odnieść także powoływanie się na pismo z dnia 14 grudnia 2004 r. oraz na fakt nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jako odnoszące się do okoliczności z postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów a nie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, a oceny organu, jak wynika to z akt, w tym zakresie nie sposób zakwestionować. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok i zarzutu nie przedstawienia uzasadnienia prawnego i faktycznego przez organ odwoławczy co do przedawnienia stosownie do art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, podnieść należy, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. odnosi się do zarzutu strony. Stanowisko organu wyczerpuje wymagania stawiane art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - organ wskazał na skutki prawnopodatkowe depozytu nieprawidłowego, na moment powstania dochodu z tytułu posiadania depozytu, na powstanie zobowiązania podatkowego, na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym co do lat 1997 i 1998, odniósł art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa do prowadzonego postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach uznać należy, że organ wypełnił wymagania stawiane przepisem art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że skutki prawnopodatkowe depozytu nieprawidłowego rozciągają się w czasie, z dochodem podatkowym mamy do czynienia nie tylko w roku otrzymania depozytu ale także w każdym następnym roku podatkowym, w którym podatnik posiada depozyt. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości stanowisko organu, że przedawnieniu uległo jedynie zobowiązanie podatkowe za lata 1997 i 1998. W piśmie z dnia 1 lipca 2009 r., będącym uzupełnieniem zarzutów skargi, skarżąca wskazała na szereg naruszeń zasad dotyczących prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazać należy, że przedmiotem zaskarżenia i rozpoznania przez tutejszy Sąd jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania. Tak jak była mowa, postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, może jedynie prowadzić do oceny przesłanek wznowienia. We wniosku zaś o wznowienie postępowania skarżąca powołując powyższe naruszenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazała, że naruszenia te wyczerpują znamiona przestępstwa i dają podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; przy czym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste ( podkreślenie własne), a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa (§ 2) . W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że ostateczna decyzja objęta wnioskiem strony o wznowienie postępowania była przedmiotem kontroli Sądu, w tym co do poprawności prowadzonego postępowania i wskazywanych przez skarżącą naruszeń, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 roku sygn. akt I SA/Sz 130/06 oddalił skargę J. Sz. nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji nie stwierdzając naruszenia prawa tak materialnoprawnego jak i procesowego. Oczywistości zatem oceny powyższych działań organu nie dopatrzył się Sąd rozpoznający sprawę a bezspornie byłaby to okoliczność mająca wpływ na rozstrzygnięcie. W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wskazywane przez stronę naruszenia nie prowadzą do oczywistego wniosku, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa a co za tym idzie brak jest z tego powodu podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Dlatego Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.