I SA/Sz 418/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatniczce I. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatniczka w 2001 r. - poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w związku z zakupem mieszkania w S., spłatą kredytu wraz z odsetkami, opłatami związanymi z kredytem, tj. prowizją bankową oraz ubezpieczeniem kredytu, spłatą pożyczki zaciągniętej u pracodawcy, uiszczeniem składek do T.U. "A." oraz "P.", a także wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem, - na rachunku bankowym zgromadziła kwotę [...] zł (stan na dzień 31.12.2001 r.), - dysponowała środkami finansowymi w kwocie [...] zł, które pochodziły z wynagrodzenia za pracę, darowizn, kredytu hipotecznego, kredytu bieżącego (debet), zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz oszczędności z lat poprzednich zgromadzonych na rachunku bankowym. W toku postępowania podatniczka oświadczyła, iż źródłem finansowania wydatków 2001 r. był kredyt bankowy zaciągnięty w dniu [...] r. w Banku "L." S.A., a także darowizny otrzymane od dziadka – J. K. - w łącznej kwocie [...] zł; dla potwierdzenia faktów otrzymania darowizn podatniczka przedłożyła umowy z dnia [...] r. i [...] r., z których wynika, iż darowizny te przeznaczone były na bieżące utrzymanie obdarowanej podatniczki. Ponadto podatniczka otrzymała również inne darowizny od krewnych, w łącznej kwocie [...] zł. W kolejnych wyjaśnieniach podatniczka wskazała na to, iż: - w latach [...]-[...], pracując w [...] w L. i będąc na utrzymaniu swoich dziadków, zaoszczędziła kwotę [...] zł, którą przechowywała w domu, nie miała bowiem konta w banku. Konto założyła dopiero w [...] r. w S. Pieniądze te wydatkowała w momencie wpłaty I raty na mieszkanie, tj. w [...] r., - od [...] r. pozostawała w nieformalnym związku z R. Z., który ponosił koszty związane z jej utrzymaniem (jedzenie, ubranie - w zależności od sytuacji materialnej podatniczki), - od [...] r. do [...] r. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z mieszkaniem, ponieważ korzystała z pomocy różnych znajomych, u których mieszkała, do momentu wprowadzenia się do swojego mieszkania, - dodatkowym źródłem dochodu podatniczki były również pożyczki zaciągane u pracodawcy: w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł oraz w [...] r. - [...] zł (z czego [...] zł przeznaczyła na zakup mieszkania). Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny materiału dowodowego uznał, iż podatniczka w 2001 r. dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły kwotę [...] zł. Urząd odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez podatniczkę, a dotyczącym kwoty [...] zł, mającej stanowić oszczędności lat [...]-[...], gdyż uznał, że uzyskiwane przez nią w tym okresie stosunkowo niskie dochody nie pozwalały na wygenerowanie takiej kwoty. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że nielogicznym wydaje się fakt przechowywania przez stronę takiej kwoty pieniędzy w domu, a nie na koncie bankowym, zważywszy na fakt, że podatniczka od [...] r. posiadała taki rachunek. Organ pierwszej instancji nie dał też wiary wyjaśnieniom podatniczki w zakresie tego, iż w okresie zamieszkania w S. (od [...] r. do [...] r.) nie ponosiła żadnych wydatków związanych z opłatami za mieszkanie (czynsz, energia, woda, itp.). Nie podzielił również stanowiska podatniczki, jakoby otrzymane przez nią darowizny i pożyczka od pracodawcy w [...] r., miały wpływ na finansowanie wydatków w 2001 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji: - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że strona osiągnęła w 2001 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - naruszenie przepisów art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę całego zebranego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedłożonym przez stronę. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji działał zgodnie z zasada praworządności wyrażoną w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, a merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7. Zdaniem organu odwoławczego dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego była poprawna, zwłaszcza, że ocenie tej podlegały materiały dowodowe dotyczące dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę już od [...] r., tj. roku w którym rozpoczęła ona swoją pierwszą pracę zarobkową. Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie wykazała przekonująco faktu posiadania wystarczających środków finansowych, pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł do sfinansowania wydatków 2001 r., gdyż nie przedstawiła żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt posiadania w [...] r. większych oszczędności, niż te które miała na rachunku bankowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z powodu jej niezgodności z prawem podatkowym – zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów: art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 180 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, zastosowanie wobec niej sankcyjnego podatku jest bezpodstawne, ponieważ w toku postępowania strona uprawdopodobniła, iż na sfinansowanie wydatków 2001 r. posiadała wystarczającą ilość środków pieniężnych pochodzącą z legalnych i ujawnionych źródeł, czego dowodem są szczegółowe wyliczenia zawarte w odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, powtórzone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca podkreśla, iż obliczenia te zostały oparte wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w sprawie. Ponadto stwierdziła, iż "wyliczenia te nie zostały przez organ odwoławczy zakwestionowane, a mimo to decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy". W związku z tym skarżąca przypomniała, że organ I instancji dokonał wyliczeń, z których wynika, że prawdopodobne było zaoszczędzenie przez nią w okresie pracy w L. kwoty [...] zł, natomiast w okresie od [...] r. do końca [...] r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła – wg tych wyliczeń - [...] zł, a roku [...] nadwyżka wyniosła [...] zł. Wartości te uległy ponadto podwyższeniu z tytułu darowizn i pożyczek tak, że bilans na koniec [...] r. wyniósł [...] zł na korzyść skarżącej. Po powiększeniu tej kwoty o sumę przychodów w roku 2001 skarżąca posiadała zatem do dyspozycji w 2001 r. kwotę [...] zł – jej wydatki zaś w tym roku wyniosły [...] zł. Zdaniem skarżącej, wobec tego, iż wyliczenia te nie zostały podważone przez organ odwoławczy, dlatego zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, bowiem brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uregulowaniem wyrażonym w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy) ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w przychodach zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Uznać należy, że podniesione w skardze zarzuty przeciwko decyzjom organów podatkowych obu instancji nie są uzasadnione. W postępowaniu podatkowym dokonano bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy został przez organy obu instancji wyczerpująco rozpatrzony. Nie sposób podzielić zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe kwestionują posiadanie przez skarżącą środków finansowych wystarczających na sfinansowanie jej wydatków w 2001 r. wyłącznie z tego powodu, że nie były one lokowane na koncie bankowym, które podatniczka posiadała. Stwierdzić należy, że ustaleń dotyczących rzeczywistej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych przez podatniczkę w roku podatkowym 2001 i w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi sfinansowane były wydatki podatniczki w roku 2001, a tym samym także ustalenie wysokości przychodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł, dokonano w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności w oparciu o dowody przedkładane przez podatniczkę. Organy podatkowe obu instancji – w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej – dokonały oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, kierując się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania i wyniki tej oceny Sąd uznał za prawidłowe. Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniły wszystkie dowody potwierdzające uzyskiwane przez skarżącą dochody, poczynając od [...] r., to jest od roku, w którym podjęła ona pierwszą pracę w [...] w L. Nie jest więc uzasadniony zarzut skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie zostały uwzględnione dochody zgromadzone przez nią w latach [...]-[...]. Trudno bowiem zgodzić się z podniesionym w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji argumentem, iż w okresie pracy w [...] w L. ([...]-[...]) skarżąca zaoszczędziła kwotę [...] zł. Uwzględniając nawet fakt, iż w tym okresie skarżąca nie ponosiła kosztów bieżącego utrzymania, gdyż zamieszkiwała u dziadków i pozostawała na ich utrzymaniu, zauważyć należy, że dochody uzyskiwane przez nią w latach [...]-[...], były w porównaniu do przeciętnego wynagrodzenia bardzo niskie, i tak na przykład w [...] r. (a więc w ostatnim roku tego okresu – czyli z uwzględnieniem wzrastającego wynagrodzenia, wraz ze zmianą stanowisk pracy w [...]) skarżąca uzyskiwała miesięczne dochody w wysokości [...] zł, podczas gdy przeciętne wynagrodzenie wyniosło [...] zł. Ogólna kwota uzyskanego wynagrodzenia w omawianym okresie (ok. [...] zł) była więc znacznie niższa od kwoty [...] zł, którą skarżąca miałaby zaoszczędzić. Uznać więc należy, że skarżąca nie mogła zgromadzić w omawianym okresie istotnych oszczędności, zwłaszcza, że - jak sama wskazywała - z otrzymywanego wynagrodzenia kupowała kosmetyki, obuwie i inne drobne rzeczy. Nie jest także przekonujące (jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego) stanowisko skarżącej, iż mimo posiadania od [...] r. rachunku bankowego, na który od tego czasu wpływało uzyskiwane przez nią wynagrodzenie, swoje oszczędności przechowywała w domu. Wprawdzie należy się zgodzić ze skarżącą, że nie miała obowiązku gromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, skoro jednak od [...] r. takie konto posiadała i systematycznie z niego korzystała, trudno uwierzyć w to, iż wypłacała z rachunku część swojego wynagrodzenia w celu przechowywania (gromadzenia) pieniędzy w domu. Należy przy tym zauważyć, że z analizy operacji bankowych wynika, iż skarżąca korzystała z konta bankowego nie tylko w celu przelewania wynagrodzenia za pracę, ale również sama wpłacała na nie pieniądze, o czym świadczy – opisana w zaskarżonej decyzji - operacja z dnia [...] r. Za uprawniony należy więc uznać pogląd organu odwoławczego, że gdyby skarżąca posiadała oszczędności w kwocie [...] zł, to również zdeponowałaby je na rachunku bankowym, a wobec tego należy stwierdzić, że fakt zgromadzenia przez skarżącą takich oszczędności nie jest przekonująco udowodniony. Taką ocenę potwierdza także fakt, iż skarżąca w latach poprzedzających rok [...] zaciągała pożyczki u pracodawcy, i to w kwotach znacznie niższych niż wskazane przez nią oszczędności ([...] zł czy [...] zł), przeznaczane na bieżące utrzymanie. Zdaniem Sądu skarżąca nie mogła więc zaoszczędzić kwot wskazywanych w skardze, ponieważ jej dochody były zbyt niskie, zaciągała pożyczki na bieżące utrzymanie, jak również korzystała z pomocy rodziny w postaci darowizn, których fakt otrzymywania ujawniła w toku postępowania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, iż darowizny od dziadka, co wynika wprost z treści umów, zostały przeznaczone właśnie na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania. Również pomoc otrzymywana od R. Z. miała jedynie charakter pomocy doraźnej, związanej ściśle z jej sytuacją materialną, co może świadczyć o tym, że skarżącej mogło brakować pieniędzy na bieżące potrzeby. Fakt braku oszczędności wskazywanych w skardze potwierdza także to, iż stan konta bankowego skarżącej na dzień 1.01.2001 r. (a więc na początku roku podatkowego objętego niniejsza sprawą) wynosił tylko [...] zł. Nie zasługuje także na uwzględnienie zasadniczy zarzut skargi, iż uprawdopodobnienie, że podatniczka z ujawnionych źródeł przychodu zgromadziła środki na swoje wydatki w 2001 r. znajduje oparcie w materiale dowodowym, a ponadto zostało potwierdzone w wyliczeniach dokonanych przez organ I instancji. W istocie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, iż teoretycznie, przy uwzględnieniu przybliżonych danych statystycznych, skarżąca mogłaby w okresie pracy w [...] w L. zaoszczędzić kwotę [...] zł - ostatecznie jednak organ ten, powołując się na okoliczności sprawy (zwłaszcza na niewielkie dochody podatniczki), uznał, że nie była ona w tym okresie zgromadzić jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby posłużyć za źródło finansowania w 2001 r. wydatków na zakup mieszkania. Analizując w podobny sposób kolejne okresy uzyskiwania przez podatniczkę dochodów organ I instancji stwierdził przede wszystkim, że za te okresy posiadał już pełny materiał dowodowy, obrazujący dokładnie osiągane przez podatniczkę dochody. Porównując uzyskane w latach [...]-[...] dochody ([...] zł) z podanymi przez podatniczkę wydatkami w tym okresie ([...] zł), stwierdzić należy, że potwierdza to wskazywaną w skardze nadwyżkę dochodu w kwocie [...] zł, jednakże i w tym zakresie organ I instancji wskazał, że powyższe wyliczenie mogłoby wskazywać na możliwość zgromadzenia pewnych oszczędności, ale uwzględniając dane wynikające z (jedynego) rachunku bankowego podatniczki, a także niewiarygodny – zdaniem organu – fakt, aby podatniczka nie ponosiła w tym okresie żadnych wydatków związanych z opłatami za mieszkanie (zwłaszcza, że w rozliczeniu złożonym w dniu [...] r. wskazała jednak wydatki na mieszkanie w [...] r. w kwocie [...] zł) organ podatkowy uznał, że także w okresie [...]-[...] podatniczka nie miała realnych możliwości kumulowania oszczędności z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia. Wprawdzie w latach [...]-[...] podatniczka uzyskiwała także pożyczki od pracodawcy, jednak była to pomoc zwrotna i dlatego podatniczka przeznaczała też środki na jej zwrot, a poza tym pożyczki w niższych kwotach ([...] i [...] zł) zdaniem organu podatkowego przeznaczone były na bieżące potrzeby, a jedynie pożyczka z dnia [...] r. w kwocie [...] zł przeznaczona została na cele mieszkaniowe. W [...] r. podatniczka otrzymała też od członków rodziny darowizny w łącznej kwocie [...] zł, jednak analizując obroty na rachunku bankowym oraz ponoszone w tym roku przez skarżącą wydatki organ I instancji uznał, że środki z otrzymanych darowizn oraz pożyczka od pracodawcy w kwocie [...] zł zostały wydatkowane przez skarżącą na cele mieszkaniowe w [...] r., a więc nie mogły być one uwzględnione przy ustalaniu dochodów na pokrycie wydatków przedmiotowego roku 2001. Niezależnie od tego ze szczegółowych wyliczeń organu I instancji dotyczących dochodów i wydatków skarżącej za lata [...]-[...] wynika, że w [...] r. mogła ona teoretycznie zgromadzić kwotę [...] zł, jednak - również na podatnie analizy obrotów na rachunku bankowym – organ stwierdził, że w dniu 1.01.2000 r. mogła ona dysponować jedynie kwotą [...] zł, natomiast w [...] r. skarżąca poniosła łącznie wydatki w kwocie [...] zł, a ujawniony dochód wyniósł tylko [...]. Tym samym rok 2000 zakończył się saldem ujemnym w kwocie [...] zł, a ponadto na rok 2001 przeszedł obowiązek spłaty pożyczek w kwocie [...] zł. Szczegółowo przedstawione w decyzji organu I instancji rozliczenie roku 2001 r. pozwala na stwierdzenie, że w roku tym skarżąca uzyskała łączny dochód w kwocie [...] zł, natomiast łączne wydatki wyniosły [...] zł, co potwierdza, iż wydatki w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych dochodach jakimi skarżąca musiała dysponować w 2001 r. Wskazane w sposób szczegółowy w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyliczenia uzyskiwanych przez skarżącą dochodów oraz ponoszonych wydatków nie potwierdzają więc podniesionych w skardze argumentów o uzyskanej przez skarżącą w 2001 r. nadwyżce uzyskanych w tym roku dochodów i oszczędności z lat poprzednich nad poniesionymi w roku 2001 wydatkami. Ustalenia organu I instancji zostały potwierdzone w zaskarżonej decyzji i ustalenia te Sąd uznał za odpowiadające stanowi faktycznemu, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji - za zgodne z przepisami prawa materialnego, podjęte z zachowaniem przepisów postępowania. Mając wszystko powyższe na względzie skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).