I SA/Sz 419/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 września 2017 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w kwocie [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 27.04.2018 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14.09.2017 r., znak: [...], którym określono wysokość kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24.06.2017 r. Ww. zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 – dalej w skrócie "K.p.a.") oraz art. 18 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.e.a") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.") i w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie wierzycielem i administracyjnym organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku "K. S." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w przy ul. [...] w S. (dalej także "Zobowiązana", "Spółka", "Skarżąca"). Postępowanie to prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24.06.2017r., obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł. W dniu 26.06.2017 r. organ egzekucyjny skierował do czterech kontrahentów Zobowiązanej zajęcia innych wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w dniu 23.06.2017 r. na poczet zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym Zobowiązana wpłaciła kwotę [...]zł. Wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu w dniu 28.06.2017 r. doręczono Zobowiązanej odpis ww. tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 08.09.2017 r., w związku z pismem organu egzekucyjnego z dnia 07.09.2017 r., znak: [...], pełnomocnik Zobowiązanej wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej także "organ I instancji") postanowieniem z dnia 14.09.2017 r., znak: [...], określił Zobowiązanej koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 25.09.2017 r. pełnomocnik Zobowiązanej wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniosła, że Zobowiązana dobrowolnie uiszczała należności, zaś postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w sposób nieuzasadniony i zmierzający wyłącznie do wygenerowania wysokich kosztów po stronie zobowiązanej. Na poparcie przedstawionego stanowiska, Zobowiązana wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt.: SK 31/14 z dnia 28 czerwca 2016 r., w którym Trybunał uznał, że przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 pkt 1 u.p.e.a. naruszają wynikający z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "Konstytucja RP") zakaz nadmiernej ingerencji przez to, że nie przewidują górnej granicy wysokości pobranych opłat, a także nie uwzględniają stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania poszczególnych czynności oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego. W zażaleniu Zobowiązana zawnioskowała o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z dnia 10.10.2017 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia 14.09.2017 r., wskazując m.in., że ww. wyrokiem Trybunał Konstytucyjny, sygn. akt SK 31/14, nie uchylił przepisów art. 64 § 1 pkt 4, ani art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Organ odwoławczy, powołując się na brzmienie art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wskazał, że opłata za zajęcie, powstała w egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24.06.2017 r. nr [...] ([...] zł), nie przekroczyła maksymalnego poziomu określonego przez ustawodawcę dla egzekucji z nieruchomości ([...] zł). Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Szczecinie, który w wyniku jej rozpoznania wyrokiem z dnia 15.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...], uchylił zaskarżone postanowienie, po czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyżej opisanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z dnia 27.04.2018 r., ponownie utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 14.09.2017 r., wskazał, że: "W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd po przytoczeniu fragmentów ww. wyroku Trybunału wskazał, iż swoboda ustawodawcy określenia wysokości opłat nie jest nieograniczona. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wynikającej z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Sąd wskazał, że choć wyrok Trybunału ma charakter tzw. pominięcia prawodawczego, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych.". Następnie organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej "P.p.s.a."), wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt. SK 31/14. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64 § 8 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4, oraz opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że bezpośrednim celem opłat egzekucyjnych jest dostarczenie dochodów organom egzekucyjnym za wykonane przez nie czynności egzekucyjne oraz, że funkcja fiskalna opłat egzekucyjnych nie budzi wątpliwości ani w doktrynie, ani w orzecznictwie. Ponadto, wskazał, że celem egzekucji, co do zasady, nie jest represja, ale spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa. Związana z tym dolegliwość materialna powinna stanowić dodatkowy bodziec skłaniający zobowiązanego do dobrowolnego uiszczenia należności. Powinien on w szczególności być świadomy, że uchylenie się od dobrowolnego wykonania obowiązku może wiązać się nie tylko z jego przymusowym wykonaniem, ale także z dodatkowymi kosztami. Bez wątpienia też wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Organ odwoławczy podniósł dalej, że Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określenia wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określenia wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Pełnią one raczej funkcję stymulacyjno-wychowawczą. Swoboda ustawodawcy określona wysokością opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny wskazał – jak dalej podniósł organ odwoławczy - że powstawanie kosztów egzekucyjnych, jak i całe postępowanie egzekucyjne, jest następstwem uchylania się zobowiązanych od wykonywania nałożonych na nich obowiązków. Tym samym to ich negatywna postawa powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny. Celem egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji, tj. spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa. Środków egzekucyjnych oraz związanych z nimi opłat nie można kwalifikować jako sankcji wobec podmiotu nie wywiązującego się z określonych prawem obowiązków. Pełnią one raczej funkcje stymulacyjno-wychowawczą. Konieczność poniesienia opłat obciąża bowiem zasadniczo zobowiązanego. Związana z tym dolegliwość materialna powinna stanowić dodatkowy bodziec skłaniający zobowiązanego do dobrowolnego uiszczenia należności. Powinien on w szczególności być świadomy, że uchylanie się od dobrowolnego wykonania obowiązku może wiązać się nie tylko z jego przymusowym wykonaniem, ale także z dodatkowymi kosztami, które stanowią dla niego określoną dolegliwość materialną i tym samym oddziałują na przyszłość, pełniąc funkcję wychowawczą. Podkreślono także, że istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, ze podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który uznać należy wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.e.a. określił koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynność, tj. zajęcie wierzytelności w wysokości 5 % oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 1 %. Podkreślono przy tym, że na dzień wydania niniejszego postanowienie brak interwencji ustawodawcy we wspomnianym zakresie. Tym samym organ odwoławczy, dokonując oceny zgodności z prawem ustalonej wysokości kosztów, nadal działa w obszarze nienormowanym przez ustawodawcę. Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 7 Konstytucji RP i art. 6 K.p.a., wskazując, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Zatem, jak dalej wskazał organ odwoławczy, administracyjne organy egzekucyjne nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a obowiązek działania przez organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonalnych regulacji prawnych czy działania wbrew tym przepisom. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wydany w niniejszej sprawie ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1001/17, w którym – jak wskazał organ odwoławczy - Sąd ten stwierdził, że kluczowe w niniejszej sprawie staje się odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji. Aby jednak na nie odpowiedzieć, należy dostrzec obowiązującą regulację w zakresie kosztów, a mianowicie da się zauważyć, iż u.p.e.a. określa jedynie minimalną wysokość opłaty. Niemniej jednak biorąc pod uwagę skuteczność egzekucji, a także konieczność zapewnienia funkcji fiskalnej z pewnością naruszeniem dyscypliny finansów publicznych byłoby obniżenie kosztów egzekucyjnych do ich minimalnej wysokości, tj. łącznej wysokości [...] zł (tj. do wysokości minimalnych stawek określonych w u.p.e.a. - [...] zł za opłatę manipulacyjną, [...] zł za zajęcia innej wierzytelności). Dalej, organ odwoławczy, odnosząc ustalone za pomocą stawek procentowych koszty do wzorców konstytucyjnych, jako punktu odniesienia, przyjął jako górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości (tj. kwotę [...]zł). Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w przeciwieństwie do uzasadnienia uchylonego rozstrzygnięcia, ww. kwota nie będzie stanowiła górnej granicy opłaty, lecz jedynie posłuży jako odniesienie do ustalenia właściwej wysokości opłaty. Art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości. Opłata ta w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Choć, jak zauważył WSA w Szczecinie, kwota ta nie może być przez analogię stosowana, tak uprawniony jest wniosek, iż nieuzasadnione jest obciążenie opłatą za zajęcie innej wierzytelności w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości [...] zł. Czynność zajęcia innej wierzytelności jest bowiem mniej skomplikowaną czynnością aniżeli czynności zajęcia nieruchomości. Skoro zatem przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8 %, nie więcej niż [...] zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności należy uwzględnić mniejszy nakład pracy przy zajęciu innych wierzytelności. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego - przyjąć należy, że w związku z brakiem ustawowych regulacji, że opłata od zajęcia wierzytelności musi być niższa .niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawki w kwocie [...]zł dla 8 %. Wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Wobec tego, skoro ustawodawca uznał, że 8 % opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie [...] zł, to są podstawy do przyjęcia zachowując proporcję, że 5 % opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie [...] zł Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że organ egzekucyjny ustalił opłatę egzekucyjną za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej na poziomie [...] zł, tym samym opłata nie przekracza wyznaczonego w ww. sposób poziomu. Odnosząc się do opłaty manipulacyjnej, organ odwoławczy wskazał, że zasadne jest przyjęcie analogicznego sposobu miarkowania opłaty manipulacyjnej jak opłaty za czynności poprzez odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Przyjmując zatem jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie [...]zł, stanowiącej 8 % egzekwowanej należności, to maksymalna opłata manipulacyjna, stanowiąca 1 % egzekwowanej należności, nie może być wyższa niż [...] zł. Przenosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że ustalona przez organ I instancji opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł nie przekracza kwoty granicznej. Mając na uwadze powyższe, wynikające z zastosowania stawek procentowych (5 % w przypadku opłaty za czynności oraz 1 % opłaty manipulacyjnej), zdaniem organu odwoławczego, koszty egzekucyjne nie powodują zerwania związku miedzy świadczeniem organu a wysokością ponoszonych kosztów za dokonanie tych czynności opłat. Końcowo organ odwoławczy, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zapadłe w sprawie toczącej się pod sygn. akt. I SA/Sz 1001/17 w zakresie efektywności egzekucji, wskazał, że po dokonanym zajęciu do organu egzekucyjnego wpłynęła aktualizacja tytułu wykonawczego, z której wynika, że dnia 23.06.2017 r. zobowiązana Spółka dokonała wpłaty w wysokości [...] zł (przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego), co spowodowało, że koszty naliczono na nowo, nie uwzględniając tej kwoty w podstawie naliczenia kosztów egzekucyjnych. W pozostałym zakresie wykonanie zobowiązania nastąpiło przez realizację zajęć przez dłużników zajętych wierzytelności. I tak: dłużnicy zajętych wierzytelności w dniach: 13.07., 20.07. oraz 04.08. i 24.08.2017 r., dokonali realizacji zajęcia przekazując na rachunek bankowy organu egzekucyjnego środki pieniężne, które zostały zarachowane na przedmiotowy tytuł wykonawczy. Natomiast wpłaty z dnia 06.07.2017 r., 17.07.2017 r., 26.07.2017 r. wynikają z realizacji zajęć przez dłużników zajętych wierzytelności, u których organ egzekucyjny dokonał zajęcia na podstawie innych tytułów wykonawczych, i pomimo dokonania przez organ egzekucyjny uchylenia zajęć dłużnicy zajętych wierzytelności zrealizowali zajęcia. Uzyskane środki pieniężne organ egzekucyjny zaliczył na przedmiotowy tytuł wykonawczy. Wobec powyższego czynności egzekucyjne podjęte wobec zobowiązanej dały około 100 % skuteczności. Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Zobowiązanej kwota należnych kosztów egzekucyjnych wynosi [...] zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.04.2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14.09.2017 r., Spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez ustalenie kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości, bez wykazania, jakie konkretnie koszty, wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości; 2. art. 64 § 6 u.p.e.a. przez ustalenie opłaty manipulacyjnej w rażącej wysokości, bez wykazania, jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości; 3. art. 7 K.p.a. i 77 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia, w szczególności ustalenia, czy określone przez organ koszty egzekucyjne, wynikające z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, pozostają w związku ze świadczeniami organu egzekucyjnego w toku tego postępowania; 4. art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności przez niedokładne zbadanie okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie w decyzji słusznego interesu strony; 5. art. 153 P.p.s.a. przez uchybienie przez organ wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 15.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1001/17, co do dalszego postępowania przez brak szczegółowego wskazania w rozstrzygnięciu kosztów poniesionych przez organ w toku postępowania egzekucyjnego, co uniemożliwia kontrolę sądową. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w niniejszej sprawie, po czym wskazała, że nie zgadza się stanowiskiem organu, na co przedstawiła swoją argumentację, kładąc nacisk na naruszenie art. 153 P.p.s.a. w związku ze wskazaniami tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zawartymi w wyroku z dnia 15.02.2018 r., I SA/Sz 1001/17. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd stwierdził - działając w warunkach art. 153 P.p.s.a., gdyż w warunkach związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 15.02.2018 r., I SA/Sz 1001/17 - że zaskarżonym postanowieniem, akceptującym postanowienie organu I instancji, organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Administracji Skarbowej w S. z dnia 27.04.2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 września 2017 r., którym określono Skarżącej wysokość kosztów w łącznej wysokości [...] zł w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24.06.2017 r. A zatem, istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 15.02.2018 r., I SA/Sz 1001/17, którym uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10.10.2017 r., wskazując, że: "Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych – tak jak ma to miejsce w uchylonym przez sąd postanowieniu.". W aspekcie procesowym taki stan sprawy rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 P.p.s.a. W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istota przepisu art. 153 P.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Obecnie więc rozpoznający sprawę Sąd, związany jest oceną sprawy i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1001/17, którym uchylono poprzednie postanowienie organu odwoławczego, głównie z uwagi na to, że: "(...) odwoływanie się poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości, w ww. okolicznościach wyroku Trybunału, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych.". Sąd, ponownie orzekający w niniejszej sprawie, nie stwierdził w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie ww. wyroku z dnia 15.02.2018 r. W rozpoznawanej sprawie, nie doszło bowiem ani do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, które miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 15.02.2018 r., I SA/Sz 1001/17. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że w powołanym wyroku, I SA/Sz 1001/17, Sąd odwołał się do orzeczenia TK sygn. akt SK 31/14, w którym Trybunał orzekł, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jednocześnie jednak podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. W tym wyroku z dnia 15.02.2018 r., I SA/Sz 1001/17, Sąd także m. in. wskazał, że: "(...) w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować.". Dalej Sąd ten również wskazał, że: "Organy stosując prawo powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Stąd odwoływanie się poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości, w ww. okolicznościach wyroku Trybunału, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych.". Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia, wydanego na skutek ww. wyroku tut. Sądu z dnia 15.02.2018 r., I SA/Sz 1001/17, Sąd stwierdził, że organ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zastosowania się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań tego Sądu co do dalszego postępowania, a tym samym zaskarżone postanowienie, akceptujące wadliwe uzasadnienie postanowienia organu I instancji z dnia 14.09.2017 r. w zakresie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, dotknięte jest takim uchybieniem w działaniu organu, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skutkowało koniecznością uchylenia postanowień organów obu instancji. Wbrew bowiem zaleceniom Sądu, w zaskarżonym postanowieniu nadal brak było szczegółowego wskazania, jakie konkretnie czynności podjął organ egzekucyjny w toczącym się w stosunku do Skarżącej jako zobowiązanej postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24.06.2017 r., jakie koszty (wydatki) organ poniósł w toku prowadzonej egzekucji i jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Tych elementów zabrakło w zaskarżonym postanowieniu (utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, mimo jego wadliwości). Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku I SA/Sz 1001/17, z akt sprawy wynikało, że czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny, sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisów tytułu wykonawczego oraz do wysłania zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności, zawiadomień o zmianie wysokości zajęcia oraz zawiadomień o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności, a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Resztę stanowiła wpłata własna Skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy - utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 14.09.2017 r., którym określono Skarżącej wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie łącznej [...] zł - ponownie przeprowadził szerokie rozważania co do wypełnienia wymogu miarkowania kosztów w drodze przyjęcia proporcji, uznając - tak samo jak poprzednio, a zatem wbrew wskazaniom Sądu zawartym wyroku z 15.02.2018 r., I SA/Sz 1001/17 - za punkt odniesienia górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości, która wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Wskazał nadto, że organ egzekucyjny I instancji, określając na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynność, tj. zajęcie innej wierzytelności w wysokości 5 % oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 1 %, ustalił je na poziomie odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, nie przekraczając tym samym ustalonej kwoty granicznej, której wykazał sposób obliczenia. Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Sądu, nadal bowiem nie powiązał wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż w dalszym ciągu nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wysokość opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem społecznym (tutaj bowiem postępowanie egzekucyjne prowadził państwowy organ egzekucyjny), polegającym na odzyskaniu wydatków poniesionych na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania wymagalnych obowiązków, a ochroną drugiej strony tego postępowania (zobowiązanej) przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, powinien pozostawać w racjonalnej zależności. W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność nie poddawała się sądowej kontroli co do jej zgodności z prawem. Fakt, że do dnia dzisiejszego ustawodawca nie wykonał ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., SK 31/14, nie może stanowić podstawy do określania kosztów egzekucyjnych bez wykazania ich rzeczywistego poniesienia. A poza tym, w sytuacji, gdy brak pełnego unormowania spornej kwestii, zdaniem Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, należy również mieć na uwadze ogólne zasady postępowania obowiązujące organy administracji publicznej, a w szczególności, zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść strony, przewidzianą w art. 7a K.p.a. (w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 7a § 1 K.p.a., jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Funkcją normy prawnej zawartej w art. 7a k.p.a. jest zwiększenie ochrony praw strony przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa. Adresatem tego przepisu są organy administracji publicznej. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wprawdzie mamy do czynienia z sytuacją istnienia normy prawnej uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP i brakiem wprowadzenia w życie w jej zamian innej normy prawnej, pozostającej w zgodzie z Konstytucją RP, to jednak jest to również sytuacja stwarzająca istotne wątpliwości interpretacyjne, które - zdaniem Sądu - winny być rozstrzygane na korzyść strony. Skutkiem bowiem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności w zakresie przekroczenia ich maksymalnego rozsądnego pułapu. Minimalna ich granica nadal obowiązuje. W takiej sytuacji zatem, organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do nie budzących wątpliwości wydatków, stosownie do wymogów Trybunału Konstytucyjnego, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie odbywało by się to prawdopodobnie kosztem budżetu Państwa, ale skoro do tej pory (minęło ponad 2 lata od wyroku TK z dnia 28.06.2016 r.) nie wprowadzono zgodnych z Konstytucją RP przepisów w zamian za niekonstytucyjne, to trudno by strona ponosiła tego negatywne konsekwencje. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające w takiej sytuacji – co ma miejsce w badanej sprawie - odnoszenie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej (tutaj, do opłaty stosunkowej dotyczącej zajęcia nieruchomości), a także wskazanie, że powstawanie kosztów egzekucyjnych, jak i całe postępowanie egzekucyjne, jest następstwem uchylania się od wykonywania przez stronę zobowiązaną od wykonywania nałożonych na nią obowiązków. Każda bowiem ze stron ma swoje obowiązki, na co zwrócił zasadnie uwagę organ, ale także i prawa, zaś tutaj, właściwe organy władzy publicznej nie wywiązują się należycie z obowiązku niezwłocznego unormowania sytuacji, która obecnie wywołuje szereg istotnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie określania kosztów egzekucyjnych, w tym z tytułu zajęcia innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, a także pobierania opłaty manipulacyjnej, co skutkuje, że organ, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, a sądy, oceniając te działania co do ich zgodności z prawem, nadal działają na obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę, co z kolei kłóci się z kluczowymi zasadami prowadzenia postępowania administracyjnego, którymi związane są organy, w szczególności przewidzianymi w art. 6 K.p.a. (zasada legalności – organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że organ nie może działać na podstawie domniemań) i art. 7 K.p.a. (zasada prawdy obiektywnej - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli). Nadto, sytuacja ta pozostaje w konflikcie z kompetencją sądów administracyjnych, określoną w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), w myśl którego sądy administracyjne sprawują m. in. wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), zaś kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Wobec tego, Sąd mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktyczne i prawne uznał za zasadne zarzuty skargi co do braku wykazania przez organ, jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na określenie kosztów w wysokości ustalonej postanowieniem organu I instancji z dnia 14.09.2017 r., utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem, i w związku z tym orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponownie zatem rozpoznając sprawę, organ zrealizuje zalecenia zawarte w wyroku z dnia 15.02.2018 r., I SA/Sz 1001/17, w tym dokładnie wyjaśni stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym w stosunku do Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24.06.2017 r., co winno znaleźć oparcie w aktach administracyjnych sprawy. W zależności od dokonanych ustaleń i ich oceny, w nowo wydanym orzeczeniu, sporządzonym zgodnie z wymogami płynącymi z art. 7a, art. 9 i art. 107 § 3 K.p.a., organ przedstawi uargumentowane stanowisko w spornej kwestii. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł (ustalony na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym.