I SA/Sz 421/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu [...] K. M. złożył wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. W uzasadnieniu wniosku, uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2010 r., wnioskodawca podał, że w 1991 r. zakupił (jako osoba stanu wolnego) [...]ha ziemi rolnej, składającej się z trzech przylegających do siebie działek, na potrzeby własne, celem powiększenia majątku osobistego. Przedmiotowa ziemia nie była przez wnioskodawcę uprawiana, była i jest ugorowana. W 2003 r. przedmiotowy grunt zmienił swój status z ziemi rolnej, na grunt budowlany. Wnioskodawca nie wyklucza, że w/w grunt podzieli na mniejsze działki bądź w całości przeznaczy do sprzedaży. Obecnie wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Żona prowadzi działalność gospodarczą polegająca na prowadzeniu sklepu oraz wynajmie trzech lokali własnych, jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie pracuje zawodowo, pomaga żonie. W piśmie uzupełniającym wnioskodawca podał, iż w 1993 r. nabył wraz z żoną dwie działki połączone ze sobą pod budowę domu, który obecnie jest w fazie wykończenia. Ponadto w 1994 r. wnioskodawca zakupił [...] ha nieużytków rolnych, które sprzedał w 2007 r., a pieniądze przeznaczył na budowę domu. Oprócz tego w 1999 r. wnioskodawca wraz z żoną zakupił od[...]" budynek w stanie surowym na terenie [...]z przeznaczeniem na potrzeby rodziny. Jednakże z uwagi na "zachwianie rynku" małżonkowie zmuszenie zostali do sprzedaży wydzielonych części tego budynku: w 2001 sprzedali 2 części, a w 2002 i 2003 jeszcze po jednej części. Pozostała część budynku na S. została wykończona i przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca postawił pytanie czy w przypadku sprzedaży działek (nabytych w 1991 r.) będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy obowiązek taki nie powstanie, gdyż sprzedaż będzie dotyczyła majątku osobistego nabytego na potrzeby własne, bez zamiaru dalszej odsprzedaży i nie w ramach działalności gospodarczej. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w udzielonej w dniu 16 lutym 2010 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym za towary uznaje się także grunty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności." Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Powyższa regulacja zgodna jest z prawem unijnym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (a do 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarcza uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych w celu uzyskania dochodu. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust 1, akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawcę działek budowlanych. Opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust 1 VI Dyrektywy i art. 2 ust 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE). W świetle powyższego, zdaniem organu podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży wskazanego gruntu budowlanego jest ustalenie czy działanie takie można uznać za wykorzystywanie majątku rzeczowego w sposób ciągły w celach zarobkowych, czy majątek ten został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. W ocenie organu istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia, że planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działek budowlanych będzie dokonana w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca bowiem w 1991 r. zakupił grunt (wówczas rolny) na powiększenie majątku i w żaden sposób go nie wykorzystywał, nie można zatem uznać, że grunt ten służył do zaspokojenia osobistych potrzeb wnioskodawcy. Ta okoliczność oraz późniejsze wskazane czynności związane z nabyciem i sprzedażą innych nieruchomości uzasadniają stanowisko, że zakup gruntu w 1991 r. dokonany został z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycje środków pieniężnych stanowiącą lokatę kapitału. Tym samym, w ocenie organu, planowana sprzedaż działek budowlanych musi być traktowana jako dostawa towarów przez podmiot będący podatnikiem VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu zarzucając, że dokonał on nieprawidłowej interpretacji art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy organ nie wskazał, by przyszłe czynności sprzedaży działek miałyby być podjęte z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Nie uwzględnił też, że grunt nabył 20 lat temu na własne potrzeby, bez przeznaczenia handlowego. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyrok ETS w sprawie C-291/02. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z 16 lutego 2010 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K M zarzucił, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 15 ust 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnie tego przepisu. Zdaniem skarżącego nie zostało wykazane, by planowana sprzedaż gruntu budowlanego będzie odbywać się z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy, co było konieczne w świetle art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Ponadto skarżący powtórzył argumentacje odwołania, że grunt zakupił 20 lat temu na potrzeby własne związane z powiększeniem majątku, bez przeznaczenia handlowego. Ponadto podniósł, że sprzedaż gruntu jest "niejako jednorazowa". Skarżący powołując się na art. 4 ust 3 lit. b VI Dyrektywy Rady podniósł, że przepis ten wprawdzie upoważnił Państwa Członkowskie do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanych z działalnością gospodarczą, w szczególności w zakresie dostawy działek budowlanych, jednakże polski ustawodawca regulacji takiej nie wprowadził. Skarżący powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący w 1991 r. zakupił 3,16 ha gruntu rolnego (3 działki) na powiększenie majątku, który następnie został przekwalifikowany na grunt budowlany. Skarżący planuje sprzedaż tego gruntu w całości bądź częściach, po podziale na mniejsze działki budowlane. Zakupiony w 1991 r. grunt rolny nie był przez skarżącego używany do zaspokojenia jego osobistych potrzeb, był i nadal jest ugorowany. W świetle powyższego za uzasadnione należało uznać stanowisko organu, że grunt został nabyty nie w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, lecz jako lokata kapitału, zaś planowana sprzedaż gruntu budowlanego (działek) ma na celu osiągnięcie zysku, co w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – ocenić należało jako działalność gospodarczą o charakterze handlowym, która jako niekorzystąjąca ze zwolnienia przewidzianego a art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22 %. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepis art. 15 ustawy o VAT w pełni odpowiada wskazanym Dyrektywom unijnym (art. 4 VI Dyrektywy i art. 9 – 12 Dyrektywy 2006/112/WE. Użyty w art. 15 ust 2 ustawy o VAT zwrot "...również wtedy gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykorzystania czynności w sposób częstotliwy" jest formułą wykorzystującą możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust 3 VI Dyrektywy i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie których państwa mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarcza, w tym z dostawą działek budowlanych. Zasadnie również wskazano, że o działalności handlowej skarżącego świadczą również później dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych nabytych w 1994 r., oraz sprzedaży lokali w budynku na S nabytego w 1999 r. Przytoczone w skardze orzeczenia sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach o odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie. Również wskazany wyrok ETS (C-291/92) nie ma wpływu na ocenę zasadności zaskarżonej interpretacji, dotyczył bowiem odmiennego stanu faktycznego – wyłączenia od opodatkowania sprzedaży mieszkania wydzielonego w hotelu, wykorzystywanego wyłącznie na cele prywatne. Reasumując zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, zaś nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.